SISTEMI DI PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI Prof.ssa Monia Castellini Copyright Sistemi di programmazione e controllo 1 Definizione e obiettivi L analisi degli scostamenti o analisi delle varianze rappresenta una delle fasi conclusive del più ampio processo di programmazione e controllo. L analisi degli scostamenti è un procedimento tramite cui il management indaga circa le cause delle differenze (positive o negative) tra gli obiettivi di budget ed i risultati effettivi Essa richiede la presenza di dati preventivi e la disponibilità di dati standard, sia in termini di consumi che di costo, i quali possono derivare da un sistema di budgeting Copyright Sistemi di programmazione e controllo 2 Cause degli scostamenti Gli scostamenti possono essere la conseguenza di diversi fattori: Fattori di mercato come l andamento del mercato di sbocco, del mercato di approvvigionamento delle materie prime e di altri fattori produttivi Fattori di produzione legati all efficienza produttiva, all effetto di economia di scala, all efficacia dell attività gestionale Altri fattori gestionali legati all efficacia delle politiche commerciali, dei piani di sviluppo e di investimento realizzati Copyright Sistemi di programmazione e controllo 3
Fase dell analisi degli scostamenti L analisi è idealmente scomponibile nelle seguenti fasi: Fase preparatoria: raccolta dei dati consuntivi Fase di analisi: determinazione degli scostamenti globali ed analitici Fase informativa: preparazione appositi report di controllo al fine di informare in maniera tempestiva ed adeguata il management aziendale Fase interpretativa: interpretazione circa le cause gestionali ed ambientali che hanno determinato eventuali differenze. Fase correttiva: individuazione delle possibili azioni correttive (nessuna azione, azione correttiva nei confronti della gestione e della pianificazione strategica Copyright Sistemi di programmazione e controllo 4 Scostamenti e scomposizione (1) Il confronto tra il reddito operativo di budget ed il reddito operativo consuntivo risulta essere il primo e il più sintetico scostamento Dallo scostamento del risultato discende una scomposizione logico-causale dei suoi determinati. Ci sono vari modi di scomposizione, lo schema proposto segue la struttura a costo del venduto del conto economico, ovvero: Lo scostamento del margine lordo Lo scostamento dei costi amministrativi, commerciali e generali Copyright Sistemi di programmazione e controllo 5 Scostamenti e scomposizione (2) Il margine lordo è la differenza tra i ricavi netti ed il costo del venduto. Lo scostamento del margine lordo può essere scomposto ulteriormente in due componenti: scostamento del costo del venduto e dei ricavi Lo scostamento del costo del venduto è scomponibile in tre scostamenti che sono: Costo della materie prime, dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi indiretti di produzione I costi commerciali e amministrativi sono spesso costi discrezionali o costi fissi di struttura e quindi slegati da variabili produttive, il loro scostamento è la differenza semplice tra le voci di costo a consuntivo e i costi di budget Copyright. Sistemi di programmazione e controllo 6
