UNIVERSITA DEGLI STUDI DI L AQUILA

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1 UNIVERSITA DEGLI STUDI DI L AQUILA FACOLTA DI ECONOMIA CORSO DI ECONOMIA E BILANCIO DEI GRUPPI Appunti sul consolidato fiscale nazionale A.A. 2009/2010 Paolo De Paoli

2 Il consolidato fiscale nazionale Il D.Lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003, in attuazione della legge delega per la riforma del sistema fiscale (L. 7 aprile 2003, n. 80) ha introdotto nel nostro ordinamento tributario il consolidato fiscale nazionale e mondiale. La principale novità del consolidato fiscale è rappresentata dalla compensazione immediata delle varie posizioni in utile e/o in perdita delle società aderenti al gruppo. Con la tassazione di gruppo emerge un unica base imponibile e, pertanto, una dichiarazione dei redditi della capogruppo, nella quale vengono sommati algebricamente i redditi delle imprese appartenenti al gruppo che hanno optato per il consolidato. Gli articoli del T.U.I.R. dal 117 al 142 disciplinano gli istituti del consolidato fiscale nazionale e mondiale ed in particolare i seguenti aspetti: definizione dell area di consolidamento fiscale; meccanismo di formazione della base imponibile; trasferimento di taluni beni in neutralità fiscale; riporto delle perdite fiscali; dividendi; svalutazioni delle partecipazioni; utilizzo delle norme sovvenzionali; interruzione della tassazione di gruppo ed il mancato rinnovo dell opzione; garanzie per l adempimento. L adesione al consolidato fiscale nazionale consente alle società di calcolare l Ires in modo unitario, effettuando la somma algebrica dei redditi complessivi netti della controllante e delle controllate. Gli imponibili delle società che partecipano al consolidato sono assunti per l'intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione posseduta dalla società consolidante. Nella stessa misura le perdite fiscali delle società controllate comprese nel perimetro di consolidamento possono essere compensate con gli utili delle altre società del gruppo. Per poter aderire al regime della tassazione di gruppo sono previsti i sotto indicati requisiti: 1

3 veste giuridica delle società partecipanti al consolidato ed un rapporto di controllo tra consolidante e consolidate; esercizio di opzione facoltativa da parte dalla consolidante e dalle consolidate; l opzione al consolidato è vincolante per 3 anni; identità dell esercizio sociale; elezione del domicilio fiscale, da parte delle controllate, presso la sede del soggetto controllante. L opzione per il consolidato fiscale nazionale deve essere effettuata entro il giorno 16 del sesto mese del primo esercizio cui si riferisce l opzione stessa. Una volta esercitata l opzione, gli obblighi di versamento dell imposta, sia a saldo che in acconto, si trasferiscono per intero in capo alla società consolidante. Per il primo periodo d imposta, l acconto IRES è determinato sulla base dell imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d imposta e delle ritenute di acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalla società singolarmente considerate 1. L opzione non produce alcun effetto ai fini IRAP. L area di consolidamento fiscale Con riferimento all area di consolidamento fiscale, gli artt. 117, 119, 120 e 126 del T.U.I.R. richiedono una serie di requisiti di ammissione che devono essere soddisfatti sia dalla capogruppo che dalle controllate. L art. 117 del T.U.I.R. riserva il regime del consolidato fiscale, in qualità di consolidante, alle società di cui all art. 73, comma 1, lettera a) e b) dello stesso T.U.I.R. Pertanto, solo le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, le società cooperative, le mutue assicuratrici e gli enti pubblici e privati, diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali, possono aderire al regime del consolidato 1 Art. 118 co. 3 del TUIR. 2

4 fiscale. Dal , con l integrazione degli artt. 117 e 120 del T.U.I.R., possono aderire al consolidato in qualità di consolidante anche i: soggetti esteri che trasferiscono la loro residenza fiscale in Italia; soggetti che risultano dalle operazioni di trasformazione di società non soggetta ad Ires a società soggetta ad Ires 3 e di trasformazione eterogenea da ente non commerciale a società soggetta ad Ires 4 ; soggetti consolidati per i quali sia venuto meno il requisito del controllo e che a loro volta controllino altre società in possesso dei requisiti richiesti per aderire al consolidato come consolidata, a partire dall esercizio in cui è venuto meno il controllo. Lo stesso art. 117, al secondo comma estende la possibilità di aderire al regime ai soggetti di cui all art. 73, comma 1, lettera d) del T.U.I.R., in qualità di controllanti a condizione che: a. siano residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione che consenta un adeguato scambio di informazioni; b. esercitino nel territorio dello Stato un attività di impresa mediante una stabile organizzazione nel cui patrimonio è compresa la partecipazione in ciascuna società controllata. Possono invece accedere in qualità di consolidate le società per azioni, in accomandita per azioni o a responsabilità limitata 5, residenti nel territorio dello Stato. Anche una società neocostituita può accedere al consolidato a condizione che dell omogeneità dell esercizio sociale con le altre società partecipanti al consolidato. L art. 117 comma 1 del T.U.I.R. dispone che ai fini dell applicazione del consolidato fiscale nazionale è necessario che sussista tra consolidante e 2 Il novero dei soggetti ammessi all applicazione della disciplina del consolidato nazionale è stato ampliato dall art. 2, comma 2 e dall art. 13, comma 11 del Decreto Ministeriale 9 giugno Art. 170, comma 3 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi. 4 Art. 171, comma 2 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi. 5 La Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 52/E del 15 marzo 2007 ha precisato che possono aderire al regime di tassazione di gruppo anche le società per azioni con scopo consortile, sia in veste di consolidata che di consolidante, motivando tale scelta dal fatto che alle società consortili costituite in forma di s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l. è applicata la stessa disciplina fiscale prevista per le società di capitali e che in tal caso lo scopo consortile riguarda solo l oggetto sociale e non la forma giuridica. Di conseguenza una società consortile costituita in forma di s.p.a., s.a.p.a. o s.r.l., stanti tutti i requisiti richiesti dall art. 117, può esercitare l opzione per il regime del consolidato sia come consolidata, ai sensi dell art. 120 comma 1, sia in qualità di consolidante, ai sensi dell art. 117 comma 1. 3

