BILANCIO E CONTABILITA DI STATO: PECULIARITA ITALIANE ED ESIGENZE DI CAMBIAMENTO NEL CONTESTO INTERNAZIONALE RELAZIONE FINALE E RAPPORTO DI RICERCA

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1 BILANCIO E CONTABILITA DI STATO: PECULIARITA ITALIANE ED ESIGENZE DI CAMBIAMENTO NEL CONTESTO INTERNAZIONALE RELAZIONE FINALE E RAPPORTO DI RICERCA Prof.ssa Lucia Giovanelli Università di Sassari

2 Sommario: 1. Relazione finale. 1. Relazione finale 2. Rapporto di ricerca Fin dal secondo dopoguerra, in molti Paesi si è manifestato un "fabbisogno informativo" per favorire il governo delle economie. Nel contempo, si è sentita l esigenza di quantificare e di confrontare il processo di ripresa e di sviluppo economico in atto nei diversi Stati. In risposta a questa necessità un gruppo di esperti nell ambito dell Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico - OCSE impostò uno studio (pubblicato nel 1952) diretto ad individuare un modello di contabilità macro-economica per misurare e confrontare i progressi realizzati dai paesi membri. Così sono nate le rilevazioni economiche note come contabilità nazionale: un insieme di principi e di metodi con cui si rappresentano, per mezzo di conti sistematicamente collegati fra loro e con riguardo all intera nazione, i dati relativi alla produzione, al consumo, all investimento ed ai rapporti con l estero. Ben presto le Nazioni Unite e la Comunità europea sentirono la necessità di integrare in un unico sistema contabile le quantificazioni dei diversi aspetti dell economia di un Paese per favorire la comparazione internazionale. Iniziò così, nel 1964, un attività di studio che portò all elaborazione e all adozione da parte di una Commissione formata dalle Nazioni Unite, dal Fondo monetario internazionale - FMI, dalla Commissione delle Comunità europee, dall OCSE e dalla Banca mondiale, nel febbraio del 1993, del nuovo "sistema di conti nazionali" (SCN o SNA) al fine di assicurare la comparabilità dei bilanci a livello mondiale. In ambito europeo questo studio fu progressivamente affinato dall Istituto statistico delle Comunità europee in collaborazione con gli istituti statistici nazionali degli Stati membri per arrivare, nel 1970, alla pubblicazione di un documento intitolato "Sistema europeo di conti economici integrati" (SEC), che rappresentava la versione comunitaria del sistema di conti nazionali-scn utilizzato fino a quel momento a livello comunitario (una seconda edizione di questo documento fu pubblicata nel 1979). Con la formazione dell Unione economica e monetaria, accanto all interesse comparativo a meri fini conoscitivi è emersa l esigenza di attuare uno stretto coordinamento delle politiche economiche degli Stati membri ed un controllo della finanza pubblica. In particolare, in base all articolo 104 del Trattato istitutivo della CE (Trattato di Maastricht) "gli Stati membri devono evitare disavanzi pubblici eccessivi". La Commissione deve sorvegliare l evoluzione della situazione di bilancio e dell entità del debito pubblico al fine di individuare errori rilevanti. Nello specifico essa esamina la conformità alla disciplina di bilancio sulla base di due

3 parametri: a) disavanzo pubblico, previsto o effettivo/pil, b) debito pubblico/pil. Ciò in applicazione delle prescrizioni contenute nel protocollo sui deficit eccessivi previsto dal patto di stabilità e di crescita. Questa attività di monitoraggio richiedeva informazioni attendibili e comparabili in merito all andamento della situazione economica di ogni singolo Stato, nonché in merito al rispetto degli obblighi assunti con la realizzazione dell Unione economica e monetaria. A questo scopo, anche sulla base dell esperienza del "sistema europeo dei conti economici integrati" redatto nel 1970, è stato elaborato un "Sistema europeo di conti" per le necessità della Comunità, coerente con l architettura delle direttive mondiali in materia di contabilità nazionale - ovvero con il "sistema di conti nazionali" (SCN o SNA) del 1993 formulato dalle Nazioni Unite - per disporre di informazioni comparabili con quelle elaborate dai principali partner mondiali. Tale sistema è stato emanato con il regolamento della Comunità europea n. 2236/96 del 25 giugno 1996 ed è stato denominato "sistema europeo dei conti nazionali e regionali nella comunità- SEC 95" (Regolamento CE n. 475/2000 e n. 351/2002). Il SEC-95 è un sistema contabile diretto a descrivere "in maniera sistematica e dettagliata il complesso di un economia (ossia una regione, un paese o un gruppo di paesi), i suoi componenti e le sue relazioni con altre economie". Esso assume la funzione di definire un insieme di principi, definizioni, classificazioni e regole contabili comuni che i diversi Paesi debbono rispettare ai fini dell elaborazione dei conti da inviare alla Commissione europea. Gli Stati sono obbligati ad adottare il SEC95 esclusivamente per la trasmissione dei dati alla Comunità entro marzo e settembre di ogni anno. Le informazioni vengono ottenute dagli istituti statistici dei paesi comunitari tramite un "trattamento interpretativo" di dati contabili consuntivi, fondato su stime e congetture in applicazione del principio di competenza economica come definito nel Sec95. Tale trattamento risulta agevolato dall applicazione del "Manuale del Sec95 sul disavanzo e sul debito pubblico" redatto da un gruppo di esperti coordinati da Eurostat per consentire l applicazione della procedura dei disavanzi eccessivi. Nonostante il percorso compiuto verso l armonizzazione e la ricerca di una migliore qualità delle statistiche, permane una difficoltà di riconciliazione dei saldi di finanza pubblica (fabbisogno di finanziamento, indebitamento netto, variazione del debito, disavanzo di cassa) determinati dai diversi soggetti istituzionali interessati (istituti di statistica, ministeri economici, banche centrali). Ciò ha portato talora, ad esempio in Italia, a "linee interpretative" anche molto diverse dei dati emergenti dai "conti pubblici". La stessa Commissione, con una comunicazione del 2002, ha raccomandato al Parlamento europeo ed al Consiglio la necessità di migliorare le statistiche di finanza pubblica. Di conseguenza, il Consiglio Ecofin nel 2003 ha adottato il "Code of best