Schema generale delle scomposizioni Δ Reddito operativo (RO) Δ Margine lordo Δ Costi ammin.vi, commerciali, generali Δ Ricavi di vendita Δ Costo del venduto Δ Materiali diretti Δ Manodopera diretta Δ Costi indiretti di produzione Copyright Sistemi di programmazione e controllo 7 Scostamenti del margine lordo Lo scostamento del margine lordo è scomponibile in: Scostamento dei ricavi: di responsabilità della funzione commerciale Scostamento del costo del venduto: di responsabilità della funzione produzione Nell analisi degli scostamenti del margine lordo si fa una distinzione tra: Azienda monoprodotto Azienda multiprodotto Copyright Sistemi di programmazione e controllo 8 Scostamenti dei ricavi in un azienda monoprodotto (1) Lo scostamento dei ricavi è la differenza tra i ricavi di budget e i ricavi effettivi Δ totale dei ricavi = Ricavi effettivi Ricavi di budget Δ totale dei ricavi = (Peff x Veff) (Pbdg x Vbdg) Pbdg= il prezzo unitario di budget Vbdg= il volume di vendita di budget Peff= il prezzo unitario effettivo Veff= il volume di vendita effettivo Se i ricavi effettivi sono maggiori dai ricavi di budget lo scostamento è favorevole perché incide in maniera positiva sul risultato economico, nel caso contrario lo scostamento è sfavorevole Copyright Sistemi di programmazione e controllo 9
Scostamenti dei ricavi in un azienda monoprodotto (2) La semplice differenza non permette di individuare le vere cause dello scostamento, è necessario scomporre ulteriormente lo scostamento dei ricavi Lo scostamento totale dei ricavi è scomponibile, come mostra lo schema successivo, in due componenti: volume e prezzo Δ totale dei ricavi = Δ Volume + Δ Prezzo Copyright Sistemi di programmazione e controllo 10 Scostamenti dei ricavi in un azienda monoprodotto (3) Lo scostamento di volume è scomponibile ulteriormente in due scostamenti elementari relativi alla quota di mercato ed al volume di settore Lo schema successivo riassume lo scostamento dei ricavi in un azienda monoprodotto ΔRicavi di vendita ΔVolume Δ Prezzo di vendita Δ Quota di mercato ΔVolume di settore Copyright Sistemi di programmazione e controllo 11 Scostamento di volume in un azienda monoprodotto Lo scostamento di volume si verifica quando il volume di vendita effettivo è diverso dal volume di budget Se il volume di vendita effettivi è superiori al volume di budget lo scostamento è favorevole, in caso contrario è sfavorevole Lo scostamento elementare di volume è dato dalla differenza tra i ricavi del budget flessibile e i ricavi del budget normale Δ di volume = (Pbdg x Veff) (Pbdg x Vbdg) Δ di volume = (Veff - Vbdg) x Pbdg Il budget flessibile esprime il livello dei ricavi in funzione del volume di vendita effettivo e il prezzo di budget Si assume che l azienda adotti un budget normale, la formula dei ricavi di budget flessibile è introdotta in quanto permette di isolare gli scostamenti Copyright Sistemi di programmazione e controllo 12
Scostamento di prezzo in un azienda monoprodotto Lo scostamento di prezzo si verifica quando il prezzo di vendita effettivamente praticato è diverso da quello preventivato a budget, è dato dalla differenza tra i ricavi effettivi ed i ricavi del budget flessibile Δ di prezzo = (Peff x Veff) (Pbdg x Veff) Δ di prezzo = (Peff - Pbdg) x Veff Se il prezzo effettivo è superiore al prezzo di budget lo scostamento è favorevole, nel caso contrario lo scostamento è sfavorevole Copyright Sistemi di programmazione e controllo 13 Esempio scostamenti dei ricavi in un azienda monoprodotto I dati della tabella riguardano la ALPHA spa, azienda che produce e commercializza componenti N Descrizione A1 1 Volume di budget 100 2 Prezzo di budget 600 3 Volume effettivo 120 4 Prezzo effettivo 550 6 Ricavi budget (1 * 2 ) 60.000 7 Ricavi Budget flessibile (2 * 3) 72.000 5 Ricavi effettivi (3 * 4) 66.000 8 Scostamenti