5 consolidata il rapporto di controllo di cui all art comma 1 numero 1) del Codice civile, integrato dalle previsioni dell art. 120 del T.U.I.R. che definisce il requisito del controllo. L art del Codice civile richiamato, al comma 1 numero 1), dispone che sono considerate società controllate le società di cui un altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria. L art. 120 del T.U.I.R. invece pone altri due requisiti considerando controllate le società: a) al cui capitale sociale la società o l ente controllante partecipa direttamente od indirettamente per una quota superiore al 50%, tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena di controllo e senza considerare le azioni prive di diritto di voto; b) al cui utile di bilancio la società o l ente controllante partecipa in modo diretto o indiretto per una percentuale superiore al 50%. Il requisito del controllo deve sussistere sin dall inizio dell esercizio in cui la consolidante e la consolidata si avvalgono del regime della tassazione di gruppo. L area di consolidamento è dunque costituita dalla consolidata e da tutte le consolidate a condizione che la capogruppo: abbia il 50% dei voti esercitabili in assemblea ordinaria; partecipi al capitale sociale e agli utili per una quota superiore al 50%. Si richiede quindi un reale controllo di diritto e di fatto 6, non anche un influenza dominante o rilevante, cosa che invece accade nel bilancio consolidato previsto dalla normativa e dai principi contabili nazionali e 6 In riferimento al requisito del controllo è intervenuta la Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 245 del 1 settembre 2009, la quale ha risolto un dubbio riguardante il rapporto intercorrente tra il controllo di diritto ex art c.c. e il controllo rilevante richiesto dagli artt. 117 e 120 del Tuir. Nel caso di specie si sollevava un dubbio riguardante una società Alfa che aveva esercitato l opzione per il consolidato in qualità di consolidante, congiuntamente alla consolidata Beta, di cui deteneva una partecipazione al capitale sociale pari al 60,99%. Il problema posto era che, dato che nello statuto della società Beta vi era un articolo in cui si poneva come quorum deliberativo dell assemblea ordinaria una percentuale pari al 61% del capitale sociale, la società Alfa, anche se in possesso della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea, come previsto dall art c.c., non era comunque in grado di controllare di fatto, come richiesto dalla normativa fiscale, l attività decisionale della società Beta, se non con l appoggio della minoranza, posseduta da un altra società Gamma. La risoluzione ha disposto che l eventuale impossibilità, di fatto, del soggetto controllante di diritto di esercitare il potere di determinare in modo unilaterale ed autonomo le scelte gestionali della società consolidata e di imporre definitivamente ed autonomamente la propria volontà nell organo assembleare di quest ultima, non costituisce causa ostativa all attivazione del regime del consolidato nazionale, qualora, come nel caso di specie, detto soggetto detenga una partecipazione cui corrisponde la maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell assemblea ordinaria della società partecipata. In altre parole, il fatto che lo statuto di una società controllata ponga come maggioranza un percentuale maggiore al 50%+1, non impedisce alla società che controlla di diritto tale società di optare per il regime del consolidato dato che comunque sono soddisfatti i requisiti richiesti dalla normativa fiscale. 4

6 internazionali. I requisiti del controllo devono sussistere sin dall inizio dell esercizio per il quale ci si avvale del consolidato e per tutto il periodo della sua validità. Se nel corso di un esercizio, anche un solo requisito viene meno, si verifica in generale una causa di interruzione del regime. Di seguito sono riportati degli esempi di gruppi e di relazioni di controllo. Esempio n. 1 Ipotizziamo uno schema di gruppo come il seguente, e supponiamo che la percentuale di partecipazione al capitale sociale coincida con quella di partecipazione agli utili. ALFA 80% BETA 55% GAMMA 40% DELTA Ai fini dell esercizio dell opzione per il consolidato fiscale, e tenendo conto dell effetto demoltiplicatore della catena di controllo, possono essere individuati due gruppi di consolidamento: a) Alfa, come consolidante, e Beta (80%), consolidata. b) Beta, consolidante, e Gamma (55%), consolidata. Alfa non può consolidare anche Gamma perché la sua partecipazione è pari al 44% (80% su Beta*55% di Beta su Gamma), mentre Gamma non può consolidare Delta perché la sua partecipazione è inferiore al 50%. Esempio n. 2 Ipotizziamo un diverso schema di gruppo. ALFA 80% GAMMA 90% 55% DELTA BETA 45% 40% OMEGA In questa ipotesi è possibile individuare due configurazioni di consolidato fiscale: a) Alfa, come capogruppo, Beta (90%), Gamma (80%) e Omega (90%*45% + 80%*55%*40% = 58,1%) come controllate; b) Gamma, come consolidante, e Delta (55%), come consolidata. 5

