TRACCIA 7. PROTETTO DA COPYRIGHT TUTTI I DIRITTI RISERVATI Pagina 1

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1 TRACCIA 7 L Alfa spa conferisce un ramo d azienda del valore di ,00 euro nella Beta srl. Un anno dopo l Alfa spa cede alla Zeta spa la sua quota di partecipazione in Beta per un prezzo pari a ,00 euro. Successivamente, perviene ad Alfa un avviso di rettifica e liquidazione dell imposta di registro da parte dell Agenzia delle Entrate. 1. Descrivere l operazione complessivamente posta in essere da Alfa e delineare eventuali differenze, anche sotto il profilo fiscale, rispetto all ipotesi in cui Alfa avesse venduto il proprio ramo di azienda a Zeta. 2. Esprimere un parere sulla legittimità o meno dell iniziativa l avviso dell Agenzia delle Entrate. 3. Dire se nell atto di cessione di un ramo di azienda è possibile pattuire il mancato subingresso del cessionario nei contratti aziendali. 4. Dire che sorte ha in generale un contratto di associazione in partecipazione stipulato dal cedente dell azienda con il terzo. TUTTI I DIRITTI RISERVATI Pagina 1

2 1. DESCRIZIONE OPERAZIONE; DIFFERENZE Quella posta in essere dalla Alfa spa è una cessione indiretta di azienda, che nella prassi commerciale si compone di due distinte operazioni che si susseguono l una all altra: la prima prevede il conferimento dell azienda in una società, preesistente o di nuova costituzione; la seconda consiste nella successiva cessione della partecipazione così ottenuta ad un terzo. Si contrappone alla classica cessione diretta di azienda, che si realizza allorché un soggetto, proprietario di un complesso aziendale, lo cede ad un terzo acquirente dietro versamento di un corrispettivo (tipicamente il pagamento di una somma di denaro). Il pagamento di un prezzo o meno consente di differenziare la cessione diretta dalle altre operazioni relative al trasferimento della proprietà di complessi aziendali. Sotto il profilo civilistico, per quanto concerne la cessione indiretta, per la fase del conferimento di azienda si applicano gli artt c.c., in tema di circolazione di azienda, combinata alla disciplina dei conferimenti in natura della società conferitaria. Per la seconda fase (cessione della partecipazione) le norme sulla compravendita (art e sgg. c.c.). Nella cessione diretta di azienda si applicherebbero solo le norme sulla circolazione di azienda (artt c.c.) e quelle sulla compravendita (art e sgg. c.c.). Premessa la distinzione di cui sopra, la scelta tra le due modalità dipende dal vantaggio fiscale che ne consegue, pertanto è necessario prima di tutto evidenziare i carichi tributari connessi ad entrambe le tipologie di trasferimenti. Posto che i soggetti coinvolti nell operazione sono tutte società di capitali, si delinea quanto segue. Tassazione della cessione indiretta d azienda A) CONFERIMENTO D AZIENDA IRES => Ex art. 176 del TUIR l operazione di conferimento di azienda non determina l emersione di materia imponibile; la partecipazione così ottenuta assume lo stesso valore fiscale del complesso aziendale ricevuto ed è fiscalmente irrilevante. IRAP => L operazione non assume rilevanza ai fini IRAP. IVA => Il conferimento di azienda o di ramo di azienda non rientra nel campo di applicazione dell IVA. IMPOSTE IPOTECARIE e CATASTALI => in misura fissa (200 euro). IMPOSTA di REGISTRO => in misura fissa (200 euro). B) CESSIONE DELLA PARTECIPAZIONE IRES => La cessione della partecipazione comporta la tassazione dell eventuale plusvalenza secondo la metodologia che segue: - partecipazione posseduta per un periodo inferiore ai dodici mesi => plusvalenza tassabile per l intero ammontare (art. 86 del TUIR.) - partecipazione posseduta per un periodo pari ad almeno dodici mesi => plusvalenza tassabile solo per il 5% del suo valore. IRAP => La cessione di partecipazioni non assume rilevanza ai fini dell IRAP. IVA => La cessione di partecipazioni in società di capitali non rientra nel campo di applicazione dell IVA IMPOSTA di REGISTRO => in misura fissa (200 euro). Tassazione della cessione diretta d azienda IRES => Se dalla cessione d azienda risulta una plusvalenza, questa è interamente tassata secondo l aliquota del 24% (art. 86, 2 comma, TUIR); IRAP => Le plusvalenze derivanti da cessione di azienda o di ramo di azienda non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP. IVA => La cessione di azienda o di ramo di azienda non rientra nel campo di applicazione dell IVA. IMPOSTE IPOTECARIE e CATASTALI => Il trasferimento degli immobili eventualmente ricompresi nell azienda ceduta è soggetto a imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale tenuto conto dei beni. TUTTI I DIRITTI RISERVATI Pagina 2

