Focus di pratica professionale di Valeria Russo. Restyling di Unico PF e SC ai fini Ace

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1 Focus di pratica professionale di Valeria Russo Restyling di Unico PF e SC ai fini Ace Con il provvedimento del 18 maggio 2012 del Direttore dell Agenzia delle Entrate sono state apportate alcune modifiche ai modelli di dichiarazione 2012 (e alle relative istruzioni) al fine di superare alcune criticità applicative evidenziatesi successivamente all approvazione degli stessi. Tali modifiche hanno interessato, tra l altro, l incentivo alla crescita economica (Ace) introdotto dall art.1 del D.L. n.201/11. Tale agevolazione è stata, inoltre, oggetto di approfondimento da parte della Assonime, con la recente C.M. n.17/12, che offre numerosi spunti di riflessione in merito alle modalità applicative della stessa. Si esaminano, in prima battuta, le modifiche recate ai modelli di dichiarazione dal provvedimento del 18 maggio 2012 in tema di Ace, per poi approfondire alcuni aspetti applicativi dell agevolazione anche alla luce delle considerazioni formulate dall Assonime e degli ultimi chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate nel corso della Diretta Map del 31 maggio Le modifiche a Unico 2012 Il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 18 maggio 2012 è intervenuto a modificare, ai fini Ace, Unico PF e Unico SC, sia pur con modalità e finalità diverse. Unico Persone Fisiche Nel dettaglio, per quanto concerne le persone fisiche, la modifica ha riguardato il modello e le istruzioni relativamente al prospetto del rigo RS37 deduzione per capitale investito proprio (Ace). Si è voluto, in tal modo, eliminare la disparità di trattamento ai fini della fruizione dell Ace, sussistente nella versione originaria dei modelli, tra i soci di società trasparenti e gli imprenditori individuali. Questi ultimi, infatti, erano penalizzati rispetto ai soci di una società trasparente, in quanto subivano un incremento del carico fiscale, derivante dalla rideterminazione dell imposta dovuta considerando a tal fine anche la quota Ace fruita. Analogo meccanismo non era, invece, previsto per il beneficio fruito dai soci delle società trasparenti, non rilevando ai fini della determinazione dell incentivo la quota Ace dedotta in capo alla società. Al riguardo, si ricorda che il comma 3 dell art.8 del D.M. 24 marzo 2012 prevede che: ai fini della determinazione dell imposta ai sensi dell art.11 del Tuir nonché delle detrazioni spettanti ai sensi dei successivi articoli 12, 13, 15 e 16, la quota dedotta dal reddito d impresa concorre alla formazione del reddito complessivo delle persone fisiche e dei soci delle società partecipate beneficiarie della deduzione. Il Legislatore non ha inteso, quindi, introdurre alcuna differenziazione ai fini della fruizione dell agevolazione a seconda che l investimento sia effettuato in forma individuale ovvero in forma associata. L equiparazione è stata realizzata abbattendo lo schermo societario, per cui ora anche i soci di società trasparenti scontano lo stesso «trattamento» riservato agli imprenditori individuali. In particolare, è stato modificato il prospetto di determinazione dell Ace con la modifica della colonna 10 (prima destinata ad accogliere solo l indicazione del rendimento utilizzato, ora comprensiva anche del rendimento nozionale società partecipate) e l aggiunta di ulteriori 2 colonne (12 e 13), per rendere rilevante, al fine del calcolo dell imposta dovuta, anche la quota Ace dedotta in capo alle società partecipate. 23

