Fiscal News N Acquisto di auto da parte di un professionista. La circolare di aggiornamento professionale Tipologia di veicoli

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Acquisto di auto da parte di un professionista Categoria: Auto Sottocategoria: Imposte dirette Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità del costo di un autoveicolo è ammessa, limitatamente ad un solo veicolo, entro determinati limiti percentuali e quantitativi. Se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5 Tuir, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. È quindi necessario analizzare le implicazioni di carattere tributario connesse all acquisto di veicoli, utilizzati nell ambito dell attività professionale, da parte: dell esercente arti e professioni; dello studio associato. Tipologia di veicoli L attività del professionista e dello studio associato presenta notevoli differenze rispetto a quella d impresa: tale previsione ha importanti conseguenze anche in relazione al trattamento fiscale dei veicoli che il professionista acquista per la propria attività. L esercizio di arti e professioni è definito come l esercizio abituale, anche se non esclusivo, da parte di persone fisiche, di società o associazioni costituite da persone fisiche, di attività non rientranti tra i redditi di impresa; si ricorda che a seguito dell introduzione della nuova disciplina delle società tra professionisti (STP) per esercitare l attività professionale ordinistica in forma associata: non è più obbligatorio utilizzare unicamente la modalità dello studio associato/società semplice; possono essere utilizzati i modelli societari previsti dai Titoli V e VI del Libro V del Codice Civile e quindi: società di persone (ss, snc, sas); 1

2 società di capitali (srl, spa, sapa); società cooperative. L esercizio di arti e professioni ha quindi come elementi caratterizzanti: l abitualità, ovvero, il porre in essere la propria attività con regolarità, stabilità e sistematicità; la professionalità, ovvero l effettuazione costante di una serie di comportamenti il cui manifestarsi e ripetersi è interpretato dai terzi come segno dell esercizio di un attività. Diversamente, nell attività di impresa, regolamentata dall articolo 2195, Codice civile: sono assenti le due componenti caratterizzanti l attività di lavoro autonomo; si ha un maggior investimento di capitali nell attività e la presenza di un organizzazione imprenditoriale. Il professionista, proprio in considerazione delle caratteristiche dell attività da lui svolta, è interessato, nella quasi totalità dei casi, all acquisto di veicoli a fiscalità limitata. Veicoli con limitazioni fiscali I veicoli acquistati da professionisti, in linea generale, possono essere i seguenti: ciclomotori di cui all art. 52 del Codice della Strada; motocicli di cui all art. 53 del Codice della Strada; autovetture di cui all art. 54, comma 1, lett. a) del Codice della Strada; autocaravan di cui all art. 54, comma 1, lett. m) del Codice della Strada. Tali veicoli, se acquistati dai professionisti, si presumono soggetti a limitazioni fiscali, in quanto, pur presentando il requisito dell inerenza, non sono esclusivamente utilizzati per l attività professionale svolta. Veicoli strumentali All esercente arti e professioni non risultano applicabili le disposizioni inerenti i veicoli strumentali all attività di impresa, senza limitazioni fiscali. Si ricorda, a sostegno di tale orientamento, che l Agenzia delle Entrate, con Risoluzione 23 luglio 2002, n. 244, ha negato ad un professionista (nel caso di specie, un notaio) la possibilità di fruire della totale deduzione del costo e della detraibilità dell IVA riferita all acquisto di un autocarro per il trasporto di documenti da e verso gli uffici pubblici. 2