4 practice on the compilation and reporting of data in the context of the excessive deficit procedure". Tra l altro, il processo decentramento amministravo in atto ha fatto sì che i vari "saldi" della contabilità dello Stato rappresentassero sempre meno l andamento della finanza pubblica. Nel contempo, i diversi livelli di governo sempre più autonomi debbono sviluppare una politica di bilancio volta al contenimento della finanza pubblica nel rispetto di parametri che discendono dal Patto di stabilità e crescita per la conservazione dell Unione monetaria. Ciò implica nei diversi Stati l esigenza di un efficace coordinamento della finanza pubblica e di una progressiva armonizzazione e omogeneizzazione della contabilità e dei bilanci dei diversi soggetti pubblici in applicazione di standard - non solo di origine statistica da elaborare a livello europeo. UNA CONTABILITA PER L INTEGRAZIONE ECONOMICA E MONETARIA EUROPEA. 1) Il fabbisogno informativo per il governo delle economie nazionali Nel secondo dopoguerra, la ripresa economica in atto in molti Paesi, unitamente all intensificarsi della presenza dello Stato nell economia, all espansione della spesa pubblica e all accrescimento progressivo del deficit pubblico, hanno fatto sì che si manifestassero pienamente le carenze degli impianti contabili vigenti. Di conseguenza, nei diversi Paesi si è manifestato un "fabbisogno informativo" per favorire il governo dell economia. Nel contempo, si è sentita l esigenza di quantificare e di confrontare il processo di ripresa e di sviluppo economico in atto nei diversi Stati. In risposta a questa necessità un gruppo di esperti nell ambito dell Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico - OCSE impostò uno studio (pubblicato nel 1952) diretto ad individuare un modello di contabilità macro-economica per favorire le decisioni di politica economica, nonché misurare e confrontare i progressi realizzati dai Paesi membri. Così sono nate le prime rilevazioni economiche note come "contabilità nazionale: un insieme di principi e di metodi con cui si rappresentano, per mezzo di conti sistematicamente collegati fra loro e con riguardo all intera nazione, i dati relativi alla produzione, al consumo, all investimento ed ai rapporti con l estero" (). 2) IL SISTEMA EUROPEO DEI CONTI 1995-SEC ) La genesi del SEC95. Ben presto le Nazioni Unite e la Comunità europea sentirono la necessità di integrare in un unico sistema contabile le quantificazioni dei diversi aspetti dell economia di un Paese per favorire la comparazione internazionale. Iniziò così, nel 1964 (da parte di una Commissione formata dalle Nazioni Unite, dal Fondo monetario internazionale - FMI, dalla Commissione delle Comunità europee, dall OCSE e dalla Banca mondiale), un attività di studio che portò all elaborazione e all adozione, nel febbraio del

