Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Il conferimento d azienda Aspetti operativi Categoria: Contribuenti Sottocategoria: Varie Tra le operazioni straordinarie si riconosce anche il conferimento d azienda, «l operazione per cui un azienda oppure un ramo aziendale dotato di autonoma capacità di reddito vengono conferiti (trasferiti, apportati) ad un ente giuridicamente diverso dall impresa conferente» in cambio non di denaro, ma di una partecipazione al capitale della conferitaria. Con il conferimento, pertanto si operano apporti di denaro, crediti o altri beni in natura ad una società (di persone o di capitali), sia essa di nuova costituzione o preesistente. A tal fine vi sarà la necessità di valutare il patrimonio conferito, dando origine nella maggior parte dei casi ad un valore di avviamento; la valutazione avverrà con modalità diverse a seconda che si tratti di società di persone o di capitali. La valutazione dei conferimenti per le società di persone è concordata tra i soci: a causa della responsabilità illimitata e solidale e pertanto non è necessaria una perizia di stima. Per le società di capitali, invece, al fine di garantire l integrità del capitale sociale ed evitare sopravvalutazioni dei beni conferiti a danno dei futuri creditori sociali deve essere redatta una perizia giurata da un esperto iscritto all albo dei revisori contabili su incarico della società stessa. Premessa I SOGGETTI COINVOLTI I soggetti del conferimento sono: il conferente: colui che apporta l azienda ricevendone partecipazioni; a sua volta può trattarsi di: persona fisica non imprenditore (l azienda può esistere anche senza impresa); imprenditore individuale; società; 1

2 ente, titolare di diritti di proprietà o altro diritto reale (ad es. usufrutto); il conferitario: colui che riceve l azienda, aumentando di conseguenza il proprio capitale; può trattarsi di: società; ente, di nuova costituzione ( conferimento per scorporo ) ovvero preesistente ( conferimento per apporto o per concentrazione ), nel quale ultimo caso la conferitaria dovrà deliberare un aumento del capitale sociale con esclusione del diritto di opzione (art c.c., co. 4). SOGGETTI COINVOLTI CONFERENTE CONFERITARIO 1. persona fisica non imprenditore; 2. imprenditore individuale; 3. società; 4. ente 5. società 6. ente L OGGETTO DEL CONFERIMENTO Oggetto del conferimento è l azienda, intesa come il complesso dei beni organizzati dall imprenditore per l esercizio dell impresa (art c.c.), o un ramo di azienda, inteso come uno specifico settore del complesso aziendale, composto da un articolata quantità di beni tra loro articolati ed impiegabili per la realizzazione di un ciclo produttivo. OGGETTO DEL CONFERIMENTO AZIENDA = COMPLESSO DI BENI E SERVIZI ORGANIZZATI DALL IMPRENDITORE PER L ESERCIZIO DELL IMPRESA (SPECIFICO SETTORE DEL SETTORE AZIENDALE) 2

3 LE MOTIVAZIONI Le motivazioni che portano al conferimento seguono diverse finalità rivolte: o al riassetto organizzativo, più problematico nelle imprese di grandi dimensioni. Si mira ad esempio a superare un eventuale momento di crisi economica in una realtà con alti problemi a livello organizzativo di coordinazione e diversificazione dei settori; o alla ristrutturazione finanziaria, per diversificare le diverse aree d affari all interno dell impresa, separando i settori più sviluppati che possono ricorrere a capitale di credito da quelli che invece necessitano solo di capitale proprio per le difficoltà che si presentano nelle richieste di capitale di terzi; o alla liquidazione di parte del patrimonio dell impresa, è il caso ad esempio di realtà in cui nella stessa azienda vi sono settori redditizi e altri in perdita. Si mira in tal caso a separare i due rami con un parziale conferimento e una liquidazione di quello in perdita; o alla concentrazione di imprese, nel caso in cui vi sia la necessità di raggruppare le forze perché la grande dimensione aziendale riesce ad offrire un maggiore vantaggio economico come quello di far fronte alla concorrenza; o alle agevolazioni fiscali, in molti casi infatti risulta vantaggioso procedere ad un conferimento per la possibilità di un eventuale rivalutazione dei beni aziendali senza dover sostenere oneri tributari. Aspetto civilistico L istituto del conferimento non è disciplinata dalla normativa civilistica, pertanto le linee guida per la cessione d azienda deve ricavarsi dall applicazione combinata di due discipline: quella sui conferimenti di singoli beni societari di cui agli artt. 2342, 2343, 2440, 2464, 2465 c.c.; quella sul trasferimento dell azienda di cui agli artt. 2112, c.c.. In un PRIMO STEP bisognerà stabilire le percentuali di riparto degli utili e delle perdite della conferente nella conferitaria in conseguenza all acquisizione dell azienda o del ramo di azienda. A tal fine vi sarà la necessità di valutare il patrimonio conferito, dando origine nella maggior parte dei casi ad un valore di avviamento; la valutazione avverrà con modalità diverse a seconda che si tratti di società di persone o di capitali. 3