3 Infatti, come precisato dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione, la possibilità di beneficiare delle suddette disposizioni, sull acquisto di un veicolo strumentale, sarebbe subordinato alla sussistenza di un rapporto di inerenza tra l utilizzo del veicolo e l esercizio dell attività professionale. Tuttavia, non è possibile, in linea generale, rinvenire una diretta strumentalità tra l utilizzo di un veicolo e l attività di un professionista, principalmente basata sull applicazione delle proprie conoscenze intellettuali. Così, infatti, argomenta la citata Risoluzione: Al riguardo, la scrivente ritiene, in linea generale, che non sia possibile riscontrare un nesso di diretta strumentalità tra l utilizzo di un autocarro e lo svolgimento di un attività professionale, quale quella notarile, che si caratterizza logicamente per il fatto di fondarsi sull applicazione di energie intellettuali da parte del prestatore del servizio e che viene normalmente esplicata in ambienti organizzati in ufficio [...]. Per professionista Preclusi benefici fiscali su veicoli strumentali Non c è diretta strumentalità con l attività Autoveicolo per uso speciale Meritano un analisi distinta le problematiche connesse agli autoveicoli uso ufficio per i professionisti. Tali autovetture sono infatti adattate e dotate al loro interno, in maniera permanente, di speciali attrezzature (computer, stampante, fax, ecc.), che le rendono dei veri e propri uffici mobili. Con Risoluzione 12 novembre 2001, n. 179, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che la detraibilità dell IVA e la deducibilità del costo di acquisto è permessa a condizione che l auto, oltre ad essere immatricolata ad uso ufficio, sia anche effettivamente utilizzata come tale. 3

4 L allegato tecnico al Decreto 10 dicembre 2002 dispone, inoltre, che per essere considerati tali, gli autoveicoli debbono essere dotati di: non più di due posti, escluso il conducente, posizionati su un unica fila di sedili, non essendo ammesso il trasporto di persone nell ambiente destinato ad ufficio; almeno una porta posizionata sulla fiancata destra o sulla parte posteriore (con l esclusione delle porte di accesso alla cabina per autoveicoli), nonché di almeno una finestra apribile posizionata su una fiancata o sulla parte posteriore del veicolo stesso; attrezzature e arredi permanentemente installati nell ambiente destinato ad ufficio, funzionali con la destinazione del veicolo; altezza interna dell ambiente destinato ad ufficio non inferiore a mm. Nel rispetto delle condizioni sopra elencate i costi inerenti gli autoveicoli ad uso ufficio risultano deducibili al 100%. Trattamento ai fini iva A seguito della decisione del Consiglio dell UE (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale dell Unione Europea in data 27 giugno 2007), la Legge n. 244/2007, modificando la lett. c) dell art. 19-bis1, in materia di detraibilità dell IVA per i veicoli stradali a motore, ha disposto che l IVA pagata per l acquisto e/o importazione di veicoli utilizzati solo parzialmente nell esercizio dell arte o professione risulta detraibile nella misura forfettaria del 40%. In particolare la norma prevede che: 1. In deroga alle disposizioni di cui all articolo 19: c) l imposta relativa all acquisto o all importazione di veicoli stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell allegata tabella B, e dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40% se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa, arte o della professione. La disposizione non si applica, in ogni caso, quando i predetti veicoli formano oggetto dell attività propria dell impresa nonché per gli agenti e rappresentanti di commercio. La disposizione sopra riportata limita la detrazione con riferimento ai veicoli che non sono utilizzati esclusivamente nell esercizio dell arte o della professione; di conseguenza nel caso di utilizzo esclusivo per l attività, sarebbe ammessa, anche per l esercente arti e professioni, la detrazione integrale IVA. Come precisato con Risoluzione n. 6/DPF/2008, si potrà dichiarare l utilizzo esclusivo nell esercizio dell attività, e quindi beneficiare della detrazione integrale dell IVA a credito, soltanto nel caso in cui si possa sostenere e dimostrare l utilizzo esclusivo nell esercizio dell attività professionale. 4