3 IMPOSTA di REGISTRO => L atto di cessione d azienda è soggetto all imposta di registro in misura proporzionale, applicata sul valore complessivo delle attività che compongono l azienda o il ramo d azienda ceduti, dopo aver opportunamente detratto le passività cedute e risultanti dalle scritture contabili obbligatorie. Se l azienda ceduta si compone (come è naturale) di beni di natura diversa, le aliquote applicabili sono differenziate a seconda della natura dei beni. Nel caso di specie si tratta della cessione indiretta di un ramo di azienda posseduto da almeno dodici mesi, con: - valore fiscale della partecipazione pari ad euro ,00 - prezzo di cessione della partecipazione pari ad euro ,00 - plusvalenza di euro 2.000,00. Per la fase A (conferimento d azienda) si ha: IRES euro 0 IMPOSTA DI REGISTRO in misura fissa euro 200 (eventuali imposte ipocatastali, se il ramo d azienda comprende immobili) euro 200 totale costo fiscale prima fase euro 200/400 Per la fase B (cessione della partecipazione) si ha: IRES=> su plusvalenza di 2.000, di cui tassabili solo il 5% = 100 euro 24 (partecipazione detenuta per 12 mesi) al 24% IMPOSTA DI REGISTRO in misura fissa euro 200 totale costo fiscale seconda fase euro 224 costo totale cessione indiretta = euro 424 / 624 Se si fosse operata una cessione d azienda con gli stessi parametri, i costi fiscali sarebbero stati: - IRES => 24% su plusvalenza di euro euro oltre all imposta di registro e ad eventuali imposte ipocatastali, se il ramo d azienda comprende immobili), tutte in misura proporzionale. In conclusione, si può affermare che risulta molto probabile il vantaggio fiscale di una cessione indiretta d azienda rispetto ad una diretta, soprattutto sotto il profilo dell imposizione indiretta. 2. PARERE Fino all entrata in vigore del d.lgs. 128 /2015 (disciplina dell abuso del diritto o elusione fiscale), il conferimento di azienda seguito dalla cessione di quote era facilmente riqualificato come cessione di azienda, con conseguente applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale. Alla luce anche del sostegno interpretativo della Cassazione, si riteneva infatti che l operazione posta in essere in tal modo da un contribuente fosse esclusivamente finalizzata ad ottenere un risparmio di imposta, per beneficiare cioè dell imposta in registro in misura fissa in luogo di quella proporzionale. La Cassazione riteneva infatti che, ai fini fiscali, la sostanza degli atti compiuti dalle parti dovesse prevalere sulla forma e che le esigenze di tutela antielusiva dovessero prevalere sulla volontà delle parti. Da qui la possibilità di riqualificare gli atti ex art. 20 DPR 131/1986, secondo il quale l imposta di registro è applicata secondo l intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, indipendentemente dal titolo o forma apparente. La particolarità era però che l elusività era colpita solo in merito alle imposte indirette, non rilevando ai fini di quelle dirette: ex art. 176 comma 3 TUIR la cessione di partecipazione preceduta da conferimento era sottratta all elusività ai fini delle imposte dirette, non rilevando l art. 37 bis DPR 600/1973 (elusione imposte dirette) in questa fattispecie. TUTTI I DIRITTI RISERVATI Pagina 3

