ISTANZA DI RIMBORSO IRPEF/IRES PER RICONOSCIMENTO DELLA DEDUCIBILITA IRAP AFFERENTE AL COSTO DEL LAVORO a cura di Maria Chiara Ronzani Funzionario Ufficio Fiscale APINDUSTRA VICENZA 24/01/2013 - Sala Convegni Apindustria Vicenza 1 Riferimenti Normativi Art. 2, co. 1, del D.L. n. 201 del 6/12/2011 cd. Decreto Salva Italia convertito dalla Legge n. 214 del 22/12/2011 Art. 4, co. 12 del D.L. n. 16 del 2/3/2012 cd. Decreto Semplificazioni Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 17/12/2012 n. 140937 Chiarimenti ufficiali: RM. n. 459/E del 2/12/2008 C.M. n. 16/E del 14/4/2009 C.M. n. 25/E del 1/6/2012 2
Premessa Per evitare possibili declaratorie di incostituzionalità della normativa Irap per l indeducibilità della quota d imposta riferita al costo del lavoro e agli interessi nella determinazione della base imponibile delle imposte sul reddito L art. 2, co.1, del D.L. n. 201/2011, introducendo una deroga al principio generale di indeducibilità dell IRAP dalle imposte sul reddito, ha reso deducibile ai fini delle imposte dirette (IRES e IRPEF): la quota di IRAP relativa al costo del lavoro (spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 del D.Lgs 446/97; la quota forfettaria del 10% dell IRAP corrisposta nel periodo riferita agli interessi passivi e oneri assimilati, al netto di quelli attivi (art. 6 D.L. 185/2008 come modificato dall art. 2 co.1-bis e 1-ter dell art. 2 del D.L. 201/2011). 3 Premessa Costo del lavoro dipendente al netto delle deduzioni ELENCO Assicurazioni Obbligatorie Cuneo fiscale Altre deduzioni Deduzione Autotrasporto Deduzione forfettaria Deduzione forfettaria TIPOLOGIA DI DEDUZIONE Contributi Inail Deduzione forfettaria di 4.600 (9.600)per ciascun dipendente a tempo Deduzione contributi previdenziali e assistenziali Spese per apprendisti, disabili, personale con contratto di formazione, costo del personale per la ricerca e sviluppo Deduzione forfettaria per l autotrasporto Deduzione a scaglioni di base imponibile < 180.999,91 euro Deduzione forfetaria per lavoratori dipendenti i cui componenti positivi concorrenti alla formazione della base imponibile non superano 400.000,00 euro NORMA Art. 11 co. 1 lett. a) n. 1 del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 1 lett. a) n. 2, 3 e 4 del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 1 lett. a) n. 5 del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 1-bis del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 4-bis del DLgs. 446/97 Art. 11 co. 4-bis.1 del DLgs. 446/97 Si rende opportuno verificare le deduzione indicate nel Modello IRAP quadro IS presentato 4
Premessa Situazioni possibili Costo del lavoro e assimilato + interessi passivi e oneri assimilati SOLO Costo del lavoro e assimilato in questo caso, competerà sia la deduzione della parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge, sia l ulteriore deduzione del 10%dell IRAP pagata nel periodo d imposta in questo caso, spetterà solo la deduzione della parte di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge SOLO Interessi Passivi (netti) in questo caso, competerà solo la deduzione del 10% dell IRAP pagata nel periodo d imposta, non ha rilevanza l entità degli oneri finanziari netti di competenza 5 Premessa Dal 2012 (periodo d imposta in corso al 31/12/2012) In UNICO 2013 è possibile utilizzare: Deduzione analitica sul costo del lavoro e/o Deduzione forfettaria del 10% in presenza di interessi passivi eccedenti gli attivi Esempio Irap pagata 30.000 di cui 20.000 Irap riferibile al costo del personale assoggettato ad Irap Importo deducibile ai fini IIDD = 20.000 Risparmio Ires = 5.500 (20.000 x 27,5%) Esempio Irap pagata 30.000 di cui quota forfettariamente riferibile agli interessi = 3.000 (10%) Importo deducibile ai fini IIDD = 3.000 Risparmio Ires = 825 (3.000 x 27,5%) 6
