Deducibilità costi e detraibilità IVA nel noleggio a lungo termine

Transcript

1 Deducibilità costi e detraibilità IVA nel noleggio a lungo termine DISCLAIMER: Scopo della presente sezione è quella di dare, per quanto articolate, delle semplici indicazioni di massima sul trattamento fiscale degli automezzi e, conseguentemente, degli automezzi ottenuti tramite il contratto di noleggio a lungo termine: la trattazione, pertanto, cerca di essere estremamente sintetica e nell ottica di essere meramente divulgativa omette gli aspetti più complessi della materia. Si raccomanda, pertanto, di consultare il proprio commercialista, l unico che professionalmente è in grado di fornire una precisa indicazione di come la disciplina fiscale in materia di autovetture può impattare sulla specifica e singola realtà aziendale o professionale

2 La disciplina fiscale del contratto di noleggio a lungo termine (NLT) in tema di deducibilità dei costi e di detraibilità dell IVA si può rinvenire nella consueta normativa che definisce il trattamento fiscale degli autoveicoli utilizzati in ambito di impresa e nell esercizio delle arti e professioni. Trattandosi di una normativa particolarmente complessa ed articolata ed al fine di semplificare l analisi analizzeremo separatamente l aspetto della deducibilità dei costi da quella della detraibilità dell IVA. (ATTENZIONE: per semplicità nel prosieguo, laddove non espressamente indicato diversamente, utilizzeremo genericamente i termini veicoli, autoveicoli, automezzi e similari per riferirsi a tutti i veicoli motorizzati a quattro ruote poiché ai nostri fini la disciplina dei motocicli e dei ciclomotori non è rilevante) 1 La deducibilità dei costi nel noleggio a lungo termine L impianto normativo che definisce i limiti della deducibilità dei costi afferenti l utilizzo di un veicolo (art. 164 comma 1 del TUIR Testo Unico delle Imposte sui Redditi) ruota attorno a quattro dimensioni: 1. la strumentalità dell autoveicolo; 2. il soggetto che acquista la disponibilità dell autoveicolo; 3. la tipologia del costo da dedurre; 4. la modalità di acquisizione dell autoveicolo. Tabella 1 Le quattro dimensioni della normativa fiscale 1. La strumentalità del veicolo 1.1. bene esclusivamente strumentale 1.2. bene ad uso promiscuo 2. Il soggetto che acquisisce la disponibilità del 2.1. impresa veicolo 2.2. esercente arti o professioni 2.3. agente di commercio 2.4. dipendente di impresa 3. La tipologia di costo da dedurre 3.1. costo di acquisto (quota locazione per NLT) 3.2. costo accessorio (quota servizi per NLT) 4. La modalità di acquisizione del veicolo 4.1. acquisto 4.2 leasing 4.3 noleggio a lungo termine Queste quattro dimensioni dettagliate nella precedente tabella saranno adesso trattate separatamente ma con la consapevolezza che si tratta di una semplificazione didattica poiché questi quattro aspetti sono profondamente interrelati tra loro.

3 1.1 La strumentalità del veicolo L attuale normativa fiscale riconosce solamente due categorie di autoveicoli: a) a deducibilità integrale; b) a deducibilità limitata. La deducibilità integrale viene riconosciuta solamente a: veicoli ad utilizzo esclusivo come bene strumentale nell attività di impresa; veicoli adibiti ad uso pubblico (facilmente individuabili dato che sono soggetti ad autorizzazione pubblica). Il concetto di strumentalità è stato interpretato in modo piuttosto restrittivo dalla amministrazione finanziaria per la quale con questo criterio si intende riferirsi a veicoli senza i quali l attività stessa non può essere esercitata (ad esempio un autoarticolato per una ditta di trasporti, un autovettura per una scuola guida). L altra restrizione è data dalla circostanza che la norma si riferisce esclusivamente all attività di impresa con la conseguenza gli esercenti le arti e le professioni (liberi professionisti) rimangono esclusi dalla possibilità di poter ottenere la deduzione integrale dei costi sostenuti per i propri automezzi. Quali sono invece i veicoli a cui viene riconosciuta una deducibilità limitata? Ovviamente tutti i casi restanti, vale a dire si tratta di tutti quegli automezzi il cui utilizzo è accessorio ma non fondamentale per l esercizio dell attività: i c.d. beni ad uso promiscuo che, è evidente, rappresenta la categoria numericamente più consistente. Tabella 2 La strumentalità del veicolo Tipologia Uso Deducibilità Impresa Strumentale Integrale Impresa Pubblico Integrale Impresa e Esercente arti o professioni Promiscuo Limitata Definite la tipologie di utilizzo dei mezzi che hanno e non hanno diritto alla deducibilità integrale del è necessario andare ad analizzare in quali percentuali la normativa fiscale riconosce la deducibilità nel secondo caso; per fare ciò è necessario introdurre la seconda delle quattro dimensioni quella che attiene al soggetto che acquisisce la disponibilità del veicolo.

