Studio Tributario e Societario
Studio Tributario e Societario Convegno Novità Tributarie 2011/2012 Genova, 19 gennaio 2012 La nuova disciplina delle società di comodo Maddalena Costa
Riferimenti normativi Art. 2, commi da 36-quinquies a 36-duodecies del D.L. 13 agosto 2011, n. 138 come convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148 («Manovra di Ferragosto»); Art. 30 della L. 23 dicembre 1994, n. 724; Provvedimento n.23681 del 14.02.2008. 3 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
La disciplina delle società di comodo Ai sensi dell art. 30 della L. n. 724/1994, una società è considerata non operativa quando i suoi ricavi sono inferiori a quelli derivanti dalla somma che risulta applicando le seguenti percentuali: 2% alle attività finanziarie, ai crediti e alle partecipazioni; In caso di ricavi inferiori all importo minimo, il reddito della società non può comunque essere inferiore all importo derivante dalla somma dei seguenti valori: 1,50% delle attività finanziarie, dei crediti e delle partecipazioni; 6% ai beni immobili (salvo casi specifici) e navi; 15% alle altre immobilizzazioni. Il valore cui applicare i citati coefficienti è la media triennale del valore di ciascuna categoria di beni. La società di comodo non può chiedere a rimborso né utilizzare in compensazione il credito IVA; inoltre, se per tre anni consecutivi risulta non operativa e non realizza operazioni rilevanti agli effetti IVA in misura non inferiore ai ricavi presunti, non ha diritto al «riporto in avanti» del credito IVA. 4,75% dei beni immobili; 12% delle altre immobilizzazioni. Il valore cui applicare i coefficienti di redditività è il valore fiscale di ciascuna categoria di beni risultante dall ultimo bilancio. Le perdite pregresse possono essere utilizzate esclusivamente per l abbattimento della quota di reddito eccedente quello minino. 4 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
La disciplina delle società di comdo La disciplina sulle società di comodo prevede diversi casi di esclusione (anche parziale) dall applicazione della disciplina. Alcuni casi di esclusione sono direttamente indicati all art. 30 della legge 724/94, e altri sono stati disciplinati con il provvedimento del direttore dell Agenzia delle Entrate n. 23681 del 14 febbraio 2008. Fra le casistiche riscontrate con maggiore frequenza si segnalano: 1.Casi di esclusione Soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; Società che fanno parte di un gruppo con titoli quotati; Società con un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità nei due esercizi precedenti Società con un valore della produzione superiore al totale dell attivo patrimoniale; Società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore 2.Casi di disapplicazione parziale Limitatamente al valore delle partecipazioni, società che detengono partecipazioni in società: Considerate non di comodo; Escluse anche per accoglimento di istanza di disapplicazione; Cui risulta applicabile la disciplina CFC ai sensi dell art. 168 del TUIR. 5 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
La disapplicazione a seguito di interpello Laddove non ricorra nessuna delle cause di esclusione espressamente disciplinate, al fine di disapplicare la disciplina sulle società di comodo, il legislatore ha previsto la possibilità di presentare un interpello disapplicativo (ai sensi dell art. 37- bis, comma 8 del D.P.R. n. 600/1973) al direttore regionale dell Agenzia delle Entrate competente. 6 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Le novità della «Manovra di Ferragosto» La «Manovra di Ferragosto» introduce significative modifiche alla disciplina delle società di comodo mediante due interventi aventi ad oggetto: La previsione per i soggetti IRES di una maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell aliquota IRES dovuta da dette società; l applicazione della normativa anche alle società che: a) presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d imposta consecutivi; Ovvero b) Nel triennio precedente l anno di riferimento siano state per due periodi in perdita e in uno dei tre abbiano dichiarato un reddito inferiore a quello minimo. Non sono state modificate le regole alla base del c.d. «test di operatività» e della determinazione del reddito minimo nonché la disciplina generale concernente le società di comodo ai fini IRAP e IVA. Restano inoltre in vigore le cause di esclusione e disapplicazione di cui all art. 30 della L. n. 724/1994. 7 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
La maggiorazione dell aliquota IRES Con la nuova disciplina l aliquota IRES per i soggetti IRES che si qualificano come «società di comodo» passa a regime dal 27,5% al 38%. La maggiorazione riguarda: a) i soggetti passivi dell IRES che si considerano non operativi che non superano il c.d. «test di operatività». a) le società non operative «per presunzione», ossia quelle società in perdita sistematica che sono considerate non operative a prescindere dal superamento del test di operatività. La maggiorazione si applica al reddito complessivo: ciò sta a significare che opera anche sulla eventuale parte di reddito imponibile eccedente quello minimo. 