INFORMATIVA N. 236 04 OTTOBRE 2012 IMPOSTE DIRETTE LE AUTOVETTURE IN GODIMENTO A SOCI / FAMILIARI: CASI PRATICI Art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, DL n. 138/2011 Circolari Agenzia Entrate 15.6.2012, n. 24/E; 19.6.2012, n. 25/E e 24.9.2012, n. 36/E Informativa SEAC 27.9.2012, n. 230 In merito ai beni concessi in godimento a soci / familiari l Agenzia delle Entrate ha recentemente fornito importanti chiarimenti che hanno risolto le principali problematiche connesse alla concessione in uso delle autovetture. In particolare è stata chiarita la modalità di determinazione del valore di mercato del diritto di godimento delle autovetture, nonché il criterio da utilizzare per eliminare la doppia imposizione in capo all utilizzatore socio trasparente / imprenditore individuale. Sulla base di tali chiarimenti si propongono alcuni esempi di determinazione degli importi da tassare in capo ai soggetti che utilizzano tali autovetture. Dalle esemplificazioni effettuate è possibile desumere che in molti casi non emerge alcun reddito diverso imputabile all utilizzatore, ovvero che lo stesso risulta di modesto importo.
IF 04.10.2012 n. 236 - pagina 2 di 7 Come noto, il DL n. 138/2011 ha introdotto, con l art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, specifiche disposizioni finalizzate a contrastare il fenomeno elusivo dell intestazione fittizia di beni utilizzati a titolo personale dai soci o familiari dell imprenditore. In particolare, a decorrere dal 2012, è previsto che la concessione in godimento di un bene d impresa, da parte di una società / ditta individuale, ad un socio / familiare (a titolo personale), senza corrispettivo ovvero ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato, comporta: in capo all utilizzatore persona fisica (socio / familiare) la tassazione di un reddito diverso ai sensi dell art. 67, comma 1, lett. h-ter), TUIR, pari alla differenza tra: il valore di mercato; e il corrispettivo annuo pattuito per la concessione in godimento del bene; in capo al concedente (società / ditta individuale) l indeducibilità dei relativi costi. Al fine di consentire l attività di controllo da parte dell Ufficio, al concedente / utilizzatore è stato imposto l obbligo di inviare all Agenzia delle Entrate una specifica comunicazione contenente i dati relativi ai beni in esame, nonché i finanziamenti soci. Ancorché l effetto della norma decorra dal 2012, l Agenzia delle Entrate con il Provvedimento 16.11.2011 ha esteso l obbligo della comunicazione anche per i beni in godimento nel 2011. Si rammenta che l invio della comunicazione relativa al 2011, il cui termine scadeva al 31.3.2012, è stato dapprima prorogato al 15.10.2012, poi ulteriormente al 2.4.2013 (Informativa SEAC 19.9.2012, n. 222). CONCESSIONE IN USO DELLE AUTOVETTURE La disciplina in esame riguarda qualsiasi tipologia di bene che i soci/familiari utilizzano per fini privati, con l esclusione dei beni di valore non superiore a 3.000 (al netto IVA). Per effetto di tale esclusione nella maggior parte dei casi l indagine sui beni concessi in godimento riguarda gli immobili e le autovetture delle società e delle imprese individuali. Con riferimento alle imprese individuali, richiamate dalla norma per l eventuale uso dei beni da parte dei familiari, l Agenzia delle Entrate, con la Circolare 15.6.2012, n. 24/E, ha esteso in via interpretativa per ragioni logico-sistematiche l applicazione delle disposizioni anche al titolare. In caso di concessione in uso delle autovetture da parte di società di piccole dimensioni / a ristretta base societaria (di capitali o di persone), le problematiche operative nascono dal fatto che spesso tali veicoli sono utilizzati in parte per finalità imprenditoriali e in parte a titolo personale. Si rammenta che l autovettura utilizzata esclusivamente per finalità aziendali non è suscettibile né di applicazione delle norme sulla tassazione quale reddito diverso, né dell obbligo di comunicazione all Agenzia delle Entrate. DEDUCIBILITÀ DEI COSTI DELLE AUTOVETTURE IN CAPO AL CONCEDENTE In generale le disposizioni del DL n. 138/2011 prevedono che in capo al concedente i costi relativi ai beni concessi in godimento all utilizzatore sono indeducibili dal reddito d impresa se il corrispettivo annuo risulta inferiore al valore di mercato del diritto di godimento di detti beni. Con riferimento alle autovetture la citata Circolare n. 24/E ha chiarito che l indeducibilità dei costi ex DL n. 138/2011 non trova applicazione con riguardo ai beni per i quali il TUIR già prevede una deducibilità limitata, quale ad esempio quella ex art. 164, TUIR.