4 1.2 Il soggetto che acquisisce la disponibilità del veicolo Il TUIR in materia di costi relativi all utilizzo di veicoli riconosce quattro figure diverse di contribuenti (si veda la precedente Tabella 1): impresa; esercente arti e professioni; agente di commercio; dipendente di impresa. A ciascuna di queste figure di contribuenti il fisco riconosce delle percentuali diverse di deducibilità dettagliate nella seguente tabella: Tabella 3 Percentuali di deducibilità dei costi Bene strumentale Uso pubblico Bene ad uso promiscuo Impresa Esercente arti o professioni Agente di commercio Dipendente Dalla tabella precedente viene confermato quanto avevamo già visto, ovvero che solo alle imprese viene riconosciuta la possibilità di utilizzare i veicoli come beni strumentali e quindi la possibilità di dedurre integralmente costi associati mentre per tutte le altre categorie è riconosciuta solamente la possibilità di uso promiscuo con percentuali di deducibilità che vanno dal all. Ad esclusione dell impresa per le altre tre figure sono necessarie delle precisazioni: l esercizio di arti o professioni in forma individuale consente la deduzione dei costi di un solo veicolo mentre in caso di esercizio in forma associata la deducibilità è concessa per un veicolo per ogni socio o associato; l agente di commercio è in realtà una sottocategoria delle impresa posto che la legge per l esercizio di questa attività prevede, tra le altre, l obbligo di iscrizione nel Registro delle Imprese tenuto dalla CCIAA. L Amministrazione Finanziaria se, da un lato, non ha riconosciuto la possibilità di deduzione integrale dei costi dato che il veicolo è normalmente usato anche per uso personale, dall altro, in virtù della particolare attività svolta e l intensivo utilizzo del veicolo che ne deriva, ha riconosciuto una percentuale di deducibilità superiore (e non solo come vedremo analizzando la terza dimensione dell impianto normativo);

5 i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti (di imprese o di esercenti arti e professioni) consentono una deducibilità del ma solo alla condizione che l assegnazione a favore del dipendente ci sia stata per la maggior parte del periodo di imposta. Definite le tipologie di utilizzo dei veicoli che consentono di ottenere la deducibilità dei costi e visto come questa cambi a seconda di chi sia l utilizzatore dell automezzo a questo punto è necessario andare a vedere quali sono le tipologie di costi a cui viene riconosciuta la deducibilità e questo ci porta direttamente ad analizzare la terza delle quattro dimensioni in cui si articola la normativa fiscale. 1.3 La tipologia di costo da dedurre Per il TUIR i costi relativi all utilizzo di veicoli sono essenzialmente di due tipologie: costo di acquisto costi accessori (carburante, assicurazione, manutenzione ordinaria, pedaggi autostradali etc.) Si tratta di una distinzione estremamente importante perché l amministrazione finanziaria, nei casi di uso promiscuo, pone dei limiti massimi alla deducibilità del costo di acquisto dell autoveicolo. Questo importo massimo viene definito costo fiscalmente rilevante e rappresenta il valore massimo che l autoveicolo può avere a fini fiscali e che, conseguentemente, può essere utilizzato come base per il calcolo degli importi da portare in deduzione dal reddito applicando le percentuali prima viste. Quindi non solo in molti casi non è possibile portare in deduzione l intero ammontare del costo sostenuto ma quest ultimo non può superare alcuni limiti che saranno indicati nel prossimo paragrafo. In estrema sintesi il fisco non vieta al contribuente di comprare la top car da ma lo disincentiva consentendogli di portare in deduzione dal reddito solo una parte minoritaria della spesa sostenuta. Esiste però un importante eccezione alla regola del costo fiscalmente rilevante ed è costituita dagli automezzi acquistati per essere concessi in uso ai dipendenti per i quali non esistono limitazioni al costo. Diverso è il trattamento per i costi accessori la cui deducibilità segue le regole del mezzo a cui si riferiscono secondo le percentuali viste (,, e a seconda dei casi) ma senza limitazione alcuna in quanto non è previsto in questo caso alcun costo fiscalmente rilevante. Per quanto riguarda i costi accessori è importante sottolineare che la Legge di Bilancio del 2018 per le spese relative al carburante ha limitato la deducibilità del costo solamente se il pagamento della transazione viene regolato mediante carte di credito, di debito o prepagate e la fattura viene emessa in formato elettronico (dal 2019 la fattura elettronica, come è noto, è stata estesa erga omnes, o quasi)

