Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N. 61 11.09.2014 Commercialisti. Confisca per frode fiscale Il professionista che ha assunto il ruolo di istigatore concorre nel reato fiscale con il cliente Categoria: Professionisti Sottocategoria: Commercialisti Il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, può colpire anche i beni riconducibili al commercialista che si sospetta abbia avuto un ruolo di primo piano nella frode fiscale (nella specie, istigatore della condotta illecita del cliente e legale rappresentate delle società utilizzatrici delle fatture false). È quanto si ricava dalla sentenza n. 36734, pubblicata il 3 settembre 2014 dalla Sezione Terza Penale della Corte di Cassazione. I supremi giudici hanno respinto il ricorso di un commercialista indagato in ordine ai reati di cui agli artt. 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000. Premessa Il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, può colpire anche i beni personali del commercialista che si sospetta abbia avuto un ruolo di primo piano nella frode fiscale (nella specie, istigatore della condotta illecita del cliente e legale rappresentate delle società utilizzatrici delle fatture false). È quanto si ricava dalla sentenza n. 36734/14 della Sezione Terza Penale della Corte di Cassazione. Il caso Con la pronuncia in rassegna i giudici del Palazzaccio hanno respinto il ricorso di un commercialista - indagato in ordine ai reati di cui agli artt. 2 e 8 D.Lgs. n. 74/2000 -, sancendo così la legittimità del provvedimento cautelare spiccato dal GIP, e successivamente confermato dal Tribunale del riesame, avente a oggetto beni riferibili al professionista, sino alla concorrenza di 1
114mila euro (importo stabilito dal Tribunale, che lo ha ridotto rispetto agli iniziali 220 mila euro). La difesa Sufficiente il fumus La difesa del professionista ha dedotto: la sostanziale assenza di motivazione del provvedimento impugnato; la violazione dell articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000 in applicazione del quale, in deroga all articolo 110 c.p., chi emette fatture relative a operazioni inesistenti non può concorrere nel reato di falsa dichiarazione, così come chi si avvale di false fatture nella propria dichiarazione non può concorrere nel reato di falsa fatturazione. Ebbene, nessuna delle due doglianze è stata condivisa dagli Ermellini. Quanto all assunto vizio di motivazione, i supremi giudici si allineano all indirizzo giurisprudenziale in base al quale, in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, non è necessario valutare la sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza a carico della persona nei cui confronti è operato il sequestro, essendo sufficiente che sussista il fumus commissi delicti, ossia l astratta sussumibilità in una determinata ipotesi di reato del fatto contestato (da ultimo: Cass. n. 5656/2014). Dal Palazzaccio aggiungono che la finalità della misura cautelare in questione è di tipo sanzionatorio-ablatorio anche nel caso di reati tributari per cui non è richiesta la dimostrazione dell'esistenza di specifiche esigenze cautelari, essendo sufficiente soltanto il fumus criminis e la corrispondenza tra il valore dei beni oggetto del sequestro e il profitto o il prezzo dell'ipotizzato reato tributario (cfr. Cass. n. 18311/2014). Il doppio ruolo Quanto al secondo motivo di gravame, gli Ermellini ritengono che il Tribunale abbia tenuto ben presente la deroga all articolo 110 c.p. contenuta dall articolo 9 del D.Lgs. n. 74/2000 perché il commercialista è stato chiamato a rispondere a titolo di concorso con il cliente per il reato previsto dall articolo 8, in quanto istigatore della condotta di emissione di fatture per operazioni inesistenti, mentre la responsabilità per il reato di cui all articolo 2 (dichiarazione fraudolenta) è stata fatta discendere dalla sua qualità di legale rappresentante delle imprese destinatarie delle fatture false, poi utilizzate ai fini dichiarativi. Precedente conforme Secondo Cass. Sez. II pen. sentenza 13982 del 2012, con riferimento alla responsabilità del professionista per i reati tributari commessi in concorso con i propri clienti, è ben possibile il concorso nell'art. 8 del D.Lgs n. 74 del 2000, che sanziona la condotta di emissione di fatture per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l'evasione, ed è ben possibile che il 2
concorso nella fattispecie possa essere ascritto al consulente-professionista (nel caso qui in esame il commercialista) in base all'art. 110 c.p., con il ruolo d'istigatore, non ostandovi né il disposto di cui all'art. 9 del medesimo d.lgs. né l'eventualità che non venga realizzato l'obiettivo di evasione fiscale avuto di mira (e quindi che non si sia verificato alcun danno erariale). Confisca di valore in materia di reati tributari La confisca per equivalente è stata estesa ai reati tributari dall art. 1, co. 143, L. n. 244 del 2007 (Finanziaria 2008) secondo il quale, nei Ambito di applicazione casi di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11 del Decreto Legislativo 10 marzo 2000, n. 74 si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all art. 322-ter cod. pen. La confisca per equivalente può trovare applicazione per i reati tributari commessi a Irretroattività partire dal 1 gennaio 2008, data di entrata in vigore dell art. 1, comma 143, della L. n. 244/2007. Beni di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente a quelli costituenti il prezzo o il profitto del reato. Nei reati tributari il profitto del reato si indentifica con l imposta evasa. Oggetto La definizione di disponibilità dell indagato è riferibile a tutte quelle situazioni nelle quali i beni ricadano nella sfera degli interessi economici del reo, ancorché il potere dispositivo su di essi sia esercitato per il tramite di terzi (interposizione sia fittizia che reale ). Il sequestro preventivo, strumentale alla confisca, può essere applicato nei confronti di ciascun concorrente del reato anche per l intera entità del valore accertato come profitto o Illeciti plurisoggettivi prezzo, con il limite di non poter eccedere, con riferimento alla globalità dei concorrenti, l ammontare complessivo del valore del prezzo o del profitto. 3