7 Esempio n. 3 Ipotizziamo adesso un gruppo al cui interno vi è anche una società non residente. ALFA 80% BETA 65% GAMMA 40% DELTA Residente Non residente Residente Residente In questo caso Beta non può essere consolidata da Alfa perché la società non ha la residenza fiscale nel territorio dello Stato. Alfa può però consolidare Gamma (80%*65% = 52%) a nulla rilevando che, nella catena di controllo, tra loro si collochi una società controllata non residente. Esempio n. 4 In questo esempio invece c è una controllata intermedia che non è controllata di diritto. ALFA 100% GAMMA 30% 80% DELTA BETA 52% 48% OMEGA In tale gruppo sono possibili tre configurazioni di consolidati fiscali: a) Alfa, capogruppo, Gamma (100%) e Delta (100%*80% = 80%) come controllate; b) Gamma, capogruppo, e Delta (80%) controllata; c) Beta, capogruppo, e Omega (52%) controllata. La società Alfa non può in questo caso consolidare anche Omega perché la sua partecipazione è pari al 38,4% (=100%*80%*48%), in quanto non si considera la partecipazione indiretta detenuta per il tramite della società Beta, poiché questa non è controllata di diritto da Alfa. L art. 126 del T.U.I.R. individua le società escluse dal consolidato fiscale: società che fruiscono di riduzione dell aliquota d imposta IRES; 6

8 i soggetti sottoposti a fallimento, liquidazione coatta amministrativa ovvero amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza; i soggetti che hanno optato, in qualità di società partecipata, per il regime di tassazione per trasparenza. La formazione della base imponibile. Il metodo di consolidamento utilizzato in Italia è definito Metodo di consolidamento degli imponibili fiscali. Tale metodo prevede che la società capogruppo presenti un unica dichiarazione, contenente la somma algebrica del proprio imponibile e di quelli delle società controllate. Operando in questo modo, si determina un unico reddito complessivo derivante dalla somma algebrica degli imponibili delle società controllate e della controllante, indipendentemente dalla quota di partecipazione che il soggetto controllante possiede nelle controllate. Tutte le società incluse nel perimetro di consolidamento procedono alla determinazione dell imponibile fiscale in base alle regole previste agli artt. 81 e seguenti del.t.u.i.r. e devono presentare la propria dichiarazione dei redditi utilizzando il Modello Unico Società di Capitali senza però procedere alla liquidazione dell imposta. La società controllante, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi di gruppo, determina il risultato fiscale conseguito dall insieme delle società che partecipano al consolidato, compresa la capogruppo. La controllante procede, poi, all effettuazione delle rettifiche di consolidamento, come previsto dall art. 122 TUIR, determinando il reddito imponibile, o la perdita riportabile del gruppo. La Finanziaria del 2008, al fine di aumentare la base imponibile del consolidato fiscale nazionale ha eliminato le rettifiche di consolidamento previste dall art. 122 del TUIR. La stessa Finanziaria ha abrogato l art. 123 del TUIR che prevedeva il regime di neutralità per le cessioni di beni infragruppo. Pertanto, dal 2008 non è più consentito effettuare trasferimenti infragruppo in regime di neutralità fiscale. 7

9 L interruzione della tassazione di gruppo e mancato rinnovo dell opzione L interruzione della tassazione di gruppo si realizza, quando, prima della scadenza del vincolo triennale dell opzione, viene meno uno o più requisiti richiesti per l accesso al regime del consolidato fiscale. Le cause principali di interruzione della tassazione di gruppo sono riportate nella Tabella 7.1 della Circolare 53/E del 20 dicembre 2004, e nella Tabella 7.2 della stessa Circolare sono anche riportate delle situazioni che non interrompono il consolidato. Per gli altri casi non riconducibili direttamente a quelli previsti dalla Circolare 53/E, può essere richiesta la continuazione della tassazione di gruppo mediante l esercizio dell interpello ai sensi della Legge 212/2000. La perdita del controllo genera automaticamente l interruzione della tassazione di gruppo. La cessione parziale da parte del soggetto consolidante della propria partecipazione nella società consolidata, infatti, non è causa di interruzione anticipata del regime di tassazione del consolidato nazionale, a condizione che restano tutti i requisiti di cui all art. 117 del T.U.I.R. Di seguito sono riportate le Tabelle 7.1 e 7.2 nella Circolare n. 53/E del 20 dicembre