4 Con l entrata in vigore del decreto di cui sopra è stato abrogato l'art. 37 bis ed è stato sostituito da una norma antielusiva generale, valida per imposte dirette ed indirette: l'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente (212 /2000). Il decreto 128/215 dispone che le disposizioni che richiamavano il vecchio art. 37 bis si intendono ora riferite all art. 10 bis. Di conseguenza, se prima l art. 176 TUIR escludeva l elusività della cessione di partecipazioni preceduta da conferimento solo ai fini delle imposte dirette ex art. 37 bis DPR 600/1973, ora esclude detta elusività sia per le imposte dirette, che per quelle indirette ex art. 10 bis. Si apre così uno spiraglio per un possibile superamento della Cassazione, che legittimava la riqualificazione dell operazione e si risolve una forte contraddizione, per la quale una medesima operazione era disapprovata dal sistema ai fini dell imposta di registro e contemporaneamente ammessa dallo stesso sistema ai fini delle imposte dirette. Allo stato attuale, dal disposto dell art 10 bis emerge che l elusione si ha in operazioni volte a realizzare vantaggi fiscali indebiti e prive di sostanza economica e non nella scelta del contribuente di optare per soluzioni lecite, previste per raggiungere un certo risultato, ottenendo contestualmente un risparmio fiscale. La rettifica e liquidazione da parte deli Amministrazione Finanziaria dell imposta di registro in misura diversa si potrebbe pertanto contestare sotto il profilo fiscale, oltre che sotto quello civilistico, provando che si è in presenza di due atti distinti e autonomi, dotati di rispettive cause e di concreta sostanza economica, i quali, pur essendo funzionalmente collegati gli uni agli altri, mantengono comunque una propria autonomia e pertanto, tassabili separatamente in ragione degli effetti giuridici loro propri, ben diversi e che non possono essere pertanto posti automaticamente sullo stesso piano. 3. CONTRATTI AZIENDALI Ex art c.c., salvo patto contrario, il cessionario subentra nei contratti stipulati per l'esercizio dell'azienda stessa che non abbiano carattere personale. La norma introduce una sorta di presunzione secondo cui, nel silenzio delle parti, l acquirente dell azienda subentra in tutti i rapporti giuridici in essere relativi all azienda ceduta. Il patto contrario si riferisce alla possibilità che cedente e cessionario si accordino per escludere uno, alcuni o tutti i contratti dal meccanismo di cessione automatica. Da qui si evince come la norma sia derogabile, col limite però che dalla cessione non vengano esclusi contratti indispensabili allo svolgimento di quella specifica attività per cui la cessione viene fatta. Nel qual caso non si potrà parlare di cessione di azienda, ma di una pluralità di beni, con conseguenze sulla disciplina civilistica e fiscale applicabile. Nella pratica si consiglia che le parti definiscano in maniera puntuale i contratti che intendono trasferire o escludere dalla cessione dell azienda. 4. CESSIONE D AZIENDA E ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE Sempre ex art c.c. l acquirente dell azienda subentra automaticamente nei contratti stipulati che non abbiano carattere personale. La regola generale proposta dalla norma è volta ad agevolare l acquirente dell azienda, sacrificando il terzo contraente ceduto (a cui non è più chiesto il consenso alla cessione del contratto, secondo la regola comune ex art c.c., ma al quale viene data dallo stesso art la facoltà di recesso). Tuttavia questa agevolazione viene meno per i cd. contratti personali, per i quali riacquista vigore la regola dell art c.c. e che non passano in capo al cessionario se non previo consenso del terzo ceduto e con espressa pattuizione tra le parti. Circa la concreta identificazione della categoria dei contratti personali, escluso che coincida con quella dei contratti intuitu personae, dove ha generica rilevanza la persona di uno dei contraenti, si preferisce restringerla alla casistica dei rapporti nei quali l identità e le qualità personali del cedente dell azienda sia stata determinante del consenso del terzo, a bilanciamento del suo interesse con quello del cessionario. TUTTI I DIRITTI RISERVATI Pagina 4

5 Pertanto, tutte le volte in cui la prestazione del cedente è ravvisabile come infungibile e determinante del consenso del terzo, il contratto si può classificare come personale. Con il contratto di associazione in partecipazione, l associante attribuisce all associato una partecipazione agli utili della sua impresa o di uno o più affari, verso il corrispettivo di un determinato apporto (art. 2549, co. 1, c.c.). Nella fattispecie risulta fondamentale la decisione di investire nell impresa altrui da parte dell associato, la valutazione da parte sua delle capacità imprenditoriali dell associante e la fiducia in queste. Tanto premesso, laddove l associante ceda l azienda, il contratto con l associato rientra nei contratti personali. Pertanto, in sede di cessione di azienda, tale contratto passa al cessionario solo previo consenso dell associato; in mancanza, quest ultimo ha giusta causa per recedere nei termini di legge. TUTTI I DIRITTI RISERVATI Pagina 5