2 In senso analogo, le nuove istruzioni della dichiarazione dei redditi relative al fascicolo 1 e, in particolare, al quadro RN, sono indicative di tale mutamento di impostazione secondo cui anche la quota Ace fruita dalla società partecipata rileva ai fini della determinazione dell imposta dovuta dal singolo socio, ancorché da questi, di fatto, non direttamente utilizzata nella propria dichiarazione dei redditi. Ne consegue che il beneficio subisce anche per i soci di soggetti trasparenti l applicazione della disposizione restrittiva ex art.8, co.3, del D.M. 14 marzo Secondo le nuove istruzioni nella colonna 10, va indicata la somma tra l importo relativo al rendimento nozionale di spettanza dell imprenditore che viene utilizzato nella presente dichiarazione in diminuzione del reddito complessivo e la quota dedotta dalle società partecipate beneficiarie. Un esempio può aiutare a comprendere meglio il tenore della modifica al modello. Esempio Si ipotizzi che Tizio, abbia realizzato, nel periodo di imposta 2011, unicamente reddito d impresa pari a Si supponga, altresì, che lo stesso sia socio al 50% della Alfa Snc, che, nello stesso periodo di imposta gli ha trasferito pro quota l eccedenza Ace per 200. Il beneficio Ace utilizzato dalla società partecipata, a totale deduzione dei propri redditi, è complessivamente pari a Il prospetto del rigo RS37 dovrà essere compilato nel modo seguente. C.F. Alfa s.n.c Ai fini della determinazione dell Irpef, le istruzioni al quadro RN precisano la necessità di sommare al reddito imponibile di cui al rigo RN4 l importo indicato nella colonna 10 del rigo RS37. Nell esempio proposto, Tizio dovrà calcolare l Irpef su un reddito di ( ) 5. Al riguardo, sono state manifestate perplessità in merito al nuovo criterio adottato che rende neutrale la scelta dell investimento da effettuare dal punto di vista economico, ma sotto il profilo fiscale, il riferimento contenuto nel comma 3 dell art.8 del D.M. 14 marzo 2012 anche alla quota dedotta dal reddito d impresa dei soci delle società partecipate beneficiarie della deduzione non sembrerebbe essere inteso nel senso di ricondurre anche la quota già dedotta dalla società nell alveo del disposto del citato comma 3. Tale riferimento dovrebbe, piuttosto, essere inteso al reddito d impresa del singolo socio compensato dalla quota Ace imputata dalla società e, quindi, eccedente il reddito complessivo netto della stessa società Per meglio apprezzare l impatto sul modello di dichiarazione delle modifiche apportate con il provvedimento del 18 maggio 2012 si ipotizza che Tizio non abbia Ace generata dalla propria impresa individuale. Diversamente, seguendo la vecchia impostazione dei modelli, Tizio avrebbe determinato le imposte sul minor importo di (ossia non tenendo conto del beneficio Ace utilizzato dalla società partecipata). In tal senso, B. Izzo, Redditi prodotti in forma associata equiparati ai redditi prodotti in forma individuale ai fini Ace, in Corriere Tributario, n.21/12, pagg.1612 e ss.. 24

3 Unico Società di Capitali In tema di Ace, l ulteriore modifica recata dal provvedimento del 18 maggio 2012 riguarda le istruzioni alla colonna 5 del rigo RS113 di Unico SC ed è volta a coordinarle con la previsione recata dal D.M. 14 marzo 2012, prevedendo che l importo del patrimonio netto, che, come è noto, costituisce un limite quantitativo alla variazione in aumento rilevante ai fini Ace, includa l utile 7 o la perdita dell esercizio. A tal ultimo riguardo, l espressa inclusione, accanto all utile, anche della perdita di esercizio 8 è apparsa corretta sulla considerazione che la concorrenza della perdita di esercizio alla quantificazione del Patrimonio netto contabile risultante dal bilancio è conforme alla ratio della regola del Patrimonio netto che si propone di limitare la fruibilità dell agevolazione quando l effettiva consistenza patrimoniale dell impresa si è nel frattempo consumata a causa delle perdite, posto che le riduzioni per perdite non costituiscono decrementi della base Ace 9. Inoltre, in chiave semplificatoria, è stato precisato che: in considerazione del fatto che in taluni casi la determinazione del Patrimonio netto risente del calcolo dell imposta che è influenzata a sua volta dall agevolazione Ace ( ) il contribuente debba includere nel Patrimonio netto l utile o la