10 Gli effetti di cui all art. 124 del T.U.I.R. riguardano gli aspetti strettamente tecnici derivanti dall interruzione della tassazione di gruppo; il primo comma dello stesso articolo tratta, infatti, dei beni trasferiti in regime di continuità dei valori fiscali e detta disposizioni sul riallineamento del valore fiscale e sul recupero a tassazione della eventuale plusvalenza. Il comma 2 dell art. 124 del T.U.I.R. invece tratta della integrazione dei versamenti dell acconto delle imposte sul reddito quando i versamenti effettuati siano inferiori a quelli 9

11 dovuti, mentre il comma 3 disciplina l eccedenza dei versamenti effettati rispetto a quei dovuti. I successivi commi dello stesso art. 124 dettano invece disposizioni riguardanti le perdite fiscali, i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze di imposta (comma 4) e gli importi corrisposti in contropartita dei benefici fiscali trasferiti dalle controllate alle controllanti (comma 6). Nelle ipotesi non espressamente previste dalle Tabelle della Circolare n. 53/E, la società che effettua l operazione ha diritto di chiedere la continuazione 10

12 della tassazione consolidata mediante l esercizio dell interpello previsto dallo Statuto dei contribuenti. Il contratto di consolidamento. I gruppi che esercitano l opzione per la tassazione consolidata devono regolare taluni aspetti dell istituto per i quali la normativa lascia spazio all autonomia privata. In seguito alle operazioni di rettifica operate dalla controllante, riguardanti le partecipazioni, l eliminazione delle operazioni infragruppo, dei dividendi ecc., le società che cedono imponibili, crediti d imposta e perdite riportabili devono ottenere in cambio somme di denaro di natura compensativa. Il quantum di dette somme compensative deve essere espressamente regolato con degli accordi di consolidamento. La normativa fiscale non regola direttamente gli accordi di consolidamento, ma indirettamente, ne riconosce l ammissibilità. L art. 118, comma 4 del T.U.I.R. 7 stabilisce l esclusione dal reddito imponibile di eventuali somme corrisposte o percepite in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti ad altre società del gruppo. Il contratto di consolidamento permette di definire gli obblighi dei soggetti che aderiscono al consolidato ed in particolare l utilizzo delle perdite, le poste a credito, il regime di neutralità dei trasferimenti infragruppo, le somme erogate a fronte di vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti e le modalità di versamento, l interruzione del consolidato, il mancato rinnovo dell opzione, le responsabilità amministrative. La libertà nello stabilire le condizioni di consolidamento non è, però assoluta, in quanto trova il proprio limite nell art del Codice civile 8 dedicato all attività di direzione e coordinamento. Secondo tale articolo dunque la consolidante, anche se controlla di diritto le altre società consolidate, non può far prevalere la sua forza contrattuale in tali accordi di 7 La norma in esame ha lo scopo di rendere del tutto neutrali, ai fini IRES, gli effetti degli accordi intervenuti tra le società che aderiscono al consolidato con riferimento alle somme versate e percepite in contropartita dei vantaggi e degli svantaggi conseguenti all operatività del regime di tassazione consolidata. 8 Detto articolo dispone Le società o gli enti che, esercitando attività di direzione e coordinamento di società, agiscono nell interesse imprenditoriale proprio o altrui in violazione dei principi di corretta gestione societaria ed imprenditoriale delle società medesime, sono direttamente responsabili nei confronti dei soci di queste per il pregiudizio arrecato alla redditività ed al valore della partecipazione sociale, nonché nei confronti dei creditori sociali per la lesione cagionata all integrità del patrimonio della società. [ ] Risponde in solido chi abbia comunque preso parte al fatto lesivo e, nei limiti del vantaggio conseguito, chi ne abbia consapevolmente tratto beneficio. 11

13 consolidamento, poiché potrebbe in qualche modo danneggiare i soci di minoranza, nonché far perdere valore alle società e danneggiare il loro patrimonio. Gli amministratori della controllante hanno dunque l obbligo di non perseguire politiche di gruppo che impediscono la remunerazione del capitale della controllata e che deprezzino il valore di scambio delle partecipazioni al suo capitale sociale. La capogruppo deve quindi adottare politiche di gestione che hanno come obiettivo la creazione di valore per i soci di ogni società del gruppo. Proprio perché una politica di gruppo possa in qualche modo danneggiare la singola società, la capogruppo deve valutare la politica di remunerazione dei benefici fiscali conseguiti dalla fiscal unit per compensare i pregiudizi che una singola società possa subire in conseguenza dell adesione alla tassazione consolidata. La remunerazione dei benefici fiscali, precisamente della perdita fiscale apportata è dunque decisa nel contratto di consolidamento e le soluzioni possono essere diverse. Prima di tutto si pone la scelta tra una remunerazione immediata o posticipata: è immediata quando la remunerazione avviene nel momento della sua compensazione con i redditi imponibili delle altre società del gruppo, oppure può essere posticipata al momento in cui la medesima società che ha apportato la perdita fiscale realizzi un reddito imponibile capiente. Vi è poi da stabilire la quantificazione della remunerazione; essa può essere determinata facendo riferimento all aliquota fiscale piena in vigore al momento del loro utilizzo, o prendendo in considerazione un aliquota, per così dire, scontata o in misura fissa. Alla presenza di perdite apportate da più società consolidate in misura superiore all ammontare degli imponibili trasferiti dalle altre società partecipanti alla tassazione di gruppo, è opportuno definire anche un criterio e l ordine di utilizzo delle stesse (o un criterio di tipo proporzionale, tenendo anche conto della loro anzianità dato il limite temporale di 5 anni di riporto delle perdite, o un criterio di priorità di utilizzo delle perdite). Per quanto riguarda le perdite fiscali ma anche gli altri benefici fiscali, come i dividendi infragruppo, il pro rata patrimoniale per la deducibilità degli interessi passivi, ecc, l Agenzia delle Entrate, nella C. M. n. 53/E del 20 dicembre 2004 si è espressa considerando esclusi da tassazione ai sensi dell art. 118 del T.U.I.R. i proventi quantificati applicando quale limite 12

