Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 44 03.12.2014 Immobiliari di gestione Disciplina contabile e fiscale Categoria: Immobili Sottocategoria: Patrimonio Sono immobiliari di gestione le società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l attività, nonché dagli immobili direttamente utilizzati nell esercizio dell impresa. Si tratta, in sintesi, delle società la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva: - degli immobili cd. patrimonio ; e/o: - degli immobili strumentali per natura o destinazione, locati o comunque non utilizzati direttamente. Ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, merita di essere ricordato che, mentre gli immobili strumentali seguono gli ordinari criteri per la determinazione del reddito, la determinazione del reddito relativo alle abitazioni civili avviene in base all articolo 37 del Tuir (e sono quindi tassati secondo la loro rendita catastale). Pertanto, in quest ultimo caso, tutti i costi sostenuti per l immobile rilevati in bilancio dovranno essere oggetto di apposita variazione in aumento, in quanto indeducibili, mentre sarà oggetto di tassazione il valore della rendita catastale rivalutato. In caso di immobili patrimonio locati la tassazione avviene sul maggiore dei seguenti valori: - canone risultante dal contratto di locazione, ridotto fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo per le spese documentate relative agli interventi di manutenzione ordinaria; - rendita catastale rivalutata. Gli altri costi sostenuti, diversi dalle spese di manutenzione, sono invece tutti fiscalmente indeducibili e non potranno andare ad abbattere l importo dei canoni di locazione. Per le immobiliari di gestione è tuttavia dettata una specifica disciplina in tema di interessi passivi. 1
Premessa Al fine di poter correttamente illustrare la disciplina prevista per le società che svolgono attività di compravendita o locazione di immobili risulta necessario, in primo luogo, effettuare una distinzione. IMMOBILIARI COSTRUZIONE IMMOBILIARI DI COMPRAVENDITA IMMOBILIARI DI GESTIONE Le immobiliari di Il loro oggetto compravendita sociale si sostanzia acquistano immobili nella costruzione per la successiva degli immobili. rivendita. Gli immobili (eccetto quelli patrimoniali ) contribuiscono alla determinazione del reddito d impresa secondo gli ordinari criteri. Dovranno quindi essere rilevati i ricavi relativi alla gestione dell immobile e i correlativi costi. Le immobiliari di gestione acquistano gli immobili per locarli a terzi. Gli immobili strumentali per natura (categorie B, C, D, E, A/10) o per destinazione seguono gli ordinari criteri per la determinazione del reddito. Con riferimento, invece, alle abitazioni civili, la determinazione del reddito avviene in base all articolo 37 del Tuir (rendita catastale). Così come chiarito dalla Risoluzione n. 323/E del 9 novembre 2007, sono immobiliari di gestione le società il cui valore del patrimonio (assunto a valori correnti) è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l attività, nonché dagli immobili direttamente utilizzati nell esercizio dell impresa. Si tratta, in sintesi, delle società la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva: - degli immobili cd. patrimonio ; - degli immobili strumentali per natura o destinazione locati o comunque non utilizzati direttamente. Al fine di chiarire maggiormente quanto appena esposto, richiamiamo brevemente la seguente classificazione degli immobili. 2
IMMOBILI STRUMENTALI PER NATURA In considerazione delle loro caratteristiche possono essere utilizzati esclusivamente per lo svolgimento dell attività d impresa (si pensi, a titolo di esempio, ad un opificio). Possono essere utilizzati per altre finalità solo a seguito di radicali trasformazioni. PER DESTINAZIONE Sono comunque utilizzati per lo svolgimento dell attività d impresa. IMMOBILI MERCE Immobili alla cui produzione e scambio è diretta l attività d impresa. Si tratta, quindi, degli immobili costruiti dalle imprese di costruzione, ma anche degli immobili acquistati dalle immobiliari di compravendita per la successiva rivendita a terzi. IMMOBILI PATRIMONIO Immobili che non possono essere considerati né beni strumentali né beni merci. Disciplina fiscale Come abbiamo prima chiarito, mentre gli immobili strumentali e quelli merce seguono gli ordinari principi di determinazione del reddito d impresa, per gli immobili patrimonio è previsto uno specifico trattamento fiscale, in quanto si applicano le norme previste in tema di reddito fondiario. Il trattamento fiscale degli immobili Immobili strumentali o immobili merce Si applicano le disposizioni ordinarie in tema di reddito d impresa. 3