4 VALUTAZIONE DEL PATRIMONIO CONFERITO CONFERIMENTI IN SOCIETÀ DI PERSONE CONFERIMENTI IN SOCIETÀ DI CAPITALI NON VI È L OBBLIGO DI PERIZIA DI STIMA la valutazione dei conferimenti è concordata tra i soci: a causa della responsabilità illimitata e solidale. NECESSARIA LA REDAZIONE DI UNA PERIZIA DI STIMA Per garantire l integrità del capitale sociale ed evitare sopravvalutazioni dei beni conferiti a danno dei futuri creditori sociali Per i conferimenti in Società per azioni la perizia di stima giurata viene redatta da un esperto nominato dal Presidente del Tribunale competente, su istanza dell organo amministrativo del soggetto conferente. Per i conferimenti in Società a responsabilità limitata la perizia di stima giurata può essere redatta da un esperto iscritto all albo dei revisori contabili su incarico della società stessa. COSA DEVE CONTENERE LA PERIZIA DI STIMA La relazione di stima deve contenere: 1. la descrizione dei beni o dei crediti conferiti; 2. la data di riferimento delle valutazioni; 3. l attestazione che il valore è almeno pari a quello attribuito per la determinazione del capitale sociale e dell eventuale sovrapprezzo; 4. i criteri di valutazione seguiti. In un SECONDO STEP si dovrà imputare in bilancio alla conferitaria i valori patrimoniali risultanti dalla perizia. Ai fini del conferimento, con la riforma sulle società, è previsto per le società a responsabilità limitata, apportare anche opere e servizi. Vengono riconosciute anche attività immateriali quali il Know-how dell azienda, ma in questo caso vi è la necessità di inserire obbligatoriamente una polizza assicurativa o una fidejussione bancaria. 4

5 In un TERZO STEP si dovrà tener conto della tempistica in cui procedere al conferimento. LE FASI PER UNA SRL DELIBERA DELL ORGANO AMMINISTRATIVO DELLA SOCIETÀ CONFERENTE che spiegherà le ragioni dell operazione APPROVAZIONE DEL CONFERIMENTO DA PARTE DELL ASSEMBLEA (straordinaria se vi è modifica dello statuto) VALUTAZIONE PERITALE STIPULA ATTO DI CONFERIMENTO a seguito di delibera assembleare straordinaria con CONTESTUALE COSTITUZIONE DELLA SOCIETÀ CONFERITARIA oppure aumento del capitale sociale se la conferitaria esista già DEPOSITO ATTO DI CONFERIMENTO ENTRO 30 GIORNI CON ISCRIZIONE AL REGISTRO IMPRESE CORREDTA DA PERIZIA DI STIMA L atto di conferimento Il conferimento viene reso effettivo solo se è in forma scritta, trattasi in particolare di scrittura privata autenticata se relativa a società di persone e di atto pubblico redatto da notaio se relativo a società di capitali. IL CONFERIMENTO È RESO EFFETTIVO SE SCRITTURA PRIVATA AUTENTICATA PER SOCIETÀ DI PERSONE SE ATTO PUBBLICO REDATTO DAL NOTAIO PER SOCIETÀ DI CAPITALI DATA DI EFFETTO quella di stipula dell atto (senza possibilità di retro/postdatare gli effetti dell operazione) DATA DI EFFETTO quella di iscrizione dell atto al Registro Imprese 5