5 1993, del nuovo "sistema di conti nazionali" (SCN o SNA) al fine di assicurare in tutti i paesi membri delle Nazioni unite la comparabilità dei bilanci. In ambito europeo, questo studio fu progressivamente affinato dall Istituto statistico delle Comunità europee in collaborazione con gli istituti statistici nazionali degli Stati membri per arrivare, nel 1970, alla pubblicazione di un documento intitolato "Sistema europeo di conti economici integrati" (SEC) che "rappresentava la versione comunitaria del sistema di contabilità nazionale delle Nazioni Unite (SCN) utilizzato fino a quel momento a livello comunitario" (una seconda edizione di questo documento fu pubblicata dallo stesso Istituto nel 1979). Con la formazione dell Unione economica e monetaria, accanto all interesse comparativo a meri fini conoscitivi è emersa l esigenza di attuare uno stretto coordinamento delle politiche economiche ed un controllo della finanza pubblica degli Stati membri. In particolare, l articolo 104 del Trattato istitutivo della CE (Trattato di Maastricht) prevede: "gli Stati membri devono evitare disavanzi pubblici eccessivi". Inoltre, la Commissione deve sorvegliare l evoluzione della situazione di bilancio e dell entità del debito pubblico al fine di individuare errori rilevanti. Nello specifico, essa esamina la conformità alla disciplina di bilancio sulla base di due parametri: a) il rapporto tra disavanzo pubblico, previsto o effettivo e PIL, b) il rapporto tra debito pubblico e PIL. Ciò in applicazione delle prescrizioni contenute nel protocollo sui deficit eccessivi previsto dal Patto di stabilità e di crescita. Questa attività di monitoraggio richiedeva informazioni attendibili e comparabili in merito alla situazione economica di ogni singolo Stato, nonché al rispetto degli obblighi assunti con la realizzazione dell Unione economica e monetaria. A questo scopo, anche sulla base dell esperienza del "sistema europeo dei conti economici integrati" redatto nel 1970, è stato elaborato un "Sistema europeo di conti" per le necessità della Comunità, coerente con l architettura delle direttive mondiali in materia di contabilità nazionale - ovvero con il sistema SCN del per disporre di informazioni comparabili con quelle elaborate dai principali partner mondiali. Tale sistema è stato emanato con il regolamento della Comunità europea n. 2236/96 del 25 giugno 1996 ed è stato denominato "sistema europeo dei conti nazionali e regionali nella comunità- SEC 95" () (Regolamento CE n. 475/2000 e n. 351/2002). Il SEC95 è un sistema contabile diretto a descrivere "in maniera sistematica e dettagliata il complesso di un economia (ossia una regione, un paese o un gruppo di paesi), i suoi componenti e le sue relazioni con altre economie" (). Esso assume la funzione di definire un insieme di principi, definizioni, classificazioni e regole contabili comuni che i diversi Paesi debbono rispettare ai fini dell elaborazione dei conti da inviare alla Commissione europea. Gli Stati sono obbligati ad adottare il SEC95 esclusivamente per la trasmissione dei dati alla Comunità entro marzo e settembre di ogni anno. Le informazioni vengono ottenute dagli istituti statistici dei paesi comunitari tramite un "trattamento interpretativo" di dati contabili consuntivi, fondato su stime e congetture in applicazione del principio di competenza economica come definito nel Sec95.

6 Tale trattamento risulta agevolato dall applicazione del "Manuale del Sec95 sul disavanzo e sul debito pubblico", redatto da un gruppo di esperti coordinati da Eurostat per favorire l applicazione della procedura dei disavanzi eccessivi (). 2.2 I principi che hanno orientato l impostazione del SEC95. L impostazione di questo sistema contabile è stata orientata da alcuni principi basilari (): comparabilità a livello internazionale, che ha portato a seguire i concetti contenuti nelle direttive mondiali in materia di contabilità nazionale (SCN o SNA); armonia con i criteri di altre statistiche sociali ed economiche elaborate nell ambito dell Unione europea e delle Nazioni Unite (esempio le statistiche della produzione, del commercio estero e dell occupazione, il Manuale in materia di bilancia dei pagamenti e le statistiche sulla finanza pubblica del Fondo monetario internazionale, le statistiche OCSE sul reddito, e così via); coerenza interna dei concetti utilizzati per descrivere le diverse parti del processo economico (produzione, distribuzione del reddito, utilizzazione del reddito, accumulazione) al fine di determinare rapporti statistici quali, per esempio, il valore aggiunto per ora lavorata, il reddito nazionale disponibile pro-capite, gli investimenti fissi in rapporto allo stock di capitale fisso, il disavanzo e il debito pubblico in percentuale del prodotto interno lordo; operatività dei concetti, ovvero possibilità di addivenire ad una misurazione delle diverse attività anche in virtù di chiare indicazioni in merito al modo di procedere alle eventuali stime o a convenzioni adottate per esigenze di semplificazione (ad esempio i servizi collettivi erogati dalle amministrazioni pubbliche sono considerati spese per consumi finali); differenziazione dai "concetti amministrativi" promananti da altre fonti, per esempio dalle contabilità aziendali, in quanto tali concetti non sono adeguati per l analisi economica e per la valutazione della politica economica degli Stati; durabilità nel tempo in quanto devono tener conto di standard internazionali e formare una base obiettiva di dati per l analisi e la politica economica da sviluppare nel tempo; descrizione monetaria del processo economico in quanto gli "stock" ed i "flussi" che non presentano un aspetto monetario di solito non vengono presi in considerazione (questo criterio ha subito alcune eccezioni per esempio con riferimento al valore dei servizi collettivi prodotti dalle amministrazioni pubbliche che non presenta una chiara contropartita monetaria, ma che è stato registrato come produzione con riferimento al valore dei redditi corrisposti e all acquisto di beni e servizi da parte di queste unità); flessibilità per la facilità di derivare concetti non presenti tra quelli esistenti e per la possibilità di introdurre criteri aggiuntivi senza alterare la logica del sistema;