Immobili patrimonio Si applicano le disposizioni in tema di reddito fondiario. Con riferimento alla determinazione del reddito secondo gli ordinari criteri previsti in tema di reddito d impresa non si pongono particolari problemi. In contabilità saranno infatti rilevati i costi e i ricavi e gli stessi avranno rilevanza secondo le ordinarie regole fiscali. Avuto riguardo, invece, ai c.d. immobili patrimonio, merita di essere chiarito che i costi sostenuti devono ritenersi fiscalmente indeducibili in quanto assorbiti nella determinazione della rendita catastale, sottoposta a tassazione ai sensi dell art. 37 del Tuir. Tutti i costi sostenuti per l immobile rilevati in bilancio saranno pertanto oggetto di apposita variazione in aumento. Se, invece, l immobile è locato, la tassazione avviene sul maggiore dei seguenti valori: canone risultante dal contratto di locazione, ridotto fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo per le spese documentate relative agli interventi di manutenzione ordinaria; rendita catastale rivalutata. La base imponibile è costituita dal maggiore dei seguenti valori: Immobili patrimonio locati: Tassazione Canone di locazione ridotto delle spese di manutenzione ordinaria (max 15% del canone) Rendita catastale rivalutata Devono pertanto ritenersi fiscalmente indeducibili: le spese di manutenzione ordinaria che superano il 15% del canone di locazione; 4
le spese di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia; tutti i restanti costi di gestione; gli altri componenti negativi compresi ammortamenti e canoni leasing. IMMOBILI PATRIMONIO NON LOCATI Deve essere tassata la rendita catastale rivalutata LOCATI Deve essere tassato il canone di locazione Le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili nel limite del 15% del canone Se il canone, ridotto del 15%, è inferiore alla rendita catastale rivalutata, si tassa quest ultima Alfa Srl ha locato un abitazione civile nel 2013. La rendita catastale è pari a 100. Il canone relativo all intera annualità 2014 è pari a 10.000. Nel corso dell anno 2014 sono state sostenute spese di manutenzione ordinaria per euro 5.000, ed euro 200 per altre spese. IMMOBILE PATRIMONIO LOCATO DA ALFA SRL CANONI DI LOCAZIONE =10.000 VALORI RILEVANTI RENDITA CATASTALE = 100 SPESE DI MANUTENZIONE ORDINARIA = 5.000 ALTRI COSTI = 200 (Esempio: spese pulizia) 5
Ebbene, Alfa Srl dovrà indicare in dichiarazione i seguenti componenti di reddito: ricavi (canoni di locazione) pari ad euro 10.000; con riferimento ai costi è necessario ricordare che i 200 euro sostenuti per spese diverse sono totalmente indeducibili, mentre 5.000 euro, relativi alla manutenzione ordinaria potranno essere dedotti nel limite del 15% del canone di locazione. Pertanto potranno essere dedotti soltanto euro 1.500 (ovvero 10.000 x 15%); reddito fiscale calcolato = 8.500 euro (10.000 1.500). L importo così calcolato dovrà essere confrontato con la rendita fiscale rivalutata. Non essendo inferiore alla rendita catastale sarà quest ultimo a rappresentare la base imponibile dell impresa. IL REDDITO FISCALE DI ALFA Redditi fiscalmente rilevanti 10.000 euro Costi deducibili 1.500 euro Reddito tassabile 8.500 euro LA DEDUCIBILITÀ DEL 15% DEI CANONI? La deduzione prevista dall art.90 Tuir, pari al 15% dell importo dei canoni è forfettaria? È ammessa anche se non ho sostenuto spese di manutenzione ordinaria? NO La norma espressamente chiarisce che si tratta del limite di deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria, e non di una deduzione forfettaria 6