6 REGOLE DA SEGUIRE DIVIETO DI CONCORRENZA a meno che non siano le stesse parti a decidere che tale divieto può essere escluso l art c.c. dispone che il RAPPORTO DI LAVORO continua con il soggetto conferitario subentrante, ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano IL CONFERITARIO SUBENTRA NEI CONTRATTI stipulati dal conferente per l esercizio della stessa, fatta eccezione riguardo ai contratti di carattere personale; se vi è giusta causa il terzo contraente ceduto può recedere entro 3 mesi dall iscrizione del conferimento nel Registro delle Imprese I DEBITI vengono trasferiti, ed il conferente ne è liberato, non solo con la notifica ma anche CON IL CONSENSO ESPLICITO DEI CREDITORI, per i quali ovviamente non è indifferente il soggetto loro debitore I CREDITI vengono trasferiti anche SENZA NOTIFICA AL DEBITORE CEDUTO, a decorrere dall iscrizione nel R.I.; il debitore ceduto che, in buona fede, paga al conferente, è liberato dal proprio debito Determinazione del risultato del conferimento L operazione di conferimento aziendale va esaminata con riferimento all aspetto fiscale da due punti di vista: 1. la determinazione del risultato del conferimento; 2. la modalità di tassazione della plusvalenza. DETERMINAZIONE DEL RISULTATO DEL CONFERIMENTO ASPETTO FISCALE MODALITÀ DI TASSAZIONE DELLA PLUSVALENZA 6

7 Per la DETERMINAZIONE DEL RISULTATO DEL CONFERIMENTO ci si rifà agli artt. 175 e 176 del TUIR. Il conferimento infatti può creare materia imponibile, rientrante nella categoria dei redditi di impresa (o dei redditi diversi) e tassata IRES, ma non rilevante ai fini IRAP. IL CONFERIMENTO ORIGINERÀ VALORE CONTABILE VALORE FISCALE VALORE ECONOMICO VALORE REALIZZO DIFFERENZA TRA LE POSTE ATTIVE E LE POSTE PASSIVE RISULTANTI DALLA CONTABILITÀ IN BASE AI VALORI FISCALI SPESSO DIVERSI DA QUELLI CONTABILI DETERMINATO DAL PERITO PER PLUSVALORI LATENTI DEI CESPITI O UN VALORE AVVIAMENTO UNA SORTA DI CORRISPETTIVO - COMPRESO ENTRO IL LIMITE MASSIMO DEL VALORE ECONOMICO RISULTANTE DALLA STIMA - E CHE CI SERVE PER DETERMINARE IL RISULTATO DEL CONFERIMENTO, CIOÈ L ENTITÀ DELLA PLUSVALENZA Le regole stabilite dalla riforma delle operazioni di ristrutturazione aziendale del 1997 (Visco), e potenziate dalla riforma fiscale in vigore dal 2004 (D.Lgs. 344/2003), sono caratterizzate dalla volontà del legislatore fiscale di rendere fiscalmente neutrali le operazioni di conferimento, cioè non produttive di risultati tassabili. Le plusvalenze rimarranno - in tutto o parzialmente - latenti al momento del conferimento, e verranno tassate quando: il conferente cederà la partecipazione ricevuta in cambio, oppure il conferitario cederà l azienda ricevuta o i singoli beni di cui è composta. L attuale normativa per la determinazione del risultato del conferimento è dato dalle seguenti norme del TUIR: art. 175 conferimenti a valori contabili di aziende o di partecipazioni 7