14 massimo l aliquota fiscale in vigore 9. Le disposizioni antielusive L elusione è l attività posta in essere dal contribuente attraverso atti ed operazioni in sé leciti ma aventi il solo scopo di aggirare norme impositive per conseguire risparmi di imposta. Il regime della tassazione di gruppo è già un regime che consente di avere un vantaggio fiscale attraverso l aggregazione degli imponibili fiscali, e dunque c è bisogno di una specifica normativa antielusiva per evitare che il gruppo usufruisca di altri vantaggi di per sé leciti ma che in realtà comportano un risparmio di imposta indebito. La prima disposizione antielusiva attiene alle società non operative facenti parte di un gruppo fiscale: la Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 36 dell 8 marzo 2007 ha trattato il caso della determinazione del reddito imponibile di una società consolidata non operativa ai sensi dell art. 30 della Legge n. 724 del 23 dicembre 1994 e delle conseguenze che tale sua situazione produce sulle rettifiche di consolidamento. Posto che le rettifiche di consolidamento devono essere valutate alla luce della posizione fiscale della società cui si riferiscono, l Agenzia delle Entrate ha dichiarato che nel caso in cui questa sia una società non operativa, con reddito imponibile inferiore a quello risultante dall applicazione della disciplina delle società di comodo, non si deve considerare il reddito effettivo della società, ma deve essere consolidato il valore del reddito risultante dall applicazione dell art. 30 L. 724/94 10, non 9 L atto contenente l accordo di consolidamento non è, in generale, soggetto a registrazione ai sensi dell art. 5 della Tabella del D. P. R. 131/1986; tuttavia, nel caso in cui le somme corrisposte eccedano l imposta teorica calcolata sull eventuale imponibile negativo trasferito, realizzandosi un ipotesi di prestazione di servizi (assoggettabile ad IVA) l atto diviene soggetto all obbligo di registrazione in caso d uso, in base all art. 5 D. P. R. 131/1986. Questa particolarità della registrazione dell accordo di consolidamento è stata sancita dalla Risoluzione n. 166/E del 12 luglio Art. 30, Legge 724/1994 disciplina delle società non operative. Si considerano non operative (o di comodo) le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il cui ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico sia inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali (c.d. ricavi presunti): il 2% (portato all 1% dalla Legge finanziaria 2008) al valore dei beni indicati nell art. 85, comma 1, lettere c), d) ed e) del Tuir, ossia delle azioni e strumenti similari, delle obbligazioni e degli altri titoli o di massa, e delle quote di partecipazione nelle società commerciali ex art. 5 del Tuir, anche se predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti, con esclusione di quelli commerciali e i depositi bancari (comparto titoli e assimilati); il 6% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati all art. 8-bis, co. 1, lett. a) del 13