5 Qualora l utilizzo esclusivo non sia sostenibile e dimostrabile, indipendentemente dalla quantificazione dell utilizzo non aziendale, si ricade nella detrazione forfettaria del 40%. La citata Risoluzione n. 6/DPF/2008 ha precisato, inoltre, che la circostanza dell utilizzo esclusivo per finalità artistiche o professionali: ricorre in ogni caso nell ipotesi di messa a disposizione dei veicoli dietro corrispettivo da parte del datore di lavoro nei confronti dei propri dipendenti. In tal caso, l importo da assumere a riferimento per calcolare l ammontare detraibile è il 100 per cento dell imposta addebitata, mentre per la messa a disposizione dei dipendenti dietro corrispettivo la base imponibile in deroga agli ordinari criteri di determinazione della stessa sarà pari al valore normale (determinato nei modi forfettari indicati nel paragrafo 5) ove il corrispettivo convenuto sia inferiore al valore normale stesso. Davide Rossi, architetto, ha acquistato ad agosto 2014, un autovettura presso la concessionaria AUTOSCONTRO S.r.l. Il prezzo dell auto è pari a ,00 (IVA compresa), le spese accessorie connesse all immatricolazione sono pari a 300,00. Il professionista può beneficiare della detrazione del 40% dell IVA corrisposta. Ipotizzando Iva pari a 2.520,00. La detrazione sarà pari a 2.520,00 x 40% = 1.008,00 Nell ipotesi in cui il professionista effettui solamente operazioni esenti IVA (come ad esempio per i medici), l IVA sull acquisto sarà in ogni caso totalmente indetraibile. Un medico acquista a settembre 2014, un autovettura, pagando ,00 ( ,00 + IVA 22%). L IVA addebitata in fattura è totalmente indetraibile: il professionista, infatti, compie solamente operazioni esenti. Nel costo di acquisto del veicolo sono compresi anche i costi sostenuti anticipatamente dal concessionario per conto del cliente. Rientrano tra i costi accessori all acquisto di un veicolo quelli legati: alla motorizzazione civile come, ad esempio l imposta di bollo direzione M.C.T.C. e i versamenti alla Tesoreria dello Stato; 5

6 al pubblico registro automobilistico (P.R.A.), come, ad esempio l I.P.T. (imposta provinciale di trascrizione), gli emolumenti e diritti ovvero l imposta di bollo. Tali costi sono esposti in fattura con la voce Rimborso spese fuori campo IVA articolo 15, comma 1, n. 3, D.P.R. n. 633/72, vengono anticipati dal concessionario per conto dell acquirente dell autoveicolo e sono fuori campo IVA. Infine, va evidenziato che l unico riferimento ad una categoria di veicoli specifica, residuato all interno dell art. 19bis1, D.P.R. n. 633/1972, è quello dei motocicli di cilindrata superiore a 350 cc: per gli stessi, tuttavia, è confermato il regime di totale indetraibilità oggettiva. Trattamento ai fini delle imposte sui redditi e Irap La disciplina fiscale dei veicoli che il professionista acquista per la propria attività, che presentano, come sopra anticipato, limitazioni fiscali, è contenuta dall articolo 164, TUIR, come recentemente modificato dalla Legge n. 228/2012. L art. 164, TUIR, nella versione attualmente in vigore dispone che: Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell esercizio di imprese, arti e professioni, ai fi ni della determinazione dei relativi redditi sono deducibili...: b) nella misura del 20 per cento relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del 1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). [...] Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella suddetta misura del 20 per cento, limitatamente ad un solo veicolo; se l attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisissimo che eccede lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori. Per effetto delle modifiche apportate dall art. 1, comma 501, Legge 24 dicembre 2012, n. 228, la percentuale di deducibilità dei costi degli autoveicoli è stata ridotta dal 40% al 20%. Tale disposizione trova applicazione a decorrere dal periodo d imposta successivo a quelli in corso al 18 luglio 2012, data di entrata in vigore della Legge n. 92/2012 che aveva già abbassato la percentuale in oggetto al 27,5%. 6