IF 04.10.2012 n. 236 - pagina 3 di 7 TASSAZIONE DEL REDDITO DIVERSO IN CAPO ALL UTILIZZATORE Nella Circolare 24.9.2012, n. 36/E l Agenzia delle Entrate ha risolto, in senso favorevole al contribuente, le problematiche emerse in capo all utilizzatore riguardanti: l individuazione del valore di mercato del diritto di godimento di un autovettura, che normalmente non viene concessa in godimento ad uso esclusivo al socio, ma da questi utilizzata promiscuamente per fini personali e aziendali; la modalità con la quale eliminare la doppia imposizione che si origina in capo all utilizzatore al quale è imputato per trasparenza il reddito incrementato per effetto dei costi indeducibili dell autovettura. Eliminazione della doppia imposizione Al fine di eliminare la doppia imposizione, il reddito diverso imputabile all utilizzatore va ridotto: del maggior reddito d impresa imputato allo stesso utilizzatore (imprenditore individuale o socio tassato per trasparenza) a causa dell indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento che ha generato il reddito diverso. Di conseguenza il reddito diverso da tassare in capo all imprenditore individuale / socio trasparente è determinato in base alla seguente differenza: REDDITO DIVERSO in capo all utilizzatore imprenditore individuale / socio trasparente = Valore normale del diritto di godimento del bene - corrispettivo pagato - Maggior reddito d impresa derivante dall indeducibilità dei costi relativi al bene concesso in godimento Individuazione del valore normale Per l individuazione del valore normale del diritto di godimento di un autovettura, va utilizzato il metodo previsto dall art. 51, comma 4, TUIR, ossia la regola del c.d. fringe benefit in capo al dipendente e pertanto facendo riferimento al: 30 per cento dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l'automobile club d'italia. Pertanto il valore normale del diritto di godimento di un autovettura utilizzata da un socio per il 2012 è desumibile direttamente dalle Tariffe ACI pubblicate sul S.O. n. 10 alla G.U. 9.1.2012, n. 6 nelle quali è riportato il valore del fringe benefit annuale.
IF 04.10.2012 n. 236 - pagina 4 di 7 Sulla base dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate si può delineare il seguente percorso logico per giungere all individuazione del reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. h-ter), TUIR da tassare in capo al socio di una società di persone / srl trasparente. 1. Individuazione del valore normale del diritto di godimento È desumibile dalle Tariffe ACI pubblicate a fine anno sulla G.U. valevoli per l anno successivo 2. Individuazione dei costi indeducibili dell autovettura concessa in godimento Comprendono il 60% dei relativi costi (carburante, assicurazione, tassa automobilistica, manutenzione e riparazione, ecc.) e la quota dell ammortamento 3. Individuazione del maggior reddito imputato per trasparenza al socio per effetto dell indeducibilità del costo dell autovettura È pari ai costi indeducibili (punto 2), moltiplicati per la quota di partecipazione agli utili del socio. Si ritiene di dover fare riferimento ai costi indeducibili riferiti al veicolo utilizzato dal socio 4. Determinazione del reddito diverso da imputare al socio utilizzatore Ipotizzando che il socio non corrisponda alcuna somma alla società, è pari alla differenza tra il valore del diritto di godimento (punto 1) e il maggior reddito imputato al socio (punto 3) RIDETERMINAZIONE DELL ACCONTO IRPEF 2012 Come sopra