Premessa Deducibilità in base al principio di cassa ex art. 99 Tuir, quindi, subordinata all effettivo assolvimento dell onere CM. n.16/e del 14/04/2009 Dal punto di vista operativo, ai fini del calcolo dell imponibile delle imposte sul reddito si dovrà considerare l IRAP VERSATA NEL PERIODO D IMPOSTA ossia: SALDO ANNO PRECEDENTE + ACCONTI DELL ANNO Nb: l IRAP versata a titolo di acconto partecipa al calcolo dell importo deducibile solo se e nei limiti in cui rifletta l imposta effettivamente dovuta per il periodo d imposta di riferimento (Quota di acconto versata in eccesso rispetto all Irap dovuta costituisce credito dell esercizio) 7 Istanza di rimborso IRES/IRPEF telematica Ante 2012 ISTANZA RIMBORSO La deduzione può essere fatta valere anche per le annualità pregresse per le quali, al 28/12/2011 (data di entrata in vigore della L. n. 214/2011 che ha convertito il D.L. n.201/2011) risultano ancora pendenti i termini per la richiesta di rimborso ai sensi dell'art. 38 del DPR n.602/73 (48 mesi dalla data del versamento) Con Provvedimento AE del 17/12/2012 n. 140793 è stato approvato il modello, con le relative istruzioni, nonché i relativi termini e modalità di presentazione Il diritto al rimborso trae origine dall art. 2 co. 1-quater del D.L. n. 201/2011, il quale ha riconosciuto la deducibilità analitica dal reddito di impresa e di lavoro autonomo e la facoltà di chiedere il rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per i periodi d imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2012 (anni 2011 e precedenti, per i soggetti solari ) per effetto della mancata deduzione della suddetta quota di IRAP riferibile al costo del lavoro. La normativa previgente consentiva solo una deduzione forfettaria del 10% dell imposta assolta. 8
Soggetti interessati Artt.5,5- bis,6,7,8 DPR n.446/1997 Società di capitali ed enti commerciali; Società di persone e imprese individuali; Banche e altri enti e società finanziarie; Imprese di assicurazione; Persone fisiche, società semplici e quelle a esse equiparate,esercenti arti e professioni. NB: La deduzione dell Irap spetta anche ai soggetti diversi da quelli elencati, a condizione che determinino la base imponibile Irap secondo la disciplina prevista per le imprese commerciali per opzione (imprenditori agricoli e pubbliche amministrazioni, per l attività commerciale eventualmente esercitata) o per regime naturale (enti privati non commerciali, con riferimento alla sola attività commerciale esercitata) 9 Annualità interessate per il rimborso Per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l anno solare, i versamenti IRES/IRPEF + addizionali e le annualità sono: 10
Termini per la richiesta di rimborso in generale, entro 48 mesi dalla data del versamento (art. 38 D.P.R. n. 602/1973); entro 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica che ne consente l invio, quando il termine di 48 mesi (purché ancora pendente alla data del 28/12/2011) cade entro il 60 giorno successivo alla predetta data di attivazione. 11 Termini per la richiesta di rimborso Il modello di istanza andrà, quindi, presentato entro: 60 giorni dalla data di attivazione della procedura telematica, per i termini di decadenza (48 mesi dalla data del versamento), ancora pendenti alla data del 28/12/2011, che scadono nel periodo intercorrente tra il 28.12.2011 e il 60 giorno successivo alle suddette date; 48 mesi dal momento in cui è stato effettuato il versamento, per i termini di decadenza che scadono oltre il 60 giorno successivo alle suddette date. Calendario di apertura del canale telematico per il VENETO Data di apertura del canale telematico Lunedì, 25.02.2013 Orario di apertura del canale telematico ore 12,00 Cluster di appartenenza 15 Regioni, Province e Comuni Veneto PF Martedì, 26.02.2013 Mercoledì, 27.02.2013 Legenda ore 12,00 ore 12,00 16 16 Veneto PNF escluse le Provincie di Verona, Vicenza e Treviso Provincie di Verona, Vicenza e Treviso soggetti diversi dalle Persone fisiche PF: persone fisiche. PNF: soggetti diversi dalle persone fisiche. Dove non espressamente indicata la categoria si intendono tutti i soggetti (PF e PNF). 12