di volume (7-6) 12.000(F) 9 Scostamento di prezzo (5-7) -6.000(S) 10 Scostamento totale dei ricavi (8 + 9) 6.000 (F) Lo scostamento di volume è favorevole, lo scostamento di prezzo è sfavorevole. Lo scostamento totale data dalla somma degli scostamenti elementari è favorevole. Copyright Sistemi di programmazione e controllo 14 Scostamento quota di mercato e del volume di settore in un azienda monoprodotto (1) Lo scostamento di volume, come è stato già anticipato, è scomponibile ulteriormente in due componenti: quota di mercato e volume di settore I volumi di vendita di un azienda sono il risultato della seguente relazione Volumi di vendita = quota % mercato x volumi di vendita di mercato Lo scostamento della quota di mercato è dato dalla differenza derivata da una quota di mercato effettiva diversa rispetto a quella programmata Δ quota di mercato = [(Veff di settore x quota % di mercato eff) - (Veff di settore x quota di mercato % bdg)] x Pbdg Δ quota di mercato = (Quota % di mercato eff Quota % di mercato bdg) x Veff di settore x Pbdg Copyright Sistemi di programmazione e controllo 15
Scostamento di volume di settore in un azienda monoprodotto (2) Lo scostamento è favorevole quando la quota di mercato effettivo è maggiore dalla quota di mercato prevista Lo scostamento del volume di settore si verifica quando il volume di settore previsto è diverso dal volume di settore effettivo Δ del volume di settore = (Veff di settore x Quota % di mercato Bdg x Pbdg) (Vbdg di settore x Quota % di mercato Bdg x Pbdg) Δ volume settore = (Veff di settore Vbdg di settore) x (Quota % di mercato bdg x Pbdg) Quando il volume di settore effettivo è superiore al volume di settore previsto lo scostamento è favorevole, nel caso contrario lo scostamento è sfavorevole Copyright Sistemi di programmazione e controllo 16 Esempio scostamenti della quota di mercato e del volume di settore in un azienda monoprodotto Consideriamo lo stesso esempio precedente della ALPHA spa N Descrizione A1 1 Volume di vendita di budget 100 2 Prezzo di vendita di budget 600 3 Mix di vendita di budget (1 / totale 1)% 50% 4 Volume stimato di settore 1.000 5 Quota standard di mercato (1 / 4)* % 10% 6 Volume di vendita effettivo 120 7 Prezzo di vendita effettivo 550 8 Mix di vendita effettivo (6/ totale 6)% 50% 9 Volume effettivo di settore 1.800 10 Quota effettiva di mercato (6 / 9)% 7% 11 Scostamento della quota di mercato (10-5)* 9 * 2-36.000(S) 12 Scostamento del volume di settore (9-4 ) * 5 * 2 48.000(F) 13 Scostamento di volume (11 + 12) 12.000(F) Lo scostamento della quota di mercato è sfavorevole(responsabilità area commerciale), lo scostamento del volume di settore è favorevole. Copyright Sistemi di programmazione e controllo 17 Scomposizione degli scostamenti dei ricavi in un azienda multiprodotto In presenza di più prodotti, oltre agli scostamenti elementari di volume e di prezzo si aggiunge un altro scostamento elementare denominato il mix di vendita Lo scostamento totale dei ricavi è scomponibile in: scostamento di volume e di prezzo Lo scostamento di volume a sua volta è scomponibile in: scostamento di volume netto e di mix Δ Ricavi di ven dita ΔVolu me Δ Prezzo di vendita Δ Mix di vendita Δ Volume netto Copyright Sistemi di programmazione e controllo 18