accennato, le disposizioni in esame entrano in vigore dal 2012. Tuttavia, sia il concedente che l utilizzatore devono assumere, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni. Con particolare riferimento al caso delle autovetture: non risulta necessario rideterminare l acconto per l impresa concedente in quanto e applicabile soltanto il regime di deducibilità stabilito dall art. 164, TUIR; il socio/imprenditore utilizzatore deve invece calcolare l acconto 2012 sulla base dell IRPEF 2011 rideterminata considerando l aumento del reddito imponibile conseguente al reddito diverso derivante dalla disponibilità del bene. A causa delle obiettive condizioni di incertezza circa l applicazione della disciplina dei beni in godimento, ai soggetti che non hanno applicato le citate disposizioni in occasione della prima rata dell acconto 2012, l Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 24/E, riconosce la possibilità di regolarizzare il minor versamento in sede di seconda rata (novembre 2012), con la maggiorazione degli interessi nella misura del 4% annuo, senza sanzioni. La rideterminazione dell acconto IRPEF 2012 appare comunque complicata. Infatti, dovendo rideterminare l IRPEF 2011 si rende necessario individuare il reddito diverso imputabile all utilizzatore sulla base della situazione di tale anno (Tariffe ACI e costi sostenuti). Si rammenta infine che, in caso di acconti determinati con il metodo previsionale, gli stessi sono naturalmente influenzati dalla predette norme
IF 04.10.2012 n. 236 - pagina 5 di 7 ESEMPLIFICAZIONI Esempio 1 La Alfa snc è costituita da 2 soci, ciascuno dei quali detiene una partecipazione del 50%. La società possiede le seguenti 2 autovetture utilizzate promiscuamente dai soci per lo svolgimento dell attività aziendale e per uso personale, per le quali non corrispondono alcuna somma alla società: Audi A4, 2.0 TDI, assegnata al socio Bianchi (in ammortamento); VW Golf 2.0 TDI, assegnata al socio Verdi (già ammortizzata). Per il 2012 l ammontare del valore normale del diritto di godimento, come desumibile dalle Tariffe ACI, è pari a: Valore normale ex art. 51, comma 4, TUIR Audi A4 2.0 TDI VW Golf 2.0 TDI Assegnata al socio Bianchi Assegnata al socio Verdi 2.702 2.284 Per il 2012 l ammontare dei costi indeducibili ex art. 164, TUIR è così determinato. Tipologia costi Audi A4 2.0 TDI Assegnata al socio Bianchi VW Golf 2.0TDI Assegnata al socio Verdi Carburante 2.000 1.200 1.000 600 Tassa automobilistica 333 200 300 180 Assicurazione 1.000 600 600 360 Manutenzioni e riparazioni 1.000 600 -- -- Autostrada 500 300 400 240 Ammortamento 7.908 6.100 -- -- Totali 12.741 9.000 2.300 1.380 Il reddito diverso imputabile al singolo socio, pari alla differenza tra il valore normale al netto della quota di costi indeducibili riferibili a ciascun socio, è così determinato. Valore ex art. 51, comma 4, TUIR costi indeducibili imputabile a ciascun socio Reddito diverso socio Bianchi socio Verdi (A) 2.702 2.284 (B) (A-B, se positivo) 4.500 (9.000 x 50%) 690 (1.380 x 50%) 0 1.594 Come si può notare, a fronte di costi più elevati, come nel caso dell autovettura assegnata al socio Bianchi non emerge alcun importo da tassare a titolo di reddito diverso. Diversamente, nel caso dell autovettura assegnata al socio Verdi, ancorché il valore normale del diritto di godimento sia più basso, lo stesso viene ridotto di costi indeducibili inferiori. L ammontare pari a 1.594 andrà indicato nel quadro RL del mod. UNICO 2013 PF del socio Verdi.