8 di controllo o di collegamento; art. 176 conferimenti in regime di doppia sospensione d imposta aventi ad oggetto solo aziende, non anche partecipazioni; art. 9 quando non vi sono i requisiti per rientrare in alcuna delle due norme sopra menzionate; essa fa riferimento al valore normale quale criterio per la determinazione del valore di realizzo, cioè del corrispettivo dell operazione, equiparando in sostanza il conferimento ad una cessione d azienda a titolo oneroso. Modalità di tassazione delle plusvalenze Le plusvalenze realizzate con il conferimento vengono tassate con modalità diverse, a seconda: della natura dei soggetti che partecipano all operazione; e: del periodo di possesso dell azienda. Si deve comunque tener presente che: se l azienda è stata posseduta per più di 3 anni il soggetto cedente potrà frazionare la plusvalenza in 5 costanti rate annuali; l imprenditore individuale potrà scegliere la tassazione separata della plusvalenza, se l azienda era posseduta da almeno 5 anni. Le imposte indirette IVA il conferimento è operazione esclusa da IVA (art. 2 co. 3 D.P.R. 633/72). Il conferitario subentra in tutti i rapporti attivi e passivi ai fini IVA. Si dovrà pertanto presentare la dichiarazione di variazione dati all Agenzia delle Entrate; Imposta di registro l atto di conferimento va registrato entro 20 giorni dalla stipula (o dall iscrizione nel R.I.), ed è soggetto all imposta in misura fissa di 200 a prescindere dai soggetti coinvolti e dai beni facenti parte del complesso aziendale conferito; Imposte ipotecarie e catastali in misura fissa di 200 per imposta. 8

9 Aspetti operativi Il CONFERENTE dovrà: effettuare le scritture di assestamento, in particolare dovrà: calcolare le quote di ammortamento rapportate alla frazione di esercizio ante conferimento; calcolare la quota di TFR; valutare il magazzino; rilevare ratei e risconti, ecc.; eliminare le poste patrimoniali prive di rilevanza economica, quali oneri pluriennali da ammortizzare e fondi rischi, che non hanno più ragione di esistere dopo il conferimento perché attinenti esclusivamente il soggetto conferente. Tali poste vanno eliminate utilizzando in contropartita il conto economico, ed in particolare un componente negativo di reddito per i primi, una sopravvenienza attiva per i secondi; trasferire le attività e le passività relative all azienda conferita al conferitario; rilevarne il credito e far emergere l eventuale plusvalenza di conferimento tra le componenti straordinarie del conto economico; calcolare il reddito della frazione d esercizio ante conferimento, comprensiva della plusvalenza. Il conferitario dal canto suo dovrà rilevare, in caso di società preesistente, l aumento del capitale sociale e l accensione di una riserva sovrapprezzo azioni. Come contropartita si avrà il credito verso il conferente. SCRITTURE CONTABILI DELL OPERAZIONE La Società Alfa Spa decide di costruire con altri soci di minoranza la società Beta Spa. In particolare, Alfa Spa conferisce un ramo di azienda ottenendo, quale contropartita del conferimento, il 70% del capitale della nuova società. Il socio di minoranza (Gamma Srl) conferisce invece denaro. L operazione viene effettuata il 1 gennaio 2010 ed il primo esercizio della nuova società chiude il 31/12/2010. In tabella i valori contabili e di perizia. 9

10 VALORI POST ASSESTAM. E RETTIFICA VALORI DI PERIZIA PLUSVALORI Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze di prodotti finiti Crediti vs clienti Totale attivo Debiti vs. banche Fondo TFR Debiti vs. fornitori Fondo imposte differite Totale passivo Totale Patrimonio netto a valori fiscalmente riconosciuti Valore corrente dell azienda come da perizia Le scritture contabili saranno le seguenti: SOCIETÀ CONFERENTE ALFA SPA Trasferimento dell azienda conferita Diversi Debiti vs. banche TFR Debiti vs fornitori Beta c/conferimento a Diversi Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze prodotti Crediti vs. clienti Plusval. /Ris. conferim.to

11 Rilevazione della partecipazione in Beta spa società neo costituita Partecipazione a Beta c/conferimento SOCIETÀ CONFERENTE GAMMA SRL 100 : 70 = X : X = capitale sociale della neo costituita Beta Spa = conferim. del socio di minoranza Gamma Srl Rilevazione della partecipazione di minoranza in Beta spa Partecipazione a Banca c/c SOCIETÀ CONFERITARIA BETA SPA Sottoscrizione del capitale sociale della Beta spa Diversi a Capitale sociale Alfa c/ sottoscrizione Gamma c/sottoscrizione Rilevazione dell azienda conferita Diversi a Diversi Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze prodotti Crediti vs. clienti Debiti vs. banche TFR Debiti vs fornitori Fondo imposte differite Alfa c/sottoscrizione Versamento della quota di capitale sottoscritta da Gamma Partecipazione a Banca c/c Riproduzione riservata - 11