6 Nel caso del noleggio a lungo termine non c è un costo di acquisto ma il canone viene scomposto in due componenti: la quota locazione che rappresenta la parte di canone che deriva direttamente dal valore del veicolo; la quota servizi che rappresenta la parte di canone attribuibile a tutta la componente di servizi (manutenzioni, assicurazioni, etc.) previsti nel contratto di noleggio a lungo termine. Solo sulla quota locazione la normativa fiscale prevede un costo fiscalmente rilevante. A questo punto abbiamo chiarito che ai fini della deducibilità dei costi afferenti l utilizzo di un automezzo sono rilevanti la tipologia di uso che ne viene fatto, la tipologia del contribuente, la tipologia di costo da dedurre: questo ci porta direttamente all ultima dimensione da indagare rappresentata dalle modalità di acquisizione della disponibilità del veicolo. 1.4 Le modalità di acquisizione del veicolo La somma da considerare come costo fiscalmente rilevante cambia non solo tra gli automezzi, i motocicli ed i ciclomotori (di questi ultimi due come già precisato non ci occuperemo in questa sede) ma, soprattutto, cambia in rapporto alla modalità con cui il contribuente viene ad avere la disponibilità dell automezzo: contratto di acquisto; contratto di leasing ; contratto di noleggio a lungo termine. Da segnalare che per gli agenti di commercio, con le solite motivazioni già viste nel secondo paragrafo, è previsto un regime di maggior favore con l innalzamento dell importo del costo fiscalmente rilevante. La situazione è rappresentata nella seguente tabella: Tabella 4 fiscalmente rilevanti in caso di uso promiscuo Imprese Liberi Professionisti Agenti di Commercio Dipendente , , , ,84 Noleggio a lungo termine 3.615, ,57

7 Nel leasing il costo fiscalmente rilevante è la base di un calcolo piuttosto complesso (e inutile per la presente trattazione) con il quale viene definito in che proporzione il canone di leasing può essere dedotto. A questo punto possiamo riassumere il quadro che emerge dalla contemporanea considerazione delle quattro dimensioni indagate Tabella 5 Deducibilità dei costi - Riepilogo IMPRESA ESERCENTE ARTI PROFESSIONI AGENTE DI COMMERCIO DIPENDENTE BENE STRUMENTALE o USO PUBBLICO Accessori Noleggio lungo termine Noleggio lungo termine Noleggio lungo termine Noleggio lungo termine USO PROMISCUO(1) cfr 3.615,20 cfr 3.615,20 cfr ,84 cfr ,84 cfr 5.164,57 Accessori(2) (1) la sigla cfr sta per costo fiscalmente rilevante ; (2) per le spese relative al carburante ai fini della deducibilità del relativo costo (secondo le percentuali indicate in tabella) è necessario che il pagamento sia effettuato mediante mezzi di pagamento tracciabili con fatturazione elettronica

8 2 La detraibilità dell I.V.A. L attuale normativa è contenuta nell art 19 bis 1, lettere a), b), c) e d) del D.P.R. 633/1972 (Ia c.d. legge istitutiva dell IVA). Rispetto alla normativa contenuta del TUIR esistono alcune differenze ma anche molte similitudini nel disciplinare la detraibilità del tributo. Le direttrici lungo le quali si muove la normative corrispondono alle prime tre dimensioni prima indagate: o o o la strumentalità del veicolo; il soggetto che acquisisce la disponibilità del veicolo; la tipologia di costo da dedurre. In merito al primo aspetto, la strumentalità del veicolo, è importante sottolineare che la legge IVA la definisce in modo diverso rispetto al TUIR: infatti per la normativa in questione i beni strumentali per i quali viene riconosciuta una detraibilità piena del tributo () sono: veicoli con massa > 3,5 tonnellate per i quali se utilizzati in attività di impresa vige una presunzione di strumentalità. Anche in questo caso la norma si riferisce solo alle imprese ed esclude tassativamente l esercizio di arti e professioni; veicoli con massa < 3,5 tonnellate con un numero di posti a sedere, escluso quello del conducente, non superiore ad 8 per i quali la strumentalità, ovvero il fatto che siano necessari per lo svolgimento dell attività di impresa, deve essere dimostrata dal contribuente. Rimangono poi tutti gli altri veicoli che non sono utilizzati esclusivamente per l esercizio dell attività di impresa di arti o di professioni, i beni ad uso promiscuo, per i quali la normativa riconosce una detraibilità limitata del del tributo Con riferimento alla seconda dimensione di indagine, il soggetto che acquisisce l uso del veicolo, occorre sottolineare come, in analogia a quanto visto per la deducibilità del costo, anche nel caso della detraibilità dell IVA l uso strumentale è previsto solo per le imprese ma un regime di maggior favore viene riconosciuto a: gli agenti di commercio per i quali nonostante l uso promiscuo del bene viene concessa la detraibilità totale del tributo; i dipendenti per i quali è ammessa la detraibilità totale del tributo ma solamente se l impresa mette a disposizione del dipendente il veicolo dietro il pagamento di un corrispettivo senza il quale viene concessa solamente la detraibilità limitata. A questo proposito l amministrazione finanziaria, al fine di evitare abusi, ha precisato che tale corrispettivo deve essere in linea con i valori di mercato e ha deciso che la miglior approssimazione a questo criterio sia costituita dal