7 polivalenza in quanto i concetti risultano accettabili per una pluralità di utilizzazioni e possono essere integrati da opportuni "conti satellite" (tali conti possono soddisfare il fabbisogno di informazioni, anche non monetarie, per esempio in ordine alle variazioni del benessere in una comunità, all importanza della ricerca e sviluppo e del capitale umano per l economia nazionale, all interazione tra l ambiente e l economia, e così via). 2.3 Il funzionamento della contabilità economica nazionale secondo il SEC95. Per consentire il funzionamento del "sistema europeo dei conti nazionali e regionali" () è stata definita una classificazione e dei raggruppamenti omogenei con riferimento alle: a) unità statistiche alle quali devono riferirsi i flussi economici e finanziari dell economia nazionale; b) operazioni economiche e finanziarie con le quali ciascuna unità statistica concorre allo sviluppo dei flussi. Le principali caratteristiche del sistema sono le unità istituzionali, i flussi, il sistema dei conti, il quadro delle interdipendenze. Le unità istituzionali Le unità istituzionali sono le entità economiche che possono essere proprietarie di beni e di attività, possono contrarre debiti e attuare operazioni con altre unità; esse sono raggruppate in cinque settori che costituiscono il totale dell economia, ai quali si aggiunge il settore "resto del mondo": I flussi a) società non finanziarie; b) società finanziarie; c) amministrazioni pubbliche; d) famiglie; e) istituzioni senza scopo di lucro al servizio delle famiglie. I flussi si riferiscono ad azioni ed effetti di eventi che si verificano entro un certo periodo di tempo e riflettono la creazione, la trasformazione, lo scambio, il trasferimento o la scomparsa di valore economico, mentre gli stock si riferiscono a consistenze di attività e passività in un dato momento e sono registrati all inizio e alla fine di ciascun periodo in conti denominati "conti patrimoniali". Il sistema dei conti Il sistema dei conti () "utilizza il termine "risorse" per la sezione destra dei conti delle operazioni correnti, sezione in cui figurano operazioni che incrementano il valore economico di una unità o di un settore. La sezione sinistra dei conti è denominata "impieghi" e si riferisce alle operazioni che riducono il valore economico di una unità o di un settore ().

8 Gli aggregati misurano il risultato dell attività del complesso dell economia espressi sia con riferimento diretto alle operazioni del sistema di conti (produzione, consumi, investimenti fissi lordi, ecc.) sia con riferimento al saldo di conti (prodotto interno lordo, reddito nazionale, risparmio, ecc.). Il quadro delle interdipendenze Il quadro delle interdipendenze tra gli operatori economici comprende le tavole delle risorse e degli impieghi per branca di attività economica, le tavole di collegamento tra le tavole delle risorse e degli impieghi e i conti per settore e le tavole delle interdipendenze simmetriche per branca di produzione omogenea" (). 3. Aspetti di distinzione tra la contabilità economica nazionale e la contabilità pubblica. Questi brevi cenni in ordine ai contenuti del nuovo sistema di contabilità economica nazionale definito a livello europeo fanno emergere gli aspetti che lo distinguono dal sistema, aziendale, di rilevazioni contabili pubbliche (). La prima differenza emerge con riferimento all oggetto di rilevazione. Mentre nelle rilevazioni di contabilità nazionale si registrano i valori macro-economici relativi all intera economia (gli aggregati economici della nazione), quindi alle attività economiche poste in essere da tutte le unità economiche di una nazione, con le rilevazioni di contabilità pubblica si considerano i valori generati dallo svolgimento dei processi gestionali da parte delle unità pubbliche (). Un ulteriore elemento di distinzione fa riferimento allo scopo delle rilevazioni. Le prime sono destinate ad agevolare la programmazione ed il controllo dei sistemi socio-economici e a favorire i processi decisionali di politica economica nazionale e comunitaria. La contabilità pubblica, invece, è diretta a fornire le informazioni necessarie per accrescere il grado di razionalità dei processi decisionali interni e per favorire il raggiungimento dei fini istituzionali (). Alle differenze negli scopi conseguono quelle negli obiettivi conoscitivi perseguiti. Da una parte la conoscenza dell evoluzione degli aggregati economici nazionali per guidare lo sviluppo socioeconomico delle comunità. D altra parte la conoscenza delle quantità utili per guidare lo Stato e le altre unità pubbliche verso gli "equilibri" ritenuti rilevanti in relazione alle specificità gestionali. Diversi sono, infine, i criteri che orientano la strutturazione dei due sistemi contabili. Le rilevazioni di contabilità economica nazionale devono essere impostate in modo da assicurare comparabilità, armonizzazione, coerenza, operatività, durabilità, flessibilità. Le rilevazioni di contabilità pubblica, invece, devono essere impostate in modo da favorire la funzionalità durevole, quindi il controllo delle condizioni di economicità delle aziende pubbliche: l equilibrio economico e monetario, l efficienza, l efficacia e l equità ().