15 potendosi effettuare alcuna rettifica che possa diminuirne l importo, pena lo svuotamento della disciplina speciale delle società non operative. Similmente, qualora il reddito ordinariamente determinato sia superiore a quello minimo delle società di comodo, le rettifiche di consolidamento possono essere operate solo fino a concorrenza dell eccedenza del reddito ordinario rispetto a quello determinato con l applicazione della disciplina delle società di comodo. Il limite del reddito minimo deve essere considerato solo dopo avere determinato il reddito ordinario della società non operativa, al netto della rettifica di consolidamento; questo vuol dire che se il reddito è già inferiore a quello minimo è inutile operare qualsiasi rettifica di consolidamento in diminuzione, se è superiore, la rettifica è effettuata fino all importo corrispondente all eccedenza del reddito effettivo rispetto a quello minimo. In caso di rettifiche di consolidamento in aumento, se il reddito ordinario è inferiore al reddito minimo, ma per un importo minore rispetto alla rettifica in aumento da apportare, questa rettifica deve essere aggiunta al reddito ordinario e non a quello minimo. Un altra disposizione antielusiva riguarda il trasferimento dei beni in regime di neutralità fiscale: tale regime, infatti, consente di neutralizzare la plusvalenza che deriva dal trasferimento infragruppo di beni diversi da quelli che producono ricavi. Il risparmio di imposta che deriva dall applicazione del regime di neutralità dei trasferimenti infragruppo equivale alle imposte che sarebbero state liquidate se la plusvalenza fosse stata tassata. Ebbene, la disposizione antielusiva pone il divieto di compensare le perdite fiscali di esercizi anteriori all esercizio dell opzione della tassazione di gruppo con le DPR 633/72, anche in locazione finanziaria; il 5% per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10; il 4% degli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio o nei 2 precedenti (comparto immobili); il 15% al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria (comparto altre immobilizzazioni), 1% per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti. Qualora la società dichiari un valore effettivo della media dei ricavi, proventi ed incrementi di rimanenze dei 3 periodi di imposta precedenti inferiori rispetto ai ricavi presunti come sopra determinati, l impresa è considerata non operativa. Essa dovrà dunque adeguare il proprio reddito, se inferiore, a quello determinato sommando gli importi derivanti dall applicazione delle seguenti percentuali ai valori dei beni posseduti nell esercizio, ragguagliati al periodo di effettivo possesso: 1,50% sul valore dei beni inclusi nel comparto dei titoli; 4,75% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati all art. 8-bis, co. 1, lett. a) del DPR 633/72, anche in locazione finanziaria; il 3% per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell esercizio o nei 2 precedenti; il 4% per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 e 0,90% per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a abitanti; 12% sul valore complessivo di tutte le altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria. In tal modo si determina il reddito minimo che sono chiamate a dichiarare le società considerate non operative. 14

16 plusvalenze realizzate in regime di neutralità fiscale. Il cedente che realizza la plusvalenza, infatti, non opera la variazione in diminuzione (per eliminare la plusvalenza) nella sua dichiarazione dei redditi, in quanto la stessa viene neutralizzata dalla consolidante in sede di rettifiche di consolidamento nella dichiarazione dei redditi del consolidato. Di conseguenza, nel caso in cui il cedente abbia perdite pregresse ante consolidato, compensa le stesse anche con la plusvalenza realizzata e trasferisce al consolidato un reddito che, di fatto, è già diminuito dell importo della plusvalenza utilizzata a compensazione delle perdite pregresse. La consolidante dunque operando la rettifica di consolidamento in diminuzione per l importo della plusvalenza, è come se usufruisse per due volte dello stesso vantaggio fiscale 11. Per completezza, l art. 2, lett. e, del D. Lgs. n. 344/2003 ha introdotto una norma di carattere generale 12 che include nelle operazioni potenzialmente elusive qualsiasi cessione di beni tra società consolidate poste in essere per aggirare i limiti di compensazione delle perdite fiscali anteriori all inizio della tassazione di gruppo. Essa trova quindi applicazione anche alle cessioni di beni merce e di beni plusvalenti ivi compresi quelli effettuati in regime di neutralità ai sensi dell art. 123 del T.U.I.R. Anche la normativa in tema di transfer pricing fa parte del sistema di norme antielusive approntate dal legislatore fiscale per combattere il fenomeno dei trasferimenti di materia imponibile da paesi dove vigono aliquote fiscali alte, verso paesi dove sono in vigore aliquote più basse. La norma in questione è contenuta nell art. 110, comma 7 del T.U.I.R. il cui contenuto mira ad evitare che nei rapporti intercompany (ossia tra un impresa italiana ed un impresa estera facente parte di un medesimo gruppo), vengano poste in essere pratiche elusive, con cui viene attuato il trasferimento di utili da imprese italiane ad imprese residenti all estero, mediante la fissazione di prezzi non corrispondenti al valore normale. La normativa sul transfer pricing si applica, quando un impresa fiscalmente residente in Italia, cede beni o presta servizi ad un impresa consociata residente all estero e applica prezzi inferiori al loro valore normale. Il risultato di tale pratica è quella di imputare minori ricavi al conto economico dell impresa italiana e comprime i propri utili 11 Vi è anche la possibilità di generare un ipotesi di refreshing delle perdite, laddove il risultato di gruppo sia anche negativo. 12 Tale articolo ha modificato l art. 37-bis, comma 3 del D. P. R. 600/73, inserendovi una nuova lettera, la f-bis). 15