IL RIPORTO DELL ECCEDENZA? Quest anno ho sostenuto spese di manutenzione ordinaria per euro 100, a fronte di canoni di locazione per 200. L eccedenza non deducibile può essere riportata agli esercizi successivi? NO La norma disciplina la deducibilità dei canoni, non prevedendo riporti agli esercizi successivi. LE SPESE DI MANUTENZIONE SOSTENUTE DAL CONDUTTORE? Sono stati sostenuti 100 euro per spese di manutenzione ordinaria, i quali sono stati però riaddebitati al conduttore, nel rispetto delle disposizioni contrattuali. Posso dedurre dal reddito tassabile euro 100? NO Così come chiarisce la Circolare 13 marzo 2006, n. 10/E, se le parti stabiliscono nel contratto di locazione che le spese di manutenzione ordinaria siano addebitate al conduttore anziché' al locatore, quest'ultimo non potrà dedurre gli importi delle spese in argomento e il canone rileverà per l'intero ammontare contrattualmente previsto. Gli interessi passivi Moltissimi dubbi erano sorti con riferimento alla deducibilità degli interessi passivi per le immobiliari di gestione. Se infatti, come abbiamo prima visto, tutte le spese relative agli immobili devono ritenersi fiscalmente irrilevanti, come comportarsi nel caso in cui la società sostenga degli oneri finanziari? Ebbene, il chiarimento è arrivato con l'art. 1, co. 35, L. 244/2007 (Finanziaria 2008), con il quale è stato espressamente chiarito che gli interessi passivi di finanziamento, sostenuti per l'acquisto degli immobili, non rientrano tra le spese e gli altri componenti negativi indeducibili ai sensi dell art. 90 Tuir. 7
IMMOBILI PATRIMONIO SONO DEDUCIBILI Spese di manutenzione ordinaria nel limite del 15% dei canoni di locazione. Interessi passivi di finanziamento sostenuti per l acquisto degli immobili. SONO INDEDUCIBILI Spese di manutenzione ordinaria che superano il 15% del canone di locazione. Spese di manutenzione straordinaria, di restauro e risanamento conservativo, di ristrutturazione edilizia. Altri componenti negativi relativi agli immobili compresi ammortamenti e canoni leasing (spese per utenze, spese per dipendenti la cui attività è volta alla custodia o alla pulizia dell immobile, spese per servizi di vigilanza, spese condominiali, ecc.) Ricordiamo tuttavia che, anche in questo caso, trova applicazione l art. 96 Tuir. L articolo 96 - Interessi passivi Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 110, sono deducibili in ciascun periodo d'imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L'eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica. La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta. Tuttavia, ai sensi del comma 36 dell articolo 1 della Legge Finanziaria per il 2008, non rilevano ai fini dell articolo 96 del TUIR (e sono, pertanto, integralmente deducibili) gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione. La disposizione in oggetto trova applicazione esclusivamente per le immobiliari di gestione, sia per gli interessi relativi agli immobili patrimoniali sia per quelli relativi agli immobili strumentali per natura, purché destinati all attività locativa. Affinché la previsione di deducibilità piena degli interessi passivi ipotecari trovi applicazione è necessario, inoltre, che il mutuo ipotecario abbia ad oggetto gli stessi immobili successivamente destinati alla locazione 8
IMMOBILIARI DI GESTIONE: GLI INTERESSI PASSIVI Gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione sono completamente deducibili Non trova quindi applicazione il limite del 30% del Rol richiamato dall art. 96 Tuir. Altri interessi passivi sostenuti per l acquisto degli immobili Deducibili nel limite del 30% del Rol (art. 96 Tuir). Come espressamente chiarito dalla Circolare 37/E del 2009, le medesime considerazioni valgono nell ipotesi in cui gli immobili, oggetto di locazione, siano detenuti in virtù di un contratto di leasing. Ciò al fine di assicurare la necessaria neutralità fiscale della scelta aziendale tra acquisizione dei beni proprietà e in leasing. Irap La disciplina appena richiamata in tema di imposte sui redditi ha importanti risvolti anche ai fini Irap. DERIVAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP DAI DATI DI BILANCIO APPLICAZIONE DELLE REGOLE FISCALI Articolo 5 D.Lgs. 446/1997 Articolo 5-bis D.Lgs. 446/1997 La società adotta il metodo della determinazione del valore della produzione sulla base del conto economico. L impresa adotta gli stessi principi previsti ai fini delle imposte sui redditi. Assumono rilevanza, ai fini Irap, sia i ricavi contabilizzati che i costi. Sono da ritenersi indeducibili, anche ai fini Irap, gli eventuali costi sostenuti. 9