9 4. Il processo di riforma della contabilità pubblica e le decisioni di politica economica in Italia. In Italia, in particolare, la risposta normativa in tema di contabilità generale dello Stato e delle unità pubbliche alle nuove esigenze di governo della finanza pubblica si è concretizzata, anzitutto, con la legge 1 marzo 1964, n. 62 recante "modificazioni al regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440, per quanto concerne il bilancio dello Stato, e norme relative ai bilanci degli enti pubblici" (la cosiddetta legge Curti). Il processo di riforma che ha interessato la contabilità pubblica negli anni sessanta è il risultato di una vasta corrente di pensiero politico e dottrinale che mirava al rinnovamento dei sistemi contabili e di bilancio dello Stato e degli altri enti pubblici in armonia con il passaggio da una "finanza pubblica neutrale" ad una "finanza funzionale", propria dello Stato sociale. In questo nuovo contesto si doveva collegare la formazione e la gestione del bilancio all andamento dell economia per favorirne il governo, attraverso una migliore conoscenza dei processi produttivi e redistributivi del reddito nazionale. Ai bilanci di previsione, pertanto, occorreva conferire un maggior significato in relazione alla programmazione economica nazionale, anche al fine di evidenziare gli effetti delle decisioni di politica economia (). Per questo diveniva necessario adottare una classificazione dell entrata e della spesa utile per evidenziare e monitorare gli effetti delle decisioni di finanza pubblica nei sistemi socio-economici (). Inoltre, per inserire direttamente le risultanze della contabilità finanziaria nella contabilità economica nazionale che in questi anni, come già detto, era oggetto di prime elaborazioni (). Il criterio sul quale si fondava la classificazione economica era riconducibile alla natura delle entrate e delle spese. Nello specifico, per evidenziare la "natura economica" le entrate venivano classificate in "titoli" e le spese in "titoli" ed in "categorie" (queste ultime per una più analitica classificazione economica attuata con riferimento ai fattori produttivi di consumo - nell ambito della spesa corrente - e durevoli - nell ambito della spesa in conto capitale) ). La classificazione funzionale, che dava origine alle sezioni, riguardava solo la spesa ed era diretta a consentire una rappresentazione della stessa in relazione alle finalità pubbliche o funzioni dello Stato, anche al fine di agevolare il processo decisionale-allocativo compiuto in sede di approvazione del bilancio da parte dell organo di governo strategico (). Oltre alla nuova classificazione delle entrate e delle spese e ad alcuni cambiamenti di modesta rilevanza contabile, con la legge n. 62 del 1964, al fine di favorire la programmazione economica e rendere più rapido il processo decisionale di bilancio, sono stati riuniti in un unico disegno di legge, gli stati di previsione della spesa dei singoli ministeri ed inoltre, anche al fine di uniformare l esercizio finanziario dello Stato italiano a quello degli altri Stati europei, è stata stabilita la coincidenza con l anno solare (). L impianto normativo introdotto negli anni sessanta ha rappresentato solo un primo passo per favorire il governo dell economia nel nostro Paese. Infatti, con l accelerazione alla spesa pubblica e i crescenti disavanzi determinati dagli indirizzi di politica economica degli anni settanta, si sono manifestate le sue inadeguatezze ().