17 a favore della consociata residente in Paesi con un aliquota fiscale minore, conseguendo un risparmio di imposta. La norma si applica anche in modo speculare nel caso in cui l impresa italiana acquisti dalla sua consociata beni o prestazioni di servizi per un valore superiore rispetto al loro valore normale, con il risultato di imputare al proprio conto economico (dell impresa residente in Italia) maggiori costi. Per arginare fenomeni di questo tipo il legislatore fiscale nazionale ha previsto che i prezzi relativi agli scambi di beni o servizi tra un impresa italiana e un impresa estera, facente parte dello stesso gruppo, devono essere valutati in base al valore normale 13 nel momento in cui ne deriva un aumento del reddito per l impresa residente in Italia. Tecnicamente l impresa italiana che in fase di vendita ha praticato dei prezzi inferiori al valore normale (o in fase di acquisto ha corrisposto prezzi superiori al valore normale), deve effettuare una rettifica in aumento dell imponibile in sede di dichiarazione dei redditi. La previsione dell art. 110 del T.U.I.R. che disciplina il transfer pricing internazionale, sembra essere stata introdotta nella disciplina del consolidato nazionale attraverso la modifica dell art. 37-bis del D.P.R. 600/73, il quale si presenta come una sorta di transfer pricing interno applicato alle cessioni di beni operate tra i soggetti che hanno aderito al consolidato fiscale nazionale. La contabilizzazione delle imposte nel consolidato fiscale Per la corretta contabilizzazione delle imposte, in capo alle società che esercitano l opzione del consolidato fiscale, dobbiamo far riferimento al documento interpretativo dell Organismo Italiano di Contabilità per l applicazione delle norme di cui al D.L.gs. 344/03 Contabilizzazione del consolidato e della trasparenza fiscale che integra il principio contabile n. 25 fornendo i seguenti indirizzi: l esercizio dell opzione non fa venir meno l obbligo di rilevare, nel bilancio di esercizio di ciascuna società partecipante al consolidamento, le imposte dell esercizio che risulterebbero dovute in assenza 13 Ai sensi dell art. 9 del Tuir per valore normale deve intendersi il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. 16

18 dell esercizio dell opzione; le società consolidate, in contropartita delle imposte da loro teoricamente dovute per l esercizio, appostano un corrispondente debito verso la consolidante, posto che è quest ultima il soggetto tenuto al versamento del relativo carico fiscale per conto dell intero gruppo; la società consolidante, in contropartita del maggiore debito verso l Erario che deriva dall imputazione dei redditi delle consolidate, apposta un corrispondente credito verso le consolidate medesime; per quanto concerne la rilevazione contabile, sia in capo alle consolidate che in capo alla consolidante, degli effetti fiscali che discendono dall imputazione di perdite fiscali, nonché degli effetti fiscali che discendono dalle rettifiche di consolidamento sulla sommatoria algebrica dei singoli imponibili, è necessario procedere in aderenza a quanto specificamente previsto dai c.d. patti di consolidamento, in merito ai criteri di suddivisione, tra le società partecipanti, degli oneri e dei benefici del consolidamento. Esempio di imputazione al consolidato dei redditi imponibili Il reddito del gruppo è determinato come somma algebrica dei singoli redditi imponibili. Il reddito imponibile del gruppo è pari a ed è uguale alla somma algebrica del reddito imponibile della consolidante Alfa S.p.A. per. 500 e della consolidata Beta S.r.l. per Le imposte che la consolidante deve versare all Erario per conto del gruppo sono pari alla sommatoria delle imposte che le singole società partecipanti alla tassazione di gruppo avrebbero dovuto versare all Erario in assenza dell opzione. Contabilmente ciascuna società rileva in contabilità generale le proprie imposte di competenza; la consolidante iscrive in contropartita il debito verso l Erario e la consolidata rileva il debito verso la consolidante. Successivamente, la consolidante rileva il debito verso l Erario, iscrivendo contropartita un corrispondente credito verso la consolidata. Il fatto che la consolidata iscrive un debito verso la consolidante pari al carico fiscale che ad essa trasferisce si basa sul presupposto che i patti di consolidamento stipulati tra le società partecipanti alla tassazione di gruppo prevedano che ciascuna società debba lasciare indenne la consolidante 17

19 dell onere verso l Erario ad essa trasferito. Scritture contabili della consolidante Alfa S.p.A. La società consolidante Alfa S.p.A. contabilizza il debito che deriva dalle imposte sul reddito proprie dell esercizio (27,5% di 500 = 137,50). IRES dell esercizio a Debiti per consolidato fiscale 137,50 La società consolidante Alfa S.p.A. contabilizza il debito che discende dalle imposte dell esercizio trasferite dalla controllata Beta S.r.l. (27,5% di 500 = 137,50), rilevando in contropartita il corrispondente credito verso la controllata. Crediti v/controllata Gamma S.r.l. a Debiti per consolidato fiscale 137,50 La società consolidante Alfa S.p.A. giroconta l importo complessivamente dovuto all Erario sull imponibile di gruppo (27,50% di = 275) che provvederà a versare, alle scadenze convenute, con modello F 24, al netto degli acconti e di eventuali crediti fiscali. Debiti per consolidato fiscale a Debiti tributari 275,00 L OIC nel documento interpretativo 2 consiglia l utilizzo del conto transitorio Debiti per consolidamento fiscale, come indicato nel suesposto esempio. Scritture contabili della consolidata Beta S.r.l. La società consolidata Beta S.r.l. contabilizza il debito che deriva dalle imposte sul reddito proprie dell esercizio (27,50% di 500 = 137,50), iscrivendo in contropartita il corrispondente debito verso la controllante. IRES dell esercizio a Debiti V/controllante Alfa S.p.A. 275,00 18