Disciplina Iva Dal 26 giugno 2012, a seguito delle novità introdotte dal D.L. 83/2012 le locazioni di immobili abitativi sono da ritenersi esenti da Iva. È tuttavia possibile optare per l imponibilità Iva in due specifici casi: - se l immobile è concesso in locazione dall impresa costruttrice o dall impresa che ha eseguito interventi di recupero ai sensi dell art. 3, comma 1, lettera c) d) e D9 del D.P.R. 380/2001; - se i contratti hanno ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali (D.M. 22.04.2008). In quest ultimo caso si applica l aliquota Iva del 10%. Anche per gli immobili strumentali è previsto il regime di esenzione. In questo caso è tuttavia possibile optare per l imponibilità ai fini iva (e, quindi, applicare l aliquota del 22%). LOCAZIONE IMMOBILI PATRIMONIO LOCAZIONE IMMOBILI STRUMENTALI Esenti da Iva. Esenzione ma con possibilità di optare per l applicazione dell Iva. È possibile optare per l imponibilità Iva in due specifici casi: - se l immobile è concesso in locazione dall impresa costruttrice o dall impresa che ha eseguito interventi di recupero ai sensi dell art. 3, comma 1, lettera c) d) e D9 del D.P.R. 380/2001; - se i contratti hanno ad oggetto fabbricati destinati ad alloggi sociali (D.M. 22.04.2008). In quest ultimo caso si applica l aliquota Iva del 10%. Gli immobili in bilancio Ai fini dell iscrizione degli immobili in bilancio è necessario ricordare che: gli immobili in costruzione sono iscritti tra le rimanenze; gli immobili destinati alla vendita sono iscritti nell attivo circolante; gli immobili destinati a rimanere impiegati nell impresa per essere concessi in locazione sono iscritti tra le immobilizzazioni. IMMOBILI PATRIMONIO ISCRIZIONE IN BILANCIO ATTIVO PATRIMONIALE BII) Immobilizzazioni materiali BII1) Terreni e fabbricati Fabbricati civili Accoglie le immobilizzazioni materiali che non sono strumentali 10
È tuttavia da rimarcare che possono essere iscritti nell attivo circolante gli immobili destinati alla vendita soltanto se sussistono i seguenti requisiti: le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni attuali e non richiedono modifiche tali da differirne l alienazione; la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato; l operazione dovrebbe concludersi nel breve termine. Le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita sono iscritte in un apposita voce dell attivo circolante soltanto se: Le immobilizzazioni sono vendibili nelle loro condizioni e non sono richieste particolari modifiche tali da differirne l alienazione. La vendita appare altamente probabile, in considerazione delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato. L operazione dovrebbe concludersi nel breve termine. Le immobilizzazioni destinate all alienazione e riclassificate nell attivo circolante sono valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato. Si ricorda inoltre che i beni destinati alla vendita non sono più oggetto di ammortamento. IMMOBILIZZAZIONI DESTINATE ALL ALIENAZIONE Sono iscritte nell attivo circolante al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato. Non possono più essere oggetto di ammortamento. La classificazione degli immobili tra le immobilizzazioni, piuttosto che nell attivo circolante non è di poco conto, soprattutto ove si considerino gli effetti ai fini della disciplina delle società di comodo. 11
AMMORTAMENTO Ai sensi dell art. 2426 del Codice civile, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in funzione della residua possibilità di utilizzazione. L ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. È inoltre necessario ricordare che devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad eccezione: - dei fabbricati civili che rappresentano una forma d investimento, che possono non essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro piano di ammortamento risponde alle stesse caratteristiche previste per le altre immobilizzazioni materiali); - dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i terreni che hanno un utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad esempio, le cave, e i siti utilizzati per le discariche). Cespiti che non devono essere ammortizzati Fabbricati civili che rappresentano una forma di investimento (possono non essere ammortizzati). Terreni (ad eccezione dei terreni la cui utilità è destinata ad esaurirsi nel tempo). Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il valore dei terreni deve essere separatamente indicato. - Riproduzione riservata - 12