Il corrispettivo incassato deve essere confrontato con il costo fiscalmente riconosciuto al fine di determinare l'eventuale plusvalenza imponibile.

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1 Cessione quote societarie e determinazione della plusvalenza Pratica Fiscale e Professionale, 46 / 2014, p. 39 CESSIONE QUOTE SOCIETARIE Cessione quote societarie e determinazione della plusvalenza Rizzi Riccardo; Artina Valerio Cessione di quote societarie (non rappresentate da azioni) da parte di persone fisiche effettuata attraverso l'intervento di un notaio o, nel caso di quote di s.r.l., di un intermediario abilitato. Il corrispettivo incassato deve essere confrontato con il costo fiscalmente riconosciuto al fine di determinare l'eventuale plusvalenza imponibile. Riferimenti Legge 24 novembre 2000 n. 340 Art. 31 Decreto legge 25 giugno 2008 n. 112 Art. 36 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 67 Decreto Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917 Art. 68 Decreto legge 13 maggio 2011 n. 70 Art. 7 Codice Civile Art Sommario: ADEMPIMENTO SOGGETTI INTERESSATI PROCEDURE SCADE CASI PARTICOLARI RIFERIMENTI R.D. 16 marzo 1942, n. 262, art (Codice civile) Legge 24 novembre 2000, n. 340, art. 31, c. 2 quater D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, art. 36, comma 1 bis D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 67 e 68 D.L. 13 maggio 2011, n. 70, conv. dalla legge 12 luglio 2011, n. 106, art. 7 SOGGETTI INTERESSATI Soci di società di persone e società a responsabilità limitata Notai Intermediari abilitati SOGGETTI ESCLUSI Soci di società con capitale espresso in azioni PROCEDURE bin/docprint#titolo_somm139 1/7

2 Il socio che intende cedere le proprie quote possedute in una società di persone o una s.r.l. deve verificare se lo statuto o i patti sociali prevedano particolari clausole o procedure relative alla cessione delle quote. L'interessato si deve rivolgere a un notaio per la stipula del contratto di compravendita e il successivo deposito al registro delle imprese. Se le partecipazioni compravendute sono relative ad una società a responsabilità limitata è possibile anche predisporre una scrittura privata che deve essere firmata digitalmente dalle parti e trasmessa al registro delle imprese a cura di un intermediario abilitato. Nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio di incasso del corrispettivo pattuito, il cedente deve compilare il quadro RT del modello UNICO al fine di determinare la differenza tra quanto incassato e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione ceduta. SCADE I redditi devono essere dichiarati con il Modello UNICO da inviarsi entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di incasso del corrispettivo di vendita. CASI PARTICOLARI 1) Incasso frazionato in più anni 2) Clausole di rideterminazione del prezzo di vendita ADEMPIMENTO Il corrispettivo incassato in occasione di cessione di quote societarie (non rappresentate da azioni), da parte di persone fisiche, deve essere confrontato con il costo fiscalmente riconosciuto al fine di determinare l'eventuale plusvalenza tassabile quale reddito diverso di natura finanziaria. La cessione deve essere effettuata attraverso l'intervento di un notaio o, nel caso di quote di s.r.l., anche attraverso l'intervento di un intermediario abilitato. SOGGETTI INTERESSATI In veste di cedenti possono intervenire i titolari di diritti reali sulle quote rappresentative del capitale sociale delle società personali (società in nome collettivo e società in accomandita semplice) e delle società a responsabilità limitata. Gli intermediari abilitati alla registrazione in forma telematica delle scritture private di compravendita di quote di s.r.l. sono gli iscritti nella Sezione A "Commercialisti" dell'albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, "che siano muniti del dispositivo di firma digitale, necessario per sottoscrivere la richiesta d'iscrizione dell'atto nel registro delle imprese" (cfr. Circolare Assonime 18 maggio 2009, n. 21 e Circolare CNDCEC 18 settembre 2008, n. 5/IR). PROCEDURE La cessione