20 Imputazione al consolidato di perdite fiscali immediatamente utilizzabili L art. 118, comma 2 del T.U.I.R., dispone che le perdite fiscali relative agli esercizi antecedenti l opzione per la tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono. Dopo l esercizio dell opzione ed alla presenza di una perdita fiscale prodotta da una società partecipante al consolidato fiscale si possono realizzare le seguenti due differenti situazioni: a) la perdita fiscale è immediatamente utilizzabile per effetto della compensazione algebrica con gli utili fiscali delle altre società partecipanti al consolidato fiscale; b) la perdita, in tutto o in parte, non è immediatamente utilizzabile a riduzione dell imponibile fiscale di gruppo. Nel primo caso la società controllata imputa al consolidato una perdita fiscale in grado di produrre una minore tassazione a livello di gruppo, rispetto al carico fiscale complessivo che si sarebbe generato in assenza dell opzione per il consolidato fiscale. L OIC nel documento interpretativo 2 del PCDC n. 25, evidenzia che la corretta contabilizzazione dell utilizzo delle perdite fiscali nel consolidato è influenzata dai seguenti due fattori: in primo luogo, dal fatto che le perdite imputate dalla singola società al consolidato fiscale: trovino contestuale utilizzo in compensazione con gli altri redditi imponibili; oppure vengano in tutto o in parte riportate dal consolidato nei successivi periodi di imposta, in quanto eccedenti rispetto agli redditi imponibili del periodo; in secondo luogo, da quanto risulta previsto nei patti di consolidamento, in relazione: alle modalità di remunerazione della società che imputa le proprie perdite al consolidato fiscale; alle modalità di ripartizione, in caso di fuoriuscita dal consolidato, delle eventuali perdite che il consolidato riporta da periodi di imposta precedenti, in quanto non ancora utilizzate (perdite eccedenti residue). 19

21 Inoltre, la rilevazione contabile è legata da quanto disposto dal gruppo nei patti di consolidamento in relazione alle modalità di remunerazione della società controllata che cede alla capogruppo la possibilità di utilizzare la perdita fiscale, rinunciando ad un eventuale utilizzo futuro. I patti di consolidamento possono prevedere un diritto di remunerazione a favore della società che apporta le perdite utilizzate nell ambito del reddito complessivo di gruppo: immediato, ossia un diritto di remunerazione che nasce contestualmente all utilizzo della perdita da parte del consolidato fiscale ; condizionato, ossia un diritto di remunerazione che nascerà nel periodo di imposta in cui la società che ha apportato le perdite conseguirà redditi imponibili capienti rispetto alle perdite precedentemente cedute. Nel primo caso, i patti di consolidamento riconoscono, a favore della società che apporta le perdite, un diritto di remunerazione che nasce sulla base del semplice presupposto dell utilizzazione delle perdite medesime nell ambito della tassazione di gruppo. Nel secondo caso i patti di consolidamento possono riconoscere, a favore della società che apporta le perdite, un diritto di remunerazione che nasce soltanto se la società che ha apportato le perdite utilizzate nella tassazione di gruppo conseguirà redditi imponibili, non compensabili a causa della già avvenuta utilizzazione delle perdite. Ipotizziamo che il reddito complessivo di gruppo dell esercizio sia pari ad euro 100, così formato: reddito imponibile della consolidante Alfa S.p.A. 200; perdita fiscale della consolidata Beta S.r.l. (100). Nel caso in cui gli accordi di consolidamento prevedono la remunerazione immediata delle perdite fiscali utilizzate nella determinazione del reddito complessivo di gruppo: la controllante Alfa S.p.A. deve rilevare il debito verso la controllata Beta S.r.l., iscrivendo in contropartita la diminuzione del debito per imposte dovute; la controllata Beta S.r.l. deve contabilizzare il credito verso la controllante Alfa S.p.A. che utilizza le perdite fiscali nella dichiarazione del gruppo, iscrivendo in contropartita il provento di consolidamento. 20

22 Scritture contabili della consolidante Alfa S.p.A. Debiti per consolidato fiscale a Debiti V/controllata Beta S.r.l. 27,50 Scritture contabili della consolidata Beta S.r.l. Crediti V/controllante Alfa S.p.A. a Proventi da consolidato fiscale 27,50 Nel caso in cui gli accordi di consolidamento prevedono la remunerazione condizionata delle perdite fiscali utilizzate nella determinazione del reddito imponibile di gruppo, la controllante Alfa S.p.A. in contropartita alla diminuzione del debito per imposte dovute deve accreditare un apposito fondo del passivo che, nell esercizio di utilizzo della perdita, verrà girocontato con il riconoscimento del debito verso la controllata Beta S.r.l. Scritture contabili della consolidante Alfa S.p.A. Debiti per consolidato fiscale a F.do Imposte da consolidato fiscale 27,50 F.do Imposte da consolidato fiscale a Debiti V/controllata Beta S.r.l. 27,50 Nel caso in cui la perdita fiscale non verrà utilizzata, il fondo imposte da consolidato fiscale sarà stornato a sopravvenienza attiva. F.do Imposte da consolidato fiscale a Sopravvenienza attiva 27,50 La consolidata Beta S.r.l., nell esercizio di utilizzo della perdita da parte della consolidante, potrà rilevare il credito verso la controllante ed il provento da consolidato fiscale. 21