Procedura di rimborso Priorità dei rimborsi Secondo disponibilità saranno preliminarmente soddisfatte le richieste di rimborso validamente liquidate che si riferiscono ai periodi di imposta più remoti (2007) e, nell ambito del medesimo periodo d imposta, sarà data priorità alle istanze di rimborso secondo l ordine di presentazione. Qualora le risorse finanziarie di un esercizio non consentano l integrale erogazione dei rimborsi relativi ad uno o più periodi d imposta, si procederà dapprima al pagamento dei rimborsi residui relativi all annualità eventualmente non completata per erogare poi tutti quelli, correttamente liquidati, relativi al primo periodo d imposta non pagato, ripartendo proporzionalmente le residue disponibilità in base all ammontare complessivo delle somme liquidate, ferma restando la successiva integrazione dei pagamenti a saldo delle somme richieste Invio effettuato prima della data di avvio della procedura telematica Nel caso di trasmissione delle istanze in data e ora antecedente a quella prevista per l avvio della procedura telematica (secondo la tabella sopra riportata), alle istanze contenute nel relativo flusso telematico viene assegnata, per l area geografica di riferimento, l ultima posizione del suddetto ordine di priorità. 13 Modalità di determinazione dell entità del rimborso Requisito Per poter presentare l istanza di rimborso è necessario aver sostenuto spese per il personale dipendente/assimilato nel periodo d imposta 1. Individuare i versamenti effettuati a titolo di IRAP (saldo + acconto, nel limite dell imposta dovuta nell anno) E necessario determinare per ciascun periodo di imposta 2. Individuare le spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni (riferibili al saldo e all acconto) 3. Calcolare la % di incidenza del costo del lavoro rispetto alla base imponibile Irap (da applicare al saldo e all acconto) 4. Applicare le % da applicare al saldo e all acconto. Detto risultato costituisce la variazione in diminuzione dal reddito IRES/IRPEF (in aggiunta al 10% già calcolato a regime) 5. Calcolare l importo rimborsabile dato dalla differenza tra IRES/IRPEF liquidata nella dichiarazione originaria e la nuova imposta liquidata nell istanza di rimborso 14
Modalità di determinazione dell entità del rimborso Particolarità Applicazione della deducibilità forfettaria del 10% Le istruzioni al modello Nel caso in cui il contribuente che presenta domanda di rimborso abbia già usufruito della deduzione forfetaria del 10% dell Irap versata: presentando istanza di rimborso D.L. n. 185/2008, per i periodi di imposta anteriori a quello in corso al 31/12/2008; oppure in sede di dichiarazione dei redditi cd. a regime, per i periodi d imposta in corso al 31/12/2008. La quota di Irap deducibile, ai sensi dell art.2 del D.L. n.201/2012, deve essere determinata al netto dell Irap già dedotta con riferimento al medesimo periodo d imposta, nel caso in cui tale deduzione forfetaria sia stata giustificata esclusivamente dalla partecipazione al valore della produzione netta imponibile di spese per il personale dipendente e assimilato non ammesse in deduzione. 15 Modalità di determinazione dell entità del rimborso Particolarità Applicazione della deducibilità forfettaria del 10% Le istruzioni al modello Segue Precisazione E ammessa la cumulabilità delle due deduzioni (forfettaria e analitica) in presenza del costo del lavoro e di interessi passivi In passato, la deduzione del 10% scattava anche solo in presenza di costo del lavoro (e dunque anche in assenza di interessi passivi), in relazione a ciascun periodo d'imposta: se non erano presenti interessi passivi: va recuperata la deduzione del 10% già fruita (con abbattimento dell'importo deducibile da indicare al rigo RI3); se erano presenti interessi passivi: la deduzione già fruita non va recuperata. 16