perdita dell esercizio determinati ipotizzando un carico fiscale teorico che non tenga conto dell effetto dell agevolazione Ace. Secondo le nuove istruzioni in colonna 5 va indicato l importo del Patrimonio netto risultante dal bilancio dell esercizio ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie. L importo del Patrimonio netto include l utile o la perdita dell esercizio. La circolare Assonime n.17/12 Come detto in premessa, la disciplina Ace è stata oggetto della recente circolare Assonime n.17 del 7 giugno 2012, che offre numerosi spunti di riflessione sull incentivo, dei quali si vanno a sintetizzare alcuni passaggi salienti. 1. In primo luogo, l Associazione si interroga sulla fruibilità del beneficio Ace da parte delle società non operative, rilevando come seppur vi siano concreti indizi che porterebbero a sostenere l esclusione di tali soggetti dal novero di quelli ammessi, vi siano al contempo valide argomentazioni per la soluzione opposta. In particolare, se da un lato, il fatto che la possibilità di dedurre l Ace era dapprima prevista espressamente nelle istruzioni del modello di dichiarazione Unico SC 2012 mentre, successivamente, è stata eliminata appare sintomatico del pensiero dell Amministrazione per cui le società di comodo non possano avvalersi Nella versione precedente delle istruzioni era indicato che dall importo del patrimonio netto da indicare nel rigo RS113, colonna 5, andava escluso l utile dell esercizio stesso. La rilevanza della perdita di esercizio ai fini della quantificazione del Patrimonio netto è stata ribadita dall Agenzia delle Entrate anche nel corso della Diretta MAP del 31 maggio 2012, ove è stato precisato che la perdita d esercizio, compresa quella del 2010, contribuisce a determinare il Patrimonio netto contabile risultante dal relativo bilancio che costituisce il limite per la fruizione del beneficio. In tal senso, circolare Assonime n.17/12. 25

4 dell agevolazione per ridurre l imponibile al di sotto del reddito minimo. Dall altro, un argomento a favore potrebbe essere costituito dal fatto che le società di comodo sono state ammesse a dedurre dal reddito minimo il bonus capitalizzazione (art.5 del D.L. n.78/09), nonché l agevolazione di cui all art.5 del D.L. n.78/09 (c.d. Tremonti-ter). Inoltre, nel modello Unico 2012 SP, relativo alle società di persone, è prevista la deduzione dal reddito imponibile Ace nella colonna RS In secondo luogo, con riguardo ai componenti positivi dell incremento di capitale da assumere ai fini Ace, Assonime ricorda che tra questi il decreto ricomprende le ipotesi di aumento di capitale perfezionate mediante compensazione del debito per la sottoscrizione con crediti preesistenti e le rinunce incondizionate ai crediti da parte dei soci, trattandosi di conferimenti atipici del tutto assimilabili ai versamenti a fondo perduto. In entrambi i casi, secondo la relazione illustrativa al decreto, rilevano esclusivamente le compensazioni e le rinunce di crediti di natura finanziaria 10. Per quanto concerne le rinunce ai crediti, Assonime osserva come l esclusione di quelli di natura commerciale dal novero degli apporti in denaro non sempre implichi la loro irrilevanza ai fini dell Ace, in quanto le stesse possono comportare l emersione di componenti positivi di reddito (iscritte, di norma, in bilancio come sopravvenienze attive) che assumono autonoma ed indefettibile rilevanza ai fini dell agevolazione, confluendo nell utile di esercizio che, se realizzato e accantonato a riserva, concorre alla formazione della base di riferimento dell agevolazione. Sul punto, va tuttavia osservato che non è raro che la rinuncia a crediti commerciali, poiché corrisponde alla volontà del socio di patrimonializzare la società, venga contabilizzata con contropartita una riserva del Patrimonio netto. In tal caso, non vi sarebbe alcuna agevolazione Ace. 3. Un ulteriore precisazione concerne l operatività del limite del Patrimonio