IF 04.10.2012 n. 236 - pagina 6 di 7 Esempio 2 La compagine sociale della Beta sas è la seguente: socio Tizio, percentuale di partecipazione 40%, accomandatario; socio Caio, percentuale di partecipazione 40%, accomandatario; socio Sempronio, percentuale di partecipazione 20%, accomandante. La società possiede 2 autovetture, una utilizzata esclusivamente per finalità aziendali, l altra utilizzata promiscuamente dal socio Tizio il quale non corrisponde alla società alcuna somma. Per quanto riguarda la deducibilità dei costi in capo alla società, sia per l autovettura ad uso esclusivo aziendale, sia per quella data in uso al socio Tizio si applicano le consuete limitazioni di cui all art. 164, TUIR. Con riferimento all autovettura assegnata al socio Tizio è necessario individuare la quota del maggior reddito imputatogli, corrispondente all indeducibilità dei costi dell autovettura. Tale importo va sottratto dal valore normale del diritto di godimento dell autovettura, desumibile dalle Tariffe ACI. Ipotizzando che le autovetture in questione siano le medesime dell esempio 1 l ammontare dei costi indeducibili è riportato nella seguente tabella. Tipologia costi Audi A4 2.0 TDI Assegnata al socio Tizio VW Golf 2.0 TDI Uso esclusivo aziendale Totali 12.741 9.000 2.300 1.380 L ammontare del reddito diverso da tassare in capo ai soci è di seguito rappresentato. Valore normale ex art. 51, comma 4, TUIR costi indeducibili imputabile a ciascun socio Reddito diverso socio Tizio (A) 2.702 (B) (A-B, se positivo) 3.600 (9.000 x 40%) 0 socio Caio e Sempronio Per tali soci non si configura alcun reddito diverso Qualora l autovettura in uso al socio Tizio fosse la VW Golf, per la quale i costi di gestione risultano inferiori e quindi la quota degli stessi è pari a 1.380, si sarebbe determinato in capo a Tizio un reddito diverso pari a 1.732 (2.284 1.380 x 40%). Esempio 3 La compagine sociale della Gamma srl (non in regime di trasparenza) è la seguente: socio Tizio, percentuale di partecipazione 40%, amministratore unico; socio Caio, percentuale di partecipazione 30%; socio Sempronio, percentuale di partecipazione 30%. La società possiede 3 autovetture, tutte utilizzate promiscuamente dai soci che non corrispondono alla società alcuna somma. Il valore del diritto di godimento delle autovetture, come desumibile dalle Tariffe ACI è rispettivamente. per l autovettura assegnata a Tizio, 2.800 per l autovettura assegnata a Caio, 2.700 per l autovettura assegnata a Sempronio, 2.500.
IF 04.10.2012 n. 236 - pagina 7 di 7 I costi delle autovetture sono deducibili in capo alla società nella misura del 40%, anche per l auto concessa in uso promiscuo all amministratore unico. Non è applicabile infatti la disposizione della lett. b-bis) dell art. 164, TUIR che prevede la deducibilità dei costi in misura pari al 90% per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti in quanto secondo l Agenzia Entrate la disposizione è applicabile esclusivamente ai dipendenti. La società, nell ambito degli emolumenti corrisposti all amministratore, imputa anche il fringe benefit pari a 2.800. Per i soci Caio e Sempronio risulterà tassabile a titolo di reddito diverso il valore normale individuato in base alle Tariffe ACI. In tal caso però non risulta applicabile il temperamento volto a evitare la doppia imposizione in quanto la Gamma srl non adotta il regime di trasparenza. Il valore normale ex art. 51, comma 4, TUIR non è pertanto ridotto dei costi indeducibili relativi all autovettura. Esempio 4 Paolo Rossi, imprenditore individuale, possiede un autovettura mod. Alfa Romeo Giulietta che utilizza promiscuamente per la propria attività e per fini personali. Per il 2012 l ammontare del valore normale del diritto di godimento, come desumibile dalle Tariffe ACI è pari a 2.074. L ammontare dei costi indeducibili è così determinato. Tipologia costi Alfa Romeo Giulietta JTD Carburante 1.500 900 Tassa automobilistica 250 150 Assicurazione 1.000 600 Manutenzioni e riparazioni 250 150 Autostrada 300 180 Ammortamento 6.000 4.140 Totali 9.300 6.120 Il reddito diverso che l imprenditore individuale deve tassare, pari alla differenza tra valore normale al netto della quota di costi indeducibili relativi all autovettura, è così determinato: Valore normale ex art. 51, comma 4, TUIR costi indeducibili relativi all autovettura Reddito diverso (A) 2.074 (B) 6.120 (A-B, se positivo) 0 Ancorché in molti casi non emerga alcun reddito diverso da tassare in capo all utilizzatore si rammenta che è necessario indicare l autovettura concessa in godimento nella comunicazione da inviare all Agenzia delle Entrate.