10 Contestualmente, in Paesi quali gli Stati Uniti, si stavano utilmente sperimentando nuove metodologie di formazione del bilancio dello Stato e degli altri enti pubblici, orientate da una logica di programmazione della gestione, quali il Planning Programming and Budgeting System. E in questo contesto economico, politico e culturale che è maturata la sensibilità del legislatore in ordine alla necessità di un cambiamento nei sistemi contabili e di bilancio pubblici. Una prima svolta si è avuta con l emanazione della legge n. 335 del 16 maggio 1976, recante "principi fondamentali e norme di coordinamento in materia di bilancio e di contabilità delle Regioni", con la quale, tra l altro, è stato introdotto un insieme di strumenti diretti a favorire il superamento della logica incrementale nella formazione del bilancio delle Regioni per realizzare il sistema denominato "programmazione di bilancio" (). Gli innovativi principi di contabilità pubblica introdotti dalla legge n. 335 sono stati recepiti per lo Stato con la legge n. 468 del 5 agosto 1978 di "riforma di alcune norme di contabilità generale dello Stato in materia di bilancio" (). Con questo provvedimento normativo il legislatore ha cercato di conferire al bilancio dello Stato un ruolo centrale nelle scelte di politica economica e nel controllo della spesa pubblica, in altre parole nel governo dell economia del Paese. A questo scopo fu introdotta la legge finanziaria (). Tale legge, da presentare al Parlamento unitamente al disegno di legge di approvazione del bilancio di previsione dello Stato, oltre ad indicare il livello massimo di ricorso al mercato finanziario, doveva consentire modifiche ed integrazioni alle disposizioni legislative aventi riflessi sul bilancio, incidendo sulla legislazione sostanziale. La legge finanziaria appare, pertanto, quale strumento che consente di "correggere" la normativa per adeguare il bilancio agli indirizzi della programmazione economica (). In effetti la Costituzione - all art 81 - disponeva che con la legge di bilancio non potessero essere introdotte nuove entrate e spese. In altri termini, nel bilancio potevano essere inserite solo entrate e spese già decise con leggi precedenti. Ciò rendeva impossibile l attuazione di una unitaria e coerente manovra di finanza pubblica in sede di approvazione del bilancio (). La legge finanziaria doveva rappresentare quindi "una legge sostanziale" di mero "supporto" alla legge di bilancio, destinata a modificare, in modo congiunturale e limitato, la legislazione di entrata e di spesa retrostante, curandosi, ovviamente, di assicurare la copertura finanziaria di eventuali nuovi interventi di spesa. L introduzione del bilancio pluriennale doveva rafforzare l approccio in sede di formazione del bilancio, permettendo di rappresentare gli effetti nel tempo delle modifiche e delle integrazioni apportate in applicazione degli orientamenti di finanza pubblica. Nel concreto, tuttavia, la legge finanziaria è diventata una legge tesa a supplire alle carenze nella legislazione ordinaria ed ha finito con il compendiare una miriade di disposizioni eterogenee relative ai più disparati settori di intervento pubblico (). D altra parte, in quegli anni il disavanzo dello Stato aveva raggiunto livelli elevati ed inoltre, a causa di una finanza pubblica ormai sfuggita ad ogni controllo, presentava una proiezione tendenziale crescente.

11 Questa situazione, non unica peraltro nel panorama europeo, si presentava quale ostacolo al processo di integrazione, che più tardi sfocerà nel trattato di Maastricht (1992). I mutamenti istituzionali e politici prefigurati con l Atto unico del Consiglio europeo del febbraio 1986, pertanto, non potevano che indurre a correggere le distorsioni applicative dell impianto normativo introdotto con la legge n. 468 del Non era più procrastinabile, dunque, l introduzione di un processo nuovo per attuare la manovra di finanza pubblica che, partendo da una chiara e preventiva individuazione degli obiettivi strategici e macro-economici dello Stato, si traducesse in cifre nei documenti annuali e pluriennali di bilancio con l ausilio di una legge correttiva di congiuntura - la legge finanziaria - e di una legislazione settoriale - i provvedimenti collegati (). A questo scopo fu emanata la legge n. 362 del 23 agosto 1988 recante "nuove norme in materia di bilancio e di contabilità dello Stato" con la quale furono introdotti: il Documento di programmazione economico-finanziaria (DPEF), con lo scopo di definire gli obiettivi strategici nei diversi settori di intervento dello Stato e di fissare i criteri ed i parametri che avrebbero orientato la formazione del bilancio annuale e pluriennale e della legge finanziaria; i provvedimenti collegati di finanza pubblica, con i quali definire gli interventi settoriali per tradurre la manovra di finanza pubblica sul piano legislativo e contabile e far sì che le entrate e le uscite del bilancio annuale si collegassero agli obiettivi di politica economica previsti dallo stesso documento programmatorio. L intervento riformatore degli anni settanta e ottanta si è concentrato sui collegamenti del bilancio con le tendenze strutturali della finanza pubblica e con gli obiettivi macro-economici, conservando le funzioni ed i contenuti tradizionali del modello contabile. Permane, infatti, l impianto autorizzatorio ed il contenuto finanziario delle rilevazioni contabili. Non viene modificata neanche la struttura formale del bilancio. L impianto classificatorio ha conservato il criterio economico e funzionale, fondandosi, ancora, su un unità molto analitica - il capitolo - che riflette la destinazione immediata della spesa e conferisce una sostanziale rigidità di intervento in sede operativa (richiedendo il ricorso all istituto delle variazioni di bilancio per il passaggio da un capitolo all altro). I problemi sempre più pressanti legati agli andamenti strutturali della finanza pubblica e le difficoltà che si palesano in ordine all entrata in Europa a causa degli inadeguati parametri macro-economici hanno determinato l adozione di logiche manageriali e la ricerca di una maggiore razionalità economica dei processi decisionali. Ciò per migliorare l efficienza nella produzione dei servizi pubblici e contribuire al contenimento del deficit pubblico, nel rispetto della missione istituzionale delle diverse classi di unità pubbliche. In questo contesto si colloca l intervento di riforma della contabilità e del bilancio realizzato negli anni novanta con la legge n. 94 del 1997 la "legge Ciampi" e con il decreto legislativo n. 279 del Il legislatore con la riforma degli anni novanta ha realizzato un "compromesso" tra la conservazione del sistema di rilevazioni contabili ormai consolidato, quello finanziario, e l adozione delle tendenze innovative emergenti anche a livello internazionale.