7 Per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare si applica, quindi, a partire dal 1 gennaio Deducibilità limitata e importo massimo I vincoli fiscali applicabili alle spese sostenute per l acquisto di veicoli (autovetture e autocaravan, ciclomotori e motocicli) da parte del professionista sono quindi i seguenti: percentuale di deducibilità pari al 20%; possibilità di applicazione del regime agevolativo solo in relazione ad un unico veicolo se l attività professionale è esercitata individualmente ovvero un veicolo per ogni associato o socio nell ipotesi in cui l attività sia svolta in forma associata (ad esempio, studio associato). Le regole applicabili alle spese sostenute per l acquisto del veicolo valgono anche per i componenti negativi relativi al veicolo, quali carburanti e lubrificanti, pedaggi autostradali, bollo, assicurazioni, manutenzione, riparazione, ecc. Oltre alla deducibilità limitata ed al vincolo numerico dei veicoli, l articolo 164, TUIR pone limitazioni anche in ordine alla spesa massima su cui è possibile fruire della deducibilità fiscale, come di seguito schematizzato in tabella: Veicolo Limite art. 164 Importo deducibile (20%) Autovetture/autocaravan , ,20 Motocicli 4.131,66 826,33 Ciclomotori 2.065,83 413,16 Un architetto acquista nel febbraio 2014 un autovettura per ,00. Qualche mese dopo acquista un motorino. Il professionista può dedurre quote di ammortamento commisurate al 20% del costo fiscalmente riconosciuto, vale a dire ,99 x 20% = 3.615,20. Diversamente, l acquisto del motorino non è fiscalmente deducibile. Ammortamento L ammortamento fiscale ordinario viene effettuato applicando al valore ammortizzabile, definito con le regole e limiti sopra illustrati, gli appositi coefficienti sanciti dal Decreto 31 dicembre

8 Tale Decreto dispone, per autovetture, motoveicoli e simili, un coefficiente di ammortamento fiscale del 25%. L esercente arti e professioni è tenuto ad ammortizzare i veicoli con il metodo ordinario, ovvero con quote costanti. A differenza di quanto previsto per le imprese, i lavoratori autonomi non possono dedurre quote di ammortamento anticipato o accelerato (del resto tali forme di ammortamento non sono più applicabili nemmeno per le imprese). Tuttavia, possono calcolare quote inferiori a quelle ordinarie, anche in misura inferiore alla metà del coefficiente. Inoltre, per gli esercenti arti e professioni: non c è obbligo di effettuare l ammortamento per il primo esercizio al valore dimezzato della quota; non esiste ragguaglio ad anno nel caso di inizio o cessazione dell attività nel corso dell anno. ESEMPIO Un professionista ha acquistato, nell agosto 2014, un veicolo del valore di ,00 (costo veicolo + IVA indetraibile). L ammortamento civilistico viene effettuato sul costo ammortizzabile, pari a ,00: per l ammortamento fiscale deve essere considerato il 20% del costo del veicolo. Pertanto, il costo ammortizzabile fiscale è pari a: ,00 x 20% = 2.592,00. AMMORTAMENTO FISCALE (20% costo ammortizzabile: ,00 x 20% = 2.592,00) Anno Quota Fondo Valore amm. fiscale (25%) amm. fiscale residuo ,00 648, , , , , , ,00 648, , ,00 0 Irap La disciplina IRAP segue le regole proprie dell IRPEF/IRES. Pertanto, i costi sostenuti per l acquisto dell autoveicolo risultano attualmente deducibili nella quota del 20%, nel limite massimo del costo di ,99 (un solo veicolo se professionista individuale ovvero un veicolo per ogni associato o socio se l attività è svolta in forma associata). 8

9 Aspetti contabili Le rilevazioni contabili che devono essere effettuate sono quelle relative: al costo di acquisto del bene; all ammortamento del bene. Contabilmente, l acquisto di un veicolo da parte di un professionista presuppone la seguente registrazione (ad esempio, l acquisto di un autovettura): Diversi SP B.II.4 Autovetture SP C.II.4bis IVA indetraibile SP C.II.4bis IVA ns. credito SP D.7 Debiti vs. fornitori L IVA indetraibile va ad incrementare il valore ammortizzabile del veicolo. SP B. II. 4 Autovetture SP C.II.4bis a IVA indetraibile La scrittura relativa all accantonamento della quota di ammortamento sarà quindi la seguente: Diversi CE B.10.b Quota amm.to ded. auto prof. CE B.10.b Quota amm.to inded. auto prof. SP B.II.4 F.do amm.to autovetture - Riproduzione riservata - 9