Modalità di determinazione dell entità del rimborso Per ciascun anno d imposta viene richiesta la distinzione tra i versamenti IRAP effettuati a titolo di saldo e acconto e l indicazione delle spese per il personale (sezione II del quadro RI) Le istruzioni al modello Tale informazione si rende necessaria in quanto la percentuale di IRAP non dedotta relativa alle spese per il personale calcolata, avendo riguardo alle spese per il personale di competenza dell anno cui si riferisce quel versamento, è diversa per il saldo e per l acconto. Esempio: Versamenti IRAP effettuati nel corso del 2011 per il saldo 2010 si terrà conto del rapporto tra costo del personale di competenza 2010 e base imponibile IRAP 2010; per gli acconti 2011 si terrà del rapporto tra costo del personale di competenza del 2011 e base imponibile IRAP 2011. 17 Perdita fiscale Modalità di determinazione dell entità del rimborso La deduzione dell IRAP compete anche nell ipotesi in cui, nel periodo d imposta di riferimento, sia emerso un risultato reddituale negativo. La rideterminazione dell imponibile reddituale, al netto della deduzione, dà luogo ad una maggiore perdita da computare in diminuzione del reddito relativo al primo periodo d imposta utile successivo, alle condizioni e nei limiti stabiliti dagli artt. 8 e 84 del TUIR. Art. 84 Tuir Le perdite d'impresa dei soggetti IRES e dei soggetti IRPEF derivanti dall esercizio di imprese in contabilità ordinaria possono essere compensate coi redditi imponibili prodotti nei successivi periodi d'imposta nel limite dell'80% di ciascuno di essi, nza limitazioni temporali. E ammesso il riporto illimitato delle perdite qualora esse siano realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione dell impresa (requisito soggettivo ) relative ad una nuova attività produttiva (requisito oggettivo ). 18
Modalità di determinazione dell entità del rimborso Perdita fiscale Perdita utilizzata in UNICO Se la perdita del periodo d imposta oggetto di rideterminazione è stata utilizzata in un periodo d imposta per il quale è stato già presentato il modello UNICO, il contribuente può richiedere il rimborso della maggiore IRPEF o IRES versata per tale periodo di imposta. Perdita non ancora utilizzata Se non è stata ancora utilizzata, la perdita rideterminata potrà essere impiegata nel primo esercizio utile, a condizione che risulti ancora pendente il termine stabilito per il suo utilizzo. Si compila il rigo: 19 Caso pratico (1/4) Società A - periodo di imposta solare Anno 2011 Sono presenti a bilancio sia costi del personale che interessi passivi netti 20
Caso pratico (2/4) Società A - periodo di imposta solare Anno 2011 Sono presenti a bilancio sia costi del personale che interessi passivi netti 21 Caso pratico (3/4) Società A - periodo di imposta solare Anno 2011 Sono presenti a bilancio sia costi del personale che interessi passivi netti COMPILAZIONE MODELLO SEZIONE I 22
Caso pratico (4/4) Società A - periodo di imposta solare Anno 2011 Sono presenti a bilancio sia costi del personale che interessi passivi netti COMPILAZIONE MODELLO SEZIONE II La somma dei dati di colonna 4 è pari 41.333,00 = RI3 colonna 3 23 Iscrizione a bilancio Il rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per effetto della mancata deduzione dell IRAP relativa al costo del lavoro Il genera una sopravvenienza attiva non imponibile trattandosi di oneri non dedotti - da iscrivere nel bilancio relativo al 2012 (voce E. 20 del conto economico) Contropartita allo stato patrimoniale Crediti tributari C.II 4-bis SP che generano interessi attivi per ritardato rimborso (dovrebbero) Nb. A fronte di eventuali maggiori perdite originate dalla deduzione, che saranno riportate nell esercizio 2012 (e/o nei successivi), occorre valutare la sussistenza dei requisiti per procedere alla contabilizzazione delle imposte anticipate (quindi, che ci sia ragionevole certezza di futura utilizzazione in compensazione con redditi imponibili) 24