12 Nel nuovo impianto, com è noto, vengono meno le previsioni analitiche a livello di capitolo a fini di autorizzazione e l attenzione decisionale del Parlamento si concentra sull assegnazione di entrate e di spese a specifici centri di responsabilità per realizzare le politiche pubbliche che si connettono alle missioni istituzionali dello Stato. Con riguardo al tema oggetto di indagine, di interesse è la nuova classificazione delle entrate e delle spese introdotta con la legge Ciampi. Tale legge, all articolo 4, comma 3, lettera b) prevede che "le classificazioni economica e funzionale si conformano ai criteri adottati in contabilità nazionale per i conti del settore della pubblica amministrazione" (). In particolare, la classificazione economica, risulta collegata alle classi economiche introdotte con il SEC-95. Inoltre, la classificazione funzionale, per funzioni-obiettivo, diretta ad evidenziare le politiche pubbliche attuate dallo Stato, è coerente con la classificazione internazionale elaborata dall OCSE nel 1997 e denominata COFOG (Classification on functions of government). Queste tendenze innovative nella classificazione delle entrate e delle spese sono accompagnate dal permanere di un elemento della tradizione: il capitolo continua a costituire l "unità contabile elementare" utilizzata a fini di "gestione e rendicontazione", quindi di autorizzazione dei dirigenti da parte dell organo politico (articolo 2 comma 4-quinquies della legge n. 94). Più nello specifico il capitolo costituisce l unità di riferimento fin dalla formazione delle proposte per la costruzione del bilancio a legislazione vigente. L esigenza di realizzare una "convergenza contabile" a livello europeo ed internazionale, attraverso le classificazioni economica e funzionale della spesa, - la classificazione SEC 95 e la classificazione COFOG-OCSE - (), implica inoltre la necessità di effettuare uno sviluppo dei capitoli in "articoli" al fine di rappresentare le voci omogenee per natura economica e per funzione-obiettivo (). In questo senso si è orientata la Ragioneria Generale dello Stato che, fin dal 2000, ha richiesto la compilazione di una scheda-capitolo sviluppata in "articoli" per tener conto della classificazione economica del SEC 95 e della classificazione funzionale COFOG-OCSE (). Questa ricerca di "collegamento" tra le rilevazioni contabili concomitanti da effettuare per ottenere i documenti che debbono essere predisposti dallo Stato, anche in attuazione delle disposizioni comunitarie, costituisce nello stesso tempo una delle principali innovazioni ed il problema più delicato da affrontare nell ambito della nuova contabilità pubblica (). Si tratta comunque di un percorso necessario. In effetti se da una parte l Unione Europea richiede informazioni per tenere sotto controllo le grandezze definite nel Patto di Stabilità, d altra parte appare irrinunciabile una strutturazione dei conti pubblici interni nell ottica di un confronto e di una proiezione a livello internazionale, in particolare nell ambito dei Paesi dell OCSE. Le trasformazioni verso la dimensione dello "Stato relazionale" implicano inoltre la necessità di attuare il "consolidamento" dei conti delle diverse unità del "gruppo" pubblico. Ciò allo scopo di favorire le azioni di indirizzo, di promozione e di coordinamento da parte dello Stato. Questo aspetto nell ambito della riforma degli anni novanta è stato affrontato attraverso l introduzione del "sistema unico" di contabilità economica per centri di costo. 5. Le prospettive di armonizzazione contabile.