di quote societarie è soggetta a norme di diritto societario e può essere soggetta a particolari vincoli pattuiti tra i soci contenuti nei patti sociali o nello statuto o fatto non infrequente, in patti di sindacato o parasociali. Il socio che volesse cedere una propria quota di partecipazione societaria deve pertanto prima di tutto verificare i vincoli al trasferimento eventualmente posti dalla legge o da accordi di natura privatistica (patti sociali e parasociali). La procedura viene illustrata separatamente tra le ipotesi di cessione di quote di società di persone e società di capitale. bin/docprint#titolo_somm139 2/7

3 Quote di società di persone La cessione di quote di società personali implica una variazione statutaria e pertanto richiede il consenso di tutti i soci salvo diversa previsione contenuta nei patti sociali (art codice civile). Il contratto di cessione potrebbe in teoria essere redatto senza particolari formalità, ma considerata la necessità della registrazione al registro delle imprese sia della cessione che della conseguente variazione statutaria è richiesto l' intervento di un notaio. Per quanto riguarda le implicazioni della cessione nell'ambito delle imposte dirette, la differenza tra corrispettivo pattuito e costo fiscalmente riconosciuto alla partecipazione compravenduta costituisce un reddito diverso (art. 67 del T.U.I.R.). Determinazione della plusvalenza La determinazione del costo fiscalmente riconosciuto non è di immediata conoscibilità e le modalità di attuazione sono indicate nel T.U.I.R. (art. 68 comma 6): la base è data dal costo di acquisto (o di sottoscrizione), maggiorato di ogni onere connesso (quindi anche le imposte di donazione o successione) e di eventuali versamenti nel patrimonio della società (al netto delle restituzioni di somme aventi la medesima natura) e ulteriormente incrementato dei redditi imputati al socio, al netto degli utili allo stesso distribuiti (sino a concorrenza dei redditi attribuiti). Le eventuali perdite attribuite al socio riducono invece il costo. ESEMPIO bin/docprint#titolo_somm139 3/7

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5 Quote società di capitali La circolazione delle quote rappresentative del capitale sociale di società a responsabilità limitata può essere soggetta a limitazioni poste dallo statuto o da accordi contenuti in patti "parasociali". Le ipotesi di limitazione alla libera circolazione delle quote possono consistere in clausole di gradimento, obbligo di covendita o di drag along, in relazione alle quali si rinvia ad interventi di dottrina più specifici. L'ipotesi di limitazione alla libera circolazione delle quote più ricorrente e quella posta dal diritto di prelazione a beneficio degli altri soci ; non si tratta di una vera e propria limitazione in quanto il socio può comunque cedere le proprie quote; la limitazione riguarda l' identità del cessionario che può essere sostituito dai soci qualora essi decidano di esercitare tale diritto, alle medesime condizioni pattuite con il cessionario originario indicato nella comunicazione inviata dal socio cedente agli altri soci. Esiste la possibilità che lo statuto dia diritto agli altri soci di contestare il prezzo di cessione pattuito con il primo cessionario e che si debba pertanto ricorrere alla stima di un terzo al fine di valutare la congruità del corrispettivo pattuito e in alcune ipotesi di rettificarlo, con la conseguenza che il socio cedente si trova obbligato a cedere le quote ai soci che esercitino il diritto di prelazione a un corrispettivo inferiore a quello originariamente concordato. Oltre al socio, anche il notaio o l'intermediario incaricato al deposito del contratto di compravendita presso il Registro delle imprese devono verificare che la compravendita sia effettuata in osservanza delle disposizioni statutarie. Determinazione della plusvalenza In ambito tributario la determinazione del reddito imponibile deriva dalla differenza tra prezzo di cessione e costo fiscalmente riconosciuto, pari al costo sostenuto per la sottoscrizione o acquisto della quota, maggiorato di ogni onere