8 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Particolari casi applicativi: redditi imputati per trasparenza La maggiorazione del 10,5% si applica anche alle società di capitali che partecipano a società di persone non operative: in tal caso la società di capitali dovrà assoggettare al 38% soltanto il reddito imputato per trasparenza derivante dalla partecipazione, che va tenuto separato da quello prodotto direttamente che continua ad essere assoggettato al 27,5% (naturalmente, nel solo caso in cui la società di capitali non è anch essa di comodo). In caso di società di capitali che hanno optato per il regime della trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 del TUIR), la nuova disciplina prevede che, ancorché il reddito sia imputato per trasparenza in capo ai soci, è in ogni caso la società non operativa a liquidare e versare la maggiorazione IRES. Conseguentemente: la società partecipata e quelle partecipanti non operative applicano separatamente la maggiorazione del 10,5% ciascuna sul proprio reddito, e provvedono autonomamente al relativo versamento; le società partecipanti assoggettano all aliquota ordinaria del 27,5% il reddito alle stesse imputato per trasparenza dalla società partecipata non operativa (diversamente, il socio persona fisica di società di capitali trasparente non operativa tasserà il reddito imputato per trasparenza con le relative aliquote IRPEF). 9 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Particolari casi applicativi: consolidato fiscale In caso di opzione per il consolidato fiscale (artt.117 e ss. del TUIR): la società consolidante e la consolidata non operative applicano separatamente la maggiorazione del 10,5% ciascuna sul proprio reddito e provvedono autonomamente al relativo versamento; la consolidante continua ad assoggettare ad imposizione la somma algebrica dei redditi e delle perdite che confluiscono nel consolidato, applicando l aliquota ordinaria del 27,5%; l autonomo assoggettamento alla maggiorazione del reddito imponibile della società non operativa dovrebbe comportare l inapplicabilità, esclusivamente in relazione alla parte d imposta corrispondente a tale maggiorazione, delle disposizioni in materia di responsabilità nel consolidato e di rettifica delle dichiarazioni di consolidato. 10 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Le società in perdita sistemica La nuova disciplina ha altresì ampliato l ambito soggettivo di applicazione della disposizioni in tema di società di comodo, includendovi anche le società che per tre periodi d imposta consecutivi dichiarano una perdita fiscale ovvero abbiano realizzato nel triennio di osservazione per due anni una perdita fiscale e per un anno un reddito inferiore a quello minimo previsto dall art. 30 della L. n. 724/1994, a prescindere dal superamento o meno del «test di operatività». Tali soggetti si presumono non operativi e sono tenuti ad applicare le regole di determinazione del reddito minimo, comprese quelle relative alla maggiorazione del 10,5%. La presunzione di non operatività opera a decorrere dal quarto periodo d imposta successivo. Pertanto, considerato che la nuova disciplina decorre dal periodo d imposta 2012 (in caso di esercizio coincidente con l anno solare), la previsione in esame si applicherà per la prima volta con riguardo al reddito dichiarato in UNICO 2013. 11 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Le società in perdita sistemica (continua) Dovrebbero essere escluse dall ambito applicativo della norma le società costituite nel 2010 e nel 2011, non essendosi in questi casi completato nel 2012 il triennio da monitorare. Il triennio da considerare al fine di verificare la situazione reddituale della società è «mobile», ossia varia di anno in anno (ad esempio, nel 2013 occorrerà tener conto del triennio 2010-2012, nel 2014 del triennio 2011-2013 e così via). Se nell anno in cui la società risulta di comodo la stessa dichiara un reddito superiore a quello minimo, la stessa non sarà di comodo nell anno successivo (ad esempio, una società in perdita dal 2012 al 2014 diverrà di comodo nel 2015; ma se in questo anno dichiara un reddito superiore a quello minimo, non sarà di comodo nel 2016 in quanto nel triennio precedente non sussistono i requisiti previsti dalla nuova norma). 12 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Le società in perdita sistemica (continua) DUBBI Nel computo del triennio vanno considerati i periodi d imposta con cause di esclusione dall applicazione della disciplina delle società di comodo? La causa di esclusione sembra rilevare solo nell anno di riferimento, mentre gli anni precedenti dovrebbero essere considerati anche se ricorrevano cause di esclusione. Ai fini del superamento del reddito minimo, occorre fare riferimento al reddito al lordo delle perdite riportabili o al netto? Esempio: 09 10 11 Perdita 100 Perdita 70 Reddito effettivo 120 Reddito minimo 80 Utilizzo perdite (96) Imponibile 24 Nel 2012, se il reddito rilevante per il 2011 è quello lordo, la società NON sarà di comodo; se il reddito rilevante per il 2011 è quello netto, la società SARA di comodo. Ragioni di ordine logico fanno ritenere di doversi riferire al reddito lordo. 13 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Il doppio test A partire dal periodo d imposta 2012 le società di capitali e di persone (escluse cooperative, consortili e società semplici) cui non siano applicabili cause di esclusione dovranno svolgere il seguente doppio test per accertare la propria posizione rispetto alla nuova disciplina sulle società di comodo: confrontare i ricavi effettivi (a cui si aggiungono i proventi e gli incrementi di rimanenze) con quelli minimi calcolati applicando le percentuali previste dalla legge (immobili, partecipazioni, crediti finanziari, altre immobilizzazioni); controllare i redditi dichiarati nel triennio precedente. Pertanto, in base alle nuove norme la società verrà considerata non operativa nell esercizio successivo (anche se ha superato il primo test riferito ai ricavi) se: in tre esercizi consecutivi ha chiuso l esercizio in perdita; per due anni dei tre anni precedenti ha dichiarato una perdita e in un altro anno un reddito inferiore a quello calcolato per gli enti di comodo. 14 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