Mix di vendita Il mix di vendita è la suddivisione percentuale delle vendite di ogni prodotto rispetto al totale delle quantità vendute L esempio successivo della ALPHA spa mostra la differenza tra lo scostamento di volume e del mix di vendita 1 Volume di budget 100 80 20 200 2 Prezzo di budget 600 400 500 3 Mix di vendita standard (1 / totale 1)% 50% 40% 10% 100% 4 Volume effettivo di vendita 120 110 10 240 5 Prezzo effettivo di vendita 550 380 450 6 Mix di vendita effettivo (4/ totale 4)% 50% 46% 4% 100% Lo scostamento del mix si verifica quando la mix di vendita effettivo è diverso dal mix standard, lo scostamento di volume invece deriva da volumi effettivi diversi rispetto al budget. Copyright Sistemi di programmazione e controllo 19 Scostamenti dei ricavi in un azienda multiprodotto Lo scostamento totale dei ricavi è la differenza tra i ricavi effettivi totali ed i ricavi previsti totali Δ totale dei ricavi = [(P i eff x Mix i x Veff) (P i bdg x Mix i x Vbdg] P i = prezzo di vendita del prodotto i-esimo Mix i = mix di vendita del prodotto i-esimo V = volumi di vendita complessivi aziendali Esempio di calcolo: ALPHA spa 1 Volume di vendita di budget 100 80 20 200 2 Mix di vendita bdg (1 / totale 1 x 100)% 50% 40% 10% 100% 3 Prezzo di vendita di budget 600 400 500 4 Volume di vendita effettivo 120 110 10 240 5 Mix di vendita effettivo (4 / totale 4 x 100)% 50% 45,8% 4,2% 100% 6 Prezzo di vendita effettivo 550 380 450 7 Ricavi effettivi (4 x 6) 66.000 41.800 4.500 112.300 8 Ricavi budget (1 x 3 ) 60.000 32.000 10.000 102.000 9 Scostamenti dei ricavi (7-8) 6.000 9.800-5.500 10.300(F) Copyright Sistemi di programmazione e controllo 20 Scostamenti di volume netto in un azienda multiprodotto Lo scostamento di volume netto misura l effetto di un volume di vendita complessivo diverso rispetto a quello programmato, è la differenza tra i ricavi del budget flessibile a mix standard ed i ricavi di budget La formula è la seguente: Δ Volume netto i = (Ricavi Budget flessibile a Mix standard Ricavi di budget) Δ Volume netto i = (Veff x Mix i bdg x P i bdg) (Vbdg x Mix i bdg x P i bdg) Δ Volume netto i = (Veff Vbdg) x(mix i bdg x P i bdg) N Descrizione A 1 A2 A3 Totale 1 Volume di vendita 100 200 di budget 80 20 2 Prezzo di vendita di budget 600 400 500 Mix di vendita standard (1 / totale 1 x 50% 40% 10% 100% 3 100)% 4 Volume di vendita effettivo 120 110 10 240 Mix di vendita effettivo (4 / totale 4 x 5 100)% 50% 45,8% 4,2% 100% Volume di vendita budget flessibile a mix 120 96 24 240 6 standard (totale 4 x 3) Ricavi budget flessibile a mix standard (2 x 72.000 38.400 12.000 122.400 7 6) 8 Ricavi budget originale(1 x 2) 60.000 32.000 10.000 102.000 9 Scostamento di volume netto 12.000(F) 6.400(F) 2.000(F) 20.400 (F ) (7-8) Copyright Sistemi di programmazione e controllo 21
Scostamenti del mix di vendita Lo scostamento del mix di vendita è la variazione nei ricavi causata da una modifica del mix di vendita È la differenza tra i ricavi del budget flessibile (espresso secondo il mix effettivo) ed i ricavi del budget flessibile a mix standard. La differenza quindi misura l incidenza di una variazione di mix sui ricavi di vendita. Δ Mix di vendita i = (Ricavi budget flessibile Ricavi budget flessibile a mix standard) Δ Mix di vendita i = (Veff x Mix i eff x P i bdg) (Veff x Mix i bdg x P i bdg) Δ Mix di vendita i = (Mix i eff - Mix i bdg) x (Veff x P i bdg) Se il budget flessibile è maggiore al budget flessibile a mix standard lo scostamento è favorevole, nel caso contrario lo scostamento è sfavorevole. Copyright Sistemi di programmazione e controllo 22 Esempio scostamenti del mix di vendita Riprendiamo il nostro esempio della ALPHA spa 1 Volume di vendita di budget 100 80 20 200 2 Prezzo di vendita di budget 600 