Modalità di invio Esclusivamente telematica, direttamente o tramite intermediario abilitato (o società del gruppo): Entratel o Fisconline a seconda del numero di sostituiti, per i soggetti residenti; Entratel, per gli intermediari; Entratel, per i non residenti identificati direttamente. Novità Aumento importo cuneo fiscale Irap + altre deduzioni -Art. 1 co.2 D.L. 201/2011 -Art. 1 co.484-485 Legge 228/2012 26
Novità dal 2012 Cuneo fiscale [1] Deduzione art. 11 co.1/a n. 2 D.Lgs 446/97 Deduzione art. 11 co.1/a n. 3 D.Lgs 446/97 (Abruzzo, Basilicata, Calabria,. Campania, Molise, Puglia, Sardegna o Sicilia) Deduzione art. 11 co.1/a n. 4 D.Lgs 446/97 Fino al 2011 4.600 per ogni dipendente a tempo 9.200 per ogni dipendente a tempo 100% dei contributi previdenziali Dal 2012 (Periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2011) 10.600 per ogni dipendente di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni (modifiche introdotte dall'art. 2 del D.L. 201/2011) 4.600 per ogni altro dipendente a tempo 15.200 per ogni dipendente di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni (modifiche introdotte dall'art. 2 del D.L. 201/2011) 9.200 per ogni gli altro dipendente a tempo Invariato [1] Tale agevolazione spetta ai soggetti passivi dell'irap di cui all'articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, con esclusione delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento, nonché delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e delle amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato della Repubblica, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. 27 Novità dal 2014 Cuneo fiscale [1] Fino al 2011 2012 e 2013 (modifiche introdotte dall'art. 2 del D.L. 201/2011) Dal 2014 (modifiche introdotte dall'art. 1 co 484 della legge 228/2012) Deduzione art. 11 co.1/a n. 2 D.Lgs 446/97 4.600 per ogni dipendente a tempo 10.600 per ogni dipendente di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni 4.600 per ogni altro dipendente a tempo 13.500 per ogni dipendente di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni 7.500 per ogni altro dipendente a tempo Deduzione art. 11 co.1/a n. 3 D.Lgs 446/97 (Abruzzo, Basilicata, Calabria,. Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia) 9.200 per ogni dipendente a tempo 15.200 per ogni dipendente di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni 9.200 per ogni altro dipendente a tempo 21.000 per ogni dipendente di sesso femminile o di età inferiore a 35 anni 15.000 per ogni gli altro dipendente a tempo Deduzione art. 11 co.1/a n. 4 D.Lgs 446/97 100% dei contributi previdenziali Invariato Invariato [1] Tale agevolazione spetta ai soggetti passivi dell'irap di cui all'articolo 3, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, con esclusione delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento, nonché delle amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e delle amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato della Repubblica, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale. 28
Novità dal 2014 l ulteriore deduzione differenziata a seconda dell ammontare del valore della produzione. Valore della produzione Non superiore a 180.759,91 Superiore a 180.759,91 ma non a 180.839,91 Superiore a 180.839,91 ma non a 180.919,91 Superiore a 180.919,91 ma non a 180.999,91 Superiore a 180.999,91 Snc, Sas e persone fisiche 7.350 + 2.150 5.500 + 1.625 3.700 + 1.050 1.850 + 525 non spettante Fino al 2013 Altri soggetti 7.350 5.500 3.700 1.850 non spettante Dal 2014 (modifiche introdotte dall'art. 1 co 484 della legge 228/2012) Snc, Sas e persone fisiche 8.000 + 2.500 6.000 + 1.875 4.000 + 1.250 2.000 + 625 non spettante Altri soggetti 8.000 6.000 4.000 2.000 non spettante 29