9 valore del fringe benefit così come previsto ai fini delle imposte sul reddito. Il fringe benefit viene calcolato in base alle tabelle ACI (aggiornate nel mese di novembre di ogni anno) ed è pari al 30% del costo per una percorrenza annua pari a Km La tipologia di costo da dedurre è la terza e ultima dimensione da analizzare della detraibilità dell IVA e sotto questo aspetto, se da un lato si conferma la differenziazione tra costo di acquisto (quota locazione per il noleggio a lungo termine) e costi accessori (quota servizi per noleggio a lungo termine), la normativa è estremamente chiara nel dichiarare che ai secondi, i costi accessori, si applica lo stesso trattamento previsto per il primo, il costo d acquisto. Anche in questo caso la Legge di Bilancio 2018 ha previsto che nel caso dei carburanti la detraibilità del tributo viene riconosciuta solamente se il pagamento della transazione viene regolato mediante carte di credito, di debito o prepagate e la fattura viene emessa in formato elettronico A questo punto possiamo riassumere quanto appena visto nella seguente tabella. Tabella 6 La detraibilità dell IVA - Riepilogo BENE STRUMENTALE USO PROMISCUO(1) Accessori Accessori(1) IMPRESA ESERCENTE ARTI O PROFESSIONI AGENTE DI COMMERCIO DIPENDENTE(2) - - (1) per le spese relative al carburante ai fini della deducibilità del relativo costo (secondo le percentuali indicate in tabella) è necessario che il pagamento sia effettuato mediante mezzi di pagamento tracciabili con fatturazione elettronica. (2) la detraibilità al è riconosciuta qualora al dipendente sia addebitato una somma pari al valore del fringe benefit dell automezzo. Prima di concludere è opportuno parlare dell IVA indetraibile; si tratta di quella quota di tributo che in caso di detraibilità limitata non viene portata in detrazione. La legge permette di aggiungere questa parte di tributo (che corrisponde al 60% dell IVA pagata) direttamente al costo di acquisto o al costo accessorio. Mentre nel secondo caso effettivamente in questo modo di aumenta il valore di costo deducibile posto che, come abbiamo visto nella parte dedicata alla deducibilità dei costi, per i costi accessori non sono previste soglie massime annuali, nel caso del costo di acquisto la possibilità di dedurre anche la parte indetraibile dell IVA trova un ostacolo spesso insormontabile nel livello del costo fiscalmente rilevante. Basti pensare al fatto che se già il veicolo ha un costo IVA esclusa pari al costo

10 fiscalmente rilevante è perfettamente inutile aggiungere a tale costo la quota indeducibile dell IVA relativa.

11 3 Deducibilità dei costi e detraibilità dell IVA: un quadro di insieme Nella tabella seguente presentiamo un riepilogo di quanto abbiamo visto nelle sezioni dedicate alla deducibilità dei costi ed alla detraibilità dell IVA per le spese connesse all utilizzo degli autoveicoli. Tabella 7 Deducibilità dei costi e detraibilità dell IVA Riepilogo generale IMPRESA ESERCENTE ARTI PROFESSIONI AGENTE DI COMMERCIO DIPENDENTE BENE STRUMENTALE o USO PUBBLICO IVA Accessori(2) IVA Noleggio lung.term. - - Noleggio lung.term Noleggio lung.term Noleggio lung.term cfr ,99 cfr 3.615,20 cfr ,99 cfr 3.615,20 cfr ,84 cfr ,84 cfr 5.164,57 USO PROMISCUO(1) IVA Accessori(2) IVA(3) (1) la sigla cfr sta per costo fiscalmente rilevante ; (2) per le spese relative al carburante ai fini della deducibilità del relativo costo (secondo le percentuali indicate in tabella) è necessario che il pagamento sia effettuato mediante mezzi di pagamento tracciabili con fatturazione elettronica. (3) La detraibilità al è riconosciuta qualora al dipendente sia addebitato una somma pari al valore del fringe benefit dell automezzo