connesso (quindi anche le imposte di donazione o successione) e di eventuali versamenti effettuati nel patrimonio della società (al netto delle restituzioni di somme aventi la medesima natura) (68 del T.U.I.R.). Procedura per l'intermediario La procedura che deve seguire il professionista incaricato può essere suddivisa in due parti, quella relativa all'assistenza del contratto di compravendita e quella prettamente operativa per la trasmissione telematica dell'atto al Registro delle Imprese (guida operativa on line n. 01/2009 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili). A) Reperire i seguenti documenti : 1. statuto della società interessata 2. visura dell'attuale composizione della compagine sociale 3. visura delle eventuali società cedenti e/o acquirenti recante l'elenco degli amministratori con i relativi poteri di firma 4. attestazione delle eventuali persone fisiche cedenti e/o acquirenti in ordine al loro stato civile. B) Controllare l' esistenza o meno di clausole di prelazione o gradimento ; in caso tali clausole esistano, occorre procurarsi i documenti che attestino il nulla osta degli aventi diritto. Ove sussistano patti parasociali che prevedano un sindacato di blocco, informare la parte cedente sulla necessità di indennizzare gli altri contraenti il patto ove si proceda alla vendita. In caso di atto posto in essere da persone giuridiche, occorre acquisire la procura o il verbale dell'organo amministrativo che conferiscono il mandato di rappresentanza in atti della persona giuridica. C) Verificare che quanti debbano sottoscrivere l'atto siano dotati di valido dispositivo di firma digitale. bin/docprint#titolo_somm139 5/7

6 D) Redigere l'atto di cessione in videoscrittura e procedere alla sua sottoscrizione digitale. E) Predisporre la pratica per la registrazione dell'atto mediante l'apposito software scaricato dal sito previa autenticazione. F ) Attendere la ricevuta di avvenuta registrazione. G) Predisporre la pratica per l' iscrizione dell'atto nel Registro delle imprese. Le fasi A) e B) attengono specificatamente alla gestione dell'atto di cessione nella sua formazione a cura del professionista, secondo le indicazioni fornite dalle Circolari 5/IR e 6/IR. La fase C) può essere posta in essere anche in concomitanza con la fase B), attraverso la verifica dei certificati presenti sul dispositivo di firma in possesso di cedente e cessionario, con l'apposito software utilizzato in studio per l'apposizione delle firme. Le fasi E), F), e G) sono state illustrate dettagliatamente nella circ. n. 10/IR del 15 giugno 2009, che viene richiamata dalla citata guida operativa. L'intermediario dovrà presentare il modello 770 ordinario, quadro RO, al fine di dare indicazione delle cessioni operate mediante il suo intervento ove quali soggetti cessionari compaiano persone fisiche e in generale tutti i soggetti per i quali la cessione può generare un reddito diverso di natura finanziaria. Adempimenti tributari Rideterminazione del costo fiscale della partecipazione La normativa tributaria ha previsto, con diversi interventi succedutisi nel tempo, la possibilità di determinare il costo fiscale delle quote, ai fini del calcolo della plusvalenza da cessione, non con le regole previste dall'art. 68 del T.U.I.R. in precedenza illustrate, ma attraverso una procedura che prevedeva la redazione da parte di un professionista abilitato di una perizia di stima del patrimonio netto ad una determinata data (fissata dalla legge di riferimento) e il pagamento di un'imposta sostitutiva sul valore del patrimonio emergente dalla relazione di stima, valore riproporzionato alla frazione di capitale sociale rappresentata dalla quota per la quale si intendeva rideterminare il costo fiscale. La possibilità di rideterminare il costo fiscale della quota, prevista per la prima volta nella Finanziaria 2002 (legge 28 dicembre 2001, n. 448, art. 5), è stata riproposta più volte. Attualmente una nuova apertura dei termini è contenuta nella Legge di Stabilità 2014 che prevedrebbe la possibilità di rideterminare il costo fiscale delle partecipazioni, in società non