L utilizzabilità delle perdite fiscali pregresse In presenza di perdite fiscali pregresse, ove la società si qualifichi come «non operativa», la maggiorazione dovrebbe applicarsi al reddito complessivo al netto delle stesse, il cui utilizzo deve tener conto delle restrizioni introdotte dal D.L. n. 98/2011. Resta fermo che l utilizzo delle perdite pregresse non può determinare un reddito inferiore a quello minimo previsto ex lege. L importo utilizzabile dovrebbe determinarsi, ad esempio, come segue: Società Y: reddito 100.000 reddito minimo 80.000 Perdite 50.000 Perdite utilizzabili per 20.000 (100.000*80% ma limitate a 20.000 essendo il reddito minimo pari a 80.000). Nota: E stato sollevato il dubbio che le perdite siano utilizzabili nel limite dell 80% del reddito eccedente il minimo e pertanto nell esempio per euro 16.000 (20.000*80%) 15 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
La riportabilità delle perdite fiscali Ordinariamente, le perdite conseguite in un periodo d imposta in cui non si supera il «test di operatività» non possono essere riportate in avanti a scomputo di redditi futuri. Con le nuove disposizioni, tuttavia, la presunzione di non operatività prescinde dal superamento del test; può, pertanto, accadere che il contribuente sia considerato di comodo perché in perdita pur avendo superato il test. La soluzione più coerente (Circolare CNDEC n. 25/IR del 2011) sembra quella di ritenere che le perdite conseguite nei periodi in cui opera la presunzione siano da considerare non riportabili, considerato che, dal dato letterale della norma, traspare l intenzione di sostituire il test ordinario di operatività con la presunzione di legge, lasciando, però, inalterate tutte le conseguenze proprie derivanti dalla non operatività (comprese quelle in tema di IVA e IRAP). 16 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
L utilizzabilità del credito IVA Le società non operative non possono nell esercizio successivo a quello in cui risultano «non operative» compensare orizzontalmente il credito IVA, né chiederne il rimborso. Per le società non operative in quanto in perdita sistematica, si pone il dubbio circa la decorrenza della limitazione: al credito IVA risultante dalla dichiarazione relativa al terzo anno del periodo di monitoraggio o al credito IVA risultante dalla dichiarazione relativa all anno in cui la società è «di comodo», e quindi quello del quarto anno? Si ritiene che le limitazioni si applichino a partire dall esercizio successivo a quello in cui la società risulterà «non operativa» (e pertanto ad esempio dal 2013 per le società che risultino «di comodo» nel 2012). 17 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Coordinamento tra cause di disapplicazione e nuova presunzione di non operatività Dubbi interpretativi sussistono con riguardo alla concreta applicazione delle cause di esclusione, in quanto le società di comodo in perdita sistematica svolgono il test su tre esercizi e diventano di comodo nel quarto. La tesi più convincente (Circolare CNDEC n. 25/IR del 2011) è che la presenza di una causa di esclusione o di disapplicazione assuma rilievo con riguardo al periodo d imposta nel quale dovrebbe, altrimenti, applicarsi la disciplina in esame (ad esempio, il 2012) e non in relazione alla verifica del presupposto relativo al triennio precedente (2009 2011). Analoghe considerazioni possono essere svolte in riferimento ad altre cause di disapplicazione per le quali l Amministrazione Finanziaria ha già precisato che la verifica delle stesse va effettuata solamente nell esercizio interessato dalla non operatività. Gli interpelli già presentati e accolti per motivazioni differenti rispetto alla perdita sistematica, potranno continuare ad avere validità o dovranno essere ripresentati? 18 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
Decorrenza Entrambe le modifiche normative (maggiorazione dell aliquota e applicazione per perdite sistemiche) si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione (in caso di periodo coincidente con l anno solare, dal 2012). L art. 2, comma 36-duodecies del D.L. n. 138/2011 stabilisce che «nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione del presente decreto si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al presente articolo». Di conseguenza, nel calcolo degli acconti di giugno e novembre 2012, le società dovranno comportarsi come se le nuove regole fossero entrate in vigore nel 2011 e quindi verificare se nel triennio precedente (2008 2010) avevano maturato i requisiti per essere considerate di comodo. In caso di risposta affermativa, si dovrà determinare un imposta virtuale del 2011 applicando le nuove regole, e poi utilizzare tale imposta come base storica per il versamento degli acconti per il 2012. Resta, inoltre, ferma la possibilità di utilizzare il metodo previsionale laddove si ritenga di superare nel 2012 le soglie richieste per essere considerati operativi. 19 Convegno Novità Tributarie 2011/2012
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