netto. Assonime evidenzia, infatti, che il limite opera unicamente in relazione alla variazione del capitale proprio da assumere i fini Ace e non anche ai fini del riporto delle eccedenze Ace eventualmente non dedotte per incapienza dell imponibile. Come è noto, la deduzione Ace non fruita in un esercizio per insufficienza del relativo imponibile può essere riportata a nuovo e dedotta dall imponibile degli esercizi successivi, sommandosi alle deduzioni Ace di quegli esercizi, senza limite. Ciò posto, la regola limite del Patrimonio netto si propone solo di assicurare che il diritto alla deduzione, al momento della sua insorgenza, prenda a riferimento un Patrimonio netto contabile effettivamente esistente, quali che siano le successive vicende relative a tale patrimonio, con la conseguenza che non sembra a parere dell Associazione - potersi applicare al mero riporto delle eccedenze Ace non dedotte. Tale conclusione appare confermata anche dall impostazione di Unico SC laddove prevede l indicazione del rendimento eccedente in colonna 11 che andrà precisano le istruzioni computato in aumento dell importo deducibile dal reddito dei periodi di imposta successivi e, quindi, presumibilmente sommato al rendimento nozionale di periodo indicato in colonna 7, per il quale ha già operato la verifica del Patrimonio netto. 10 Nel caso della compensazione dei crediti, l Associazione osserva che, in effetti, a stretto rigore, ciò che viene compensato è il diritto di credito, a prescindere dalla sua origine, sicché sul piano sistematico si poteva ritenere che anche la compensazione di crediti commerciali o diversi potesse considerarsi alla stregua di un apporto in denaro. L impostazione restrittiva della relazione, evidentemente, è ispirata a ragioni di cautela fiscale, dal momento che ove si fosse ammessa la rilevanza delle compensazioni di tutte le tipologie di crediti, la disciplina ACE si sarebbe esposta a facili arbitraggi. 26

5 Assonime osserva, altresì, che la contrazione del Patrimonio netto non fa decadere l incremento produttivo di Ace come accade per le attribuzioni ai soci, ma semplicemente ne determina una sospensione finché il livello di Patrimonio netto non dovesse esser ripristinato anche attraverso conferimenti in natura o altre voci di bilancio che di per sé non danno Ace. 4. Infine, con riferimento ai soggetti Irpef, Assonime sottolinea che la regola di assunzione diretta del Patrimonio netto contabile di fine esercizio, adottata con evidenti finalità semplificatorie, vada coordinata con la previsione espressa che fa salva, comunque, l applicazione delle norme antielusive specifiche previste dall art.10 del decreto attuativo. Il primo comma dell art.10, infatti, stabilisce che le disposizioni dei successivi commi operano anche nei confronti dei soggetti di cui all art.8 del decreto, ossia dei soggetti Irpef e ciò comporta che l importo del Patrimonio netto contabile di fine esercizio debba essere eventualmente ridotto in misura corrispondente ai componenti presi in considerazione da tali disposizioni. Per questo motivo, ad esempio, una società di persone che effettui conferimenti di denaro in favore di una propria società controllata dovrebbe vedersi corrispondentemente ridotta la base Ace di riferimento. Assonime ricorda anche che i soggetti Irpef possono godere del beneficio Ace anche in relazione al capitale di vecchia formazione, purché ancora esistente al termine dell esercizio, e tener conto altresì di tutti i componenti che concorrono alla sua formazione, ivi compresi i conferimenti in natura. Ricordiamo, quindi, che rilevano anche riserve di rivalutazione degli immobili eventualmente eseguite nel 2008, anche solo civilistiche; rileva, altresì, in capo alla società di persone conferitaria avente causa di un conferimento di impresa individuale l incremento del Patrimonio netto derivante dall aumento del Capitale sociale o dalla accensione di una riserva da conferimento. 27