400 500 3 Mix di vendita standard (1 / totale 1)% 50% 40% 10% 100% 4 Volume di vendita effettivo 120 110 10 240 Mix di vendita effettivo (4 / totale 4 x 5 100)% 50% 45,8% 4,2% 100% Volume di vendita budget flessibile a mix 6 standard (totale 4 x 3) 120 96 24 240 7 Ricavi budget flessibile (2 x 4) 72.000 44.000 5.000 121.000 Ricavi budget flessibile a mix standard (2 8 x 6) 72.000 38.400 12.000 122.400 9 Scostamento di mix (7-8) 0 5.600 (F) -7.000 (S) -1.400 (S) Il prodotto A1, non ha visto variare la sua incidenza % sulle vendite e non ha scostamento, mentre il prodotto A2 ha incrementato il suo mix delle vendite generando uno scostamento favorevole, al contrario del prodotto A3 Copyright Sistemi di programmazione e controllo 23 Scostamenti di prezzo in un azienda multiprodotto Lo scostamento di prezzo è generato da una variazione del prezzo rispetto al programmato. È la differenza tra i ricavi effettivi ed i ricavi del budget flessibile. La sua formulazione sarà quindi la seguente: Δ prezzo i = (Ricavo effettivo Ricavo budget flessibile) Δ prezzo i = (Veff x Mix i eff x Peff) (Veff x Mix i eff x Pbdg) Δ prezzo i = (P i eff - P i bdg) x (Veff x Mix i eff) Se il prezzo effettivo è superiore al prezzo di budget lo scostamento è favorevole, in caso contrario lo scostamento è sfavorevole. Copyright Sistemi di programmazione e controllo 24
Esempio scostamenti di prezzo 1 Volume di vendita di budget 100 80 20 200 2 Prezzo di vendita di budget 600 400 500 3 Volume effettivo di vendita 120 110 10 240 Mix di vendita effettivo (3 / totale 3 x 4 100)% 50% 45,8% 4,2% 100% 5 Prezzo effettivo di vendita 550 380 450 6 Ricavi effettivi (3 x 5) 66.000 41.800 4.500 112.300 7 Ricavi budget flessibile (2 x 3) 72.000 44.000 5.000 121.000 8 Scostamento di prezzo (5-6) -6.000(S) -2.200(S) - 500(S) -8.700 (S) Lo scostamento di prezzo è sfavorevole per tutti i prodotti, infatti si nota che i prezzi effettivi di tutti i prodotti sono inferiori ai prezzi di budget Copyright Sistemi di programmazione e controllo 25 Scostamento del margine lordo (1) Un altro modo per scomporre lo scostamento del margine si basa sul margine unitario e il volume di vendita L analisi dei risultati in termini di margine lordo permette apprezzare la capacità dell azienda di conseguire gli obiettivi in termini di marginalità economica lorda. Permette inoltre di evitare comportamenti opportunistici da parte dei manager che al fine di conseguire gli obiettivi in termini di volumi e fatturato di vendita, adottano politiche commerciali aggressive tramite sconti e promozioni, le quali deprimono il margine lordo Copyright Sistemi di programmazione e controllo 26 Scostamento del margine lordo (2) IL margine lordo può essere espresso come segue: Margine lordo complessivo = (Margine lordo unitario x Volume di vendita) Lo scostamento del margine lordo è scomponibile quindi in: Scostamento del margine unitario Scostamento del volume di vendita Scostamento del mix di vendita (nel caso di un azienda multiprodotto) La formula dello scostamento totale del margine lordo è la seguente: Δ del margine lordo = (margine lordo effettivo margine lordo bdg) Copyright Sistemi di programmazione e controllo 27