13 Nel contesto europeo, nonostante il percorso compiuto verso l armonizzazione e la ricerca di una migliore qualità delle statistiche, permane una difficoltà di riconciliazione dei saldi di finanza pubblica (fabbisogno di finanziamento, indebitamento netto, variazione del debito, disavanzo di cassa) determinati dai diversi soggetti istituzionali interessati (istituti di statistica, ministeri economici, banche centrali) (). Ciò ha portato talora, ad esempio in Italia, a "linee interpretative" anche molto diverse dei dati emergenti dai "conti pubblici". La stessa Commissione, con una comunicazione del 2002, ha raccomandato al Parlamento europeo ed al Consiglio la necessità di migliorare le statistiche di finanza pubblica. Di conseguenza, il Consiglio Ecofin nel 2003 ha adottato il "Code of best practice on the compilation and reporting of data in the context of the excessive deficit procedure". Tra l altro, il processo decentramento amministravo in atto ha fatto sì che i vari "saldi" della contabilità dello Stato rappresentassero sempre meno l andamento della finanza pubblica. Nel contempo, i diversi livelli di governo sempre più autonomi debbono sviluppare una politica di bilancio volta al contenimento della finanza pubblica nel rispetto di parametri che discendono dal Patto di stabilità e crescita per la conservazione dell Unione monetaria (). Ciò implica nei diversi Stati l esigenza di un efficace coordinamento della finanza pubblica e di una progressiva armonizzazione e omogeneizzazione della contabilità e dei bilanci dei diversi soggetti pubblici in applicazione di standard - non solo di origine statistica da elaborare a livello europeo. Bibliografia essenziale. Airoldi Giuseppe-Giorgio Brunetti-Vittorio Coda, 1994: Economia aziendale, Milano, Egea. Anselmi Luca, 2003: Il processo di trasformazione della pubblica amministrazione. Il "percorso aziendale", Giappichelli, Torino. Borgonovi Elio, 2002: Principi e sistemi aziendali per le amministrazioni pubbliche, Egea, Milano. Buscema Salvatore-Buscema Angelo, 1998: Contabilità dello Stato e degli enti pubblici, Giuffré, Milano. Cao Pinna Vera, 1973: Bilanci aziendali e contabilità nazionale. Un esperienza di integrazione in alcune imprese pubbliche, Angeli, Milano. Capaldo PEllegrino, 1973: Il bilancio dello Stato nel sistema della programmazione economica, Giuffré, Milano. Caramiello Carlo, 1986: L azienda. Operazioni di gestione e "dinamica dei valori", Giuffré, Milano. Cassandro Pier Emilio, 1979: Le gestioni erogatrici pubbliche (Stato, Regioni, Province, Comuni, Istituzioni di assistenza e beneficenza), Quarta Edizione, Utet, Torino. Castellino Onorato, 1997: Introduzione alla contabilità nazionale, Giappicchelli, Torino.

14 Conte Carlo, 1998: L analisi dei costi e dei rendimenti: un supporto decisionale al servizio della programmazione economico-finanziaria e del controllo di gestione, relazione tenuta al Convegno "Bilancio dello Stato e nuova contabilità" svoltosi a Roma il 6 maggio. Conte Carlo, 1999: La contabilità analitica per centri di costo nelle amministrazioni dello Stato, Convegno della Banca d Italia su "I controlli delle gestioni pubbliche" tenutosi a Perugia il 2-3 dicembre. D Alessio Lidia, 1998: La funzione di programmazione nel contesto normativo del bilancio dello Stato: la fase del cambiamento, in "Azienda Pubblica. Teoria e problemi di management", Maggioli, Rimini, n. 3maggio - giugno. D'Ippolito Teodoro, 1961: La riforma del Bilancio e della contabilità dello Stato e delle Regioni, Abbaco, Palermo-Roma. Giannessi Egidio, 1961: Interpretazione del concetto di azienda pubblica, in Saggi di Economia aziendale e sociale in memora di Gino Zappa, Giuffré, Milano. Giovanelli Lucia, 2000: Modelli contabili e di bilancio in uno stato che cambia, Giuffré, Milano. Ladu Giampaolo- Lupò Avagliano Maria Vittoria-Onorato Sepe-Francesco Zaccaria, 1999: Contabilità di Stato e degli enti pubblici, Terza Edizione, Giappichelli, Torino. Lupo avagliano maria Vittoria, 1998: La riforma del bilancio dello Stato, Cedam, Padova. Manacorda Carlo, 1997: Istituzioni di contabilità pubblica, Giappichelli, Torino. Marchi Luciano, 1993: I sistemi informativi aziendali, Seconda Edizione, Giuffré, Milano. Marcon Giuseppe, 1990: Il sistema contabile delle regioni a statuto ordinario, Giappicchelli, Torino. Miolo Vitali Paola-Anselmi Luca, 1989: La programmazione nelle pubbliche amministrazioni. Linee evolutive, Giuffré, Milano. Monorchio Andrea, 1988: "Il raccordo tra contabilità pubblica e contabilità nazionale, Minerva bancaria, 4. Ocse-Istat-R.G.S., 1997: Classifications on fonctions of Government. Onida Pietro 1969: La contabilità e il bilancio dello Stato nell'economia pubblica del nostro tempo, in Saggi in onore del centenario della Ragioneria generale dello Stato, Roma. Saraceno Pasquale, 1967: Lo Stato e l'economia, Ed. Cinque Lune, Roma. Stiglits Joseph, 1992: Il ruolo economico dello Stato, Il Mulino, Bologna. wildavsky Aaron, 1978: Bilancio e sistema politico, Angeli, Milano.

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