I reati ipotizzati Nel caso che ci occupa, i reati fiscali ipotizzati in capo al commercialista, e che hanno condotto all adozione di un provvedimento cautelare funzionale alla confisca per equivalente - sui beni a lui riferibili, sono quelli previsti dagli artt. 2 e 8 del D.Lgs. n. 74/2000. Dichiarazione fraudolenta L articolo 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000 punisce con la RECLUSIONE da un anno e sei mesi a sei anni: chiunque, AL FINE di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni INESISTENTI, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi FITTIZI. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono REGISTRATI nelle scritture contabili obbligatorie, o sono DETENUTI A FINI DI PROVA nei confronti dell Amministrazione finanziaria. Consumazione Il delitto di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 si consuma all atto della presentazione della dichiarazione. È in tale momento che si determina la lesione dell interesse dello Stato alla riscossione (cfr. Cass. n. 18929/2012). L assenza di qualsiasi soglia di rilevanza della condotta delittuosa fa sì che il reato di cui all articolo 2 del D.Lgs. 74/2000 possa consumarsi anche per fatti comportanti indebiti risparmi d imposta di lieve entità. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti L articolo 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 punisce con la RECLUSIONE da un anno e sei mesi: chiunque, al fine di consentire A TERZI l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, EMETTE o RILASCIA fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (comma 1). l emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d imposta si considera come un solo reato (comma 2). Consumazione Il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si consuma all atto dell emissione del documento falso. Il Legislatore, nel riprodurre nell'articolo 8 del D.Lgs. 74/2000 la fattispecie dell emissione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti già prevista dall'articolo 4 primo comma lett. d) della L. n. 516/1982, ha lasciato inalterato il momento consumativo di detta fattispecie criminosa, che 4
coincide con quello della emissione della fattura. Si tratta infatti di un reato di pericolo presunto, in ragione della spiccata pericolosità sociale della condotta di chi immette nel mercato documentazione volta a supportare l esposizione in dichiarazione da parte dell impresa di elementi passivi fittizi (cfr. Cass. n. 18929/2012). Secondo Cass. n. Sez. III Pen. sentenza n. 48104/13, in difetto di prova circa la realizzazione dell evasione d imposta, il giudice penale non può disporre, con la condanna, la confisca a carico del soggetto che ha emesso fatture per operazioni inesistenti. Nell ipotesi prevista dall articolo 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000 non si è alla presenza di un fatto di evasione in relazione al quale può ritenersi realizzato, automaticamente, un risparmio, in quanto questo non si verifica in capo al soggetto autore del reato e neppure in riferimento al contribuente, se quest'ultimo non ponga in essere la specifica condotta prevista dall'articolo 2 D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti). Nel caso esaminato, invece, si è proceduto alla confisca nei confronti dell imputato, in difetto si legge in sentenza - di ogni e qualunque notizia di esercizio di azione penale contro il destinatario della fattura o di alcun accertamento nei confronti dello stesso, in difetto di prova, quindi, della realizzazione o meno dell evasione d imposta. Prescrizione La Legge n. 148 del 2011 ha elevato di un terzo i termini di prescrizione, che quindi sono saliti da 6 a 8 anni, per tutte le fattispecie dichiarative (articoli 2,3,4 e 5), per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti (articolo 8) e per quello di distruzione e occultamento di documenti contabili (articolo 10). In caso d ipotesi interruttive i termini di prescrizione passano da 7 anni e mezzo a 10 anni. Il corso della prescrizione per i delitti previsti dal Decreto 74/2000 è interrotto, oltre che dagli atti indicati nell'articolo 160 del Codice penale, dal verbale di constatazione o dall'atto di accertamento delle relative violazioni (articolo 17). Con particolare riguardo al reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti c è da dire che, trattandosi di reato unitario, il termine di prescrizione decorre dall emissione dell ultimo documento contabile. Questo chiarimento arriva dalla sentenza n. 40600/2013 in cui la Suprema Corte ha spiegato che tale principio costituisce attuazione della chiara 5
disposizione che, al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, articolo 8, in deroga agli ordinari principi previsti dall'art. 81 cpv. cod. pen. in tema di continuazione, prevede un regime di favore per l'imputato mediante la riconduzione a unità dei plurimi episodi di emissione di fatture per operazioni inesistenti commessi nell'arco del medesimo arco di imposta (comma 2). A fronte di tale regime favorevole, che riconduce la pluralità a unico reato e in tal modo esclude l'aumento di pena che sarebbe applicato in via ordinaria, corrisponde la conseguenza che il termine prescrizionale non decorre dalla data di commissione di ciascun episodio, bensì dall ultimo di essi (cfr. Cass. Sez. III Pen. n. 10558/2013 e n. 6264/2010). - Riproduzione riservata - 6