Esempio scostamento del margine lordo 1 Prezzo di vendita effettivo 550 380 450 2 Prezzo di vendita di budget 600 400 500 3 Volume di vendita effettivo 120 110 10 240 4 Volume di vendita di budget 100 80 20 200 5 Costo standard manodopera diretta 46,50 65,25 90,00 6 Costo standard materiali diretti 25,00 27,00 50,40 7 Quota costi indiretti standard di produzione 10 8 2 8 Costi unitari standard di produzione (5+6+7) 82 100 142 9 Margine unitario effettivo a costo std (1-8 ) 469 380 308 236 10 Margine unitario di budget ( 2-8 ) 519 300 358 1.176 11 Margine lordo effettivo (3 * 9 ) 56.220 10.148 1.404 44.669 12 Margine lordo di budget ( 4 * 10 ) 51.850 23.980 7.152 82.982 13 Scostamento del margine lordo ( 11-12) 4.370-34.128-8.556-38.314(S) Lo scostamento è sfavorevole per A2 e A3 ed è favorevole per A1 Copyright Sistemi di programmazione e controllo 28 Scostamento di volume e del margine unitario Lo scostamento di volume è uguale a: Δ di volume = (Veffi - Vbdgi) x MLi bdg unitario) La formula per calcolare lo scostamento del margine unitario è la seguente : Δ di margine lordo (ML) unitario = (Ml i eff unitario ML i bdg unitario) x Veffi) Ml i = margine unitario del prodotto i-esimo Vi= il volume di vendita del prodotto i-esimo Il margine lordo unitario (differenza tra prezzo e costo unitario) è determinato utilizzando i costi standard di produzione I costi di produzione sono di responsabilità della funzione produzione, e non della funzione commerciale. Se si utilizzassero i costi effettivi di produzione, si attribuirebbero alla funzione commerciale dei costi non controllabili Copyright Sistemi di programmazione e controllo 29 Esempio scostamento di volume e del margine unitario 1 Prezzo di vendita effettivo 550 380 450 2 Prezzo di vendita di budget 600 400 500 3 Volume di vendita effettivo 120 110 10 240 4 Volume di vendita di budget 100 80 20 200 5 Costo standard manodopera diretta 46,50 65,25 90,00 6 Costo standard materiali diretti 25,00 27,00 50,40 Quota costi indiretti standard di 7 produzione 10 8 2 Costi unitari standard di produzione 8 (5+6+7) 82 100 142 Margine unitario effettivo a costo 9 standard ( 1-8 ) 469 92 140 236 10 Margine unitario standard ( 2-8 ) 519 300 358 1.176 11 Scostamento del margine unitario (9-10) * 3-6.000 (S) 43.120 (S) -4.980 (S) -54.100 (S) - 12 Scostamento di volume (3-4 )* 10 10.370 (F) 8.993 (F) -3.576 (S) 15.787 (F) Lo scostamento è sfavorevole per A3 ed è favorevole per gli altri prodotti. Copyright Sistemi di programmazione e controllo 30
Scostamenti del margine lordo in un azienda multiprodotto Nel caso in cui l azienda sia multi prodotto, la scomposizione dovrà considerare tre scostamenti elementari: lo scostamento di volume netto, lo scostamento di mix, e lo scostamento di margine unitario La somma dello scostamento di volume netto e del mix è uguale allo scostamento di volume Δ di volume = Δ netto di volume + Δ del mix di vendita Le formule sono le seguenti: Δ netto di volume = (Veff Vbdg) x Mix i bdg x ML i unitario bdg Δ del mix di vendita = (Mix i eff - Mix i std) x ML i unitario bdg x Veff Ml i = margine unitario del prodotto i-esimo Mix i = mix di vendita del prodotto i-esimo V = volumi di vendita complessivi aziendali Copyright Sistemi di programmazione e controllo 31 Esempio scostamenti del margine lordo in un azienda multiprodotto 1 Volume di vendita di budget 100 80 20 200 2 Mix di vendita di budget 50% 40% 10% 100% 3 Margine unitario standard 519 300 358 4 Volume di vendita effettivo 120 110 10 240 5 Volume di vendita effettivo secondo il mix 120 96 24 240 standard ( totale 4 * 2) 6 Scostamento netto di volume (3*5)- (3*1) 10.370 4.796 1.430 16.596(F) 7 Scostamento di mix (3*4) (5*3) - 4.197-5.006-810 (S) Lo scostamento è nullo per A1, è sfavorevole per A2 ed è favorevole per A3 Copyright Sistemi di programmazione e controllo 32