quotate, possedute al 1 gennaio 2015 sulla base del valore del patrimonio netto a tale data determinato da una perizia di stima redatta da un professionista abilitato che la dovrà asseverare entro il 30 giugno L'imposta sostitutiva nella proposta di legge è fissata al 2% per le partecipazioni non qualificate e del 4% per le partecipazioni qualificate. I soggetti abilitati alla redazione delle perizie di stima delle partecipazioni societarie sono gli iscritti all'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili nonché gli iscritti nell'elenco dei revisori legali dei conti. Dichiarazione della plusvalenza La plusvalenza deve essere determinata mediante la compilazione del quadro RT contenuto nel Modello UNICOPF, sezioni II e III (per UNICO PF 2014). La plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazioni qualificate è imponibile per la quota del 49,72% del suo ammontare, quella dalla cessione di partecipazioni non qualificate è assoggettata ad imposta sostitutiva del 26% (in luogo del precedente 20%, a partire dalle cessioni effettuate dal 1 luglio 2014). bin/docprint#titolo_somm139 6/7

7 SCADE Il risultato economico della cessione di quote deve essere determinato mediante la compilazione del quadro RT del Modello UNICO relativo al periodo d'imposta in cui è incassato in tutto o in parte il corrispettivo (vedasi nei casi particolari "Incasso frazionato in più anni"), da presentarsi entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello in cui è avvenuto l'incasso. CASI PARTICOLARI 1) Incasso frazionato in più anni Per le persone fisiche vige il principio "di cassa" in base al quale i redditi sono imponibili nell'anno solare in cui vengono incassati. Qualora il contratto di compravendita preveda il pagamento della quota compravenduta rateizzato su più anni, il socio dovrà provvedere a dichiarare, mediante la compilazione del quadro RT del Modello UNICOPF, le somme incassate in ogni singolo anno ; ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile, il costo fiscale della quota ceduta deve essere ripartito nei diversi anni di incasso in proporzione alla percentuale di corrispettivo incassato. 2) Clausole di rideterminazione del prezzo di vendita Può verificarsi l'ipotesi che il contratto di compravendita di quote preveda specifiche clausole volte a poter rideterminare il prezzo originariamente pattuito al verificarsi di determinate condizioni, siano esse di natura reddituale (raggiungimento o meno di determinati obbiettivi di fatturato, di utile ecc.) o patrimoniale (verifica di plusvalenze da cessioni di rami d'azienda, cespiti, ecc). Il socio uscente si troverebbe in questo caso a dover rideterminare la plusvalenza/minusvalenza originariamente calcolata e sulla quale ha versato le imposte in precedenti esercizi. L'Agenzia delle Entrate (risoluzione 13 luglio 2009, n. 184/E) fornisce l'indicazione che le rettifiche di prezzo vanno trattate in modo omogeneo rispetto alla plusvalenza originaria. Se la variazione è positiva, il socio cedente dovrà quindi procedere alla compilazione del quadro RT e dichiarare un provento a fronte di nessun costo con l'emersione quindi di una plusvalenza interamente tassabile; ipotesi più particolare e problematica è se la variazione è negativa e pertanto il cedente è tenuto alla restituzione di parte del corrispettivo incassato. In questo caso si verrebbe a determinare una maggior minusvalenza riportabile a nuovo o una minore plusvalenza. Per il recupero delle imposte pagate in eccedenza sulla plusvalenza dichiarata si può presentare una dichiarazione integrativa se si è ancora nei termini per essa e riliquidare le imposte dovute; se questa soluzione non è praticabile al venditore non resterebbe che presentare una dichiarazione rettificativa nei termini previsti per l`accertamento e presentare una richiesta di rimborso (art. 38 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602). Copyright 2011 Wolters Kluwer Italia Srl Tutti i diritti riservati UTET Giuridica è un marchio registrato e concesso in licenza da UTET S.p.A. a Wolters Kluwer Italia S.r.l. bin/docprint#titolo_somm139 7/7