UNICO 2013: dichiarazione tardiva entro il 30 dicembre

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1 UNICO 2013: dichiarazione tardiva entro il 30 dicembre di Antonio Mastroberti L ADEMPIMENTO Per i contribuenti che non hanno validamente presentato la dichiarazione in via telematica entro il 30 settembre 2013 e` possibile rimediare attraverso lo strumento della cosiddetta Tardiva, ma l adempimento puo` essere utilmente realizzato non oltre la data del 30 dicembre 2013 (il 29 dicembre e` domenica), a meno di non rischiare di andare incontro ai pesanti riflessi fiscali previsti per coloro che omettono di presentare la dichiarazione. Con la dichiarazione tardiva, il contribuente risulta tenuto ad applicare una sanzione pari a 25 euro (1/10 di 258), per ciascuna dichiarazione inclusa nel Mod. UNI- CO 2013 (imposte dirette ed IVA), o in relazione alla dichiarazione autonoma IRAP, a versare gli interessi, ed eventualmente anche le imposte dovute con correlate sanzioni, se non gia` versate. " Riferimenti D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 7 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, comma 1, lett. c) È ancora possibile correre ai ripari per i contribuenti che, per errore o per scelta, non hanno presentato la dichiarazione Mod. UNICO 2013 o la dichiarazione autonoma IRAP: quest anno la data da segnare in agenda per non ritrovarsi alle prese con il minaccioso scenario applicativo connaturato all omissione dichiarativa è il 30 dicembre 2013 (il 29 dicembre cade di domenica). Gli adempimenti dichiarativi Con la cosiddetta dichiarazione tardiva, è, infatti, possibile rimediare al mancato adempimento dichiarativo entro 90 gg. dal termine di presentazione ordinario della dichiarazione (30 settembre 2013), rimanendo fermo che: il ritardo nell adempimento comporta l applicazione di una sanzione ridotta pari a 25 euro (1/ 10 del minimo) per ciascuna dichiarazione (redditi, IVA o IRAP), in base alle regole contemplate dall art. 13, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 472/1997, in materia di ravvedimento operoso; va eventualmente regolarizzato anche il versamento delle imposte correlate, ove carente o mancante (sanzione pari ad 1/8 del 30% se si versa in questa fase, ossia al 3,75%); vanno versati gli interessi (attualmente computati al saggio legale del 2,5%). In caso di ritardo superiore a novanta giorni la dichiarazione si considera omessa e costituisce, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati ed alle ritenute indicate dai sostituti d imposta. I tempi supplementari valgono, oltre che per la generalità dei contribuenti, anche per gli intermediari abilitati che, pur avendo assunto l impegno alla trasmissione (rilasciando opportuna ricevuta), non abbiano ancora provveduto ad inviare nei termini, in via telematica, la dichiarazione fiscale. Le scadenze Per un contribuente che si avvale del canale telematico (ad esempio una società di capitali), la scadenza utile per presentare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta 2012 è fissata alla fine del nono mese successivo alla chiusura del periodo d imposta (30 settembre 2013). Oltre ai soggetti IRES ed alle società di persone, anche per le persone fisiche tenute alla presentazione della dichiarazione in via telematica, la scadenza utile per la presentazione della dichiarazione era fissata al 30 settembre del corrente anno, sia per quanto riguarda la dichiarazione dei redditi che in relazione alla dichiarazione IVA od alla dichiarazione IRAP. Con particolare riferimento alla posizione delle persone fisiche, va ricordato che la dichiarazione poteva essere presentata anche per il tramite di un ufficio postale, tra il 2 maggio ed il 1º luglio 2013 PRATICA FISCALE e Professionale 17 n. 47 del 9 DICEMBRE 2013

2 (il 30 giugno cadeva di domenica), ma solo in determinati casi, molto ben circoscritti, e cioè: Sono esonerati dall obbligo di invio telematico i soli contribuenti che: non possono presentare il Mod. 730 perché privi di datore di lavoro o non titolari di pensione; pur potendo presentare il mod. 730, devono dichiarare alcuni redditi o comunicare dati utilizzando i relativi quadri del modello UNICO (RM, RT, RW, AC); devono presentare la dichiarazione per conto di contribuenti deceduti; sono privi di un sostituto d imposta al momento della presentazione della dichiarazione perché il rapporto di lavoro è cessato. Difatti, in base a quanto previsto dall art. 1, comma 218, legge finanziaria per il 2008 (Legge 24 dicembre 2007, n. 244), la regola generale prevede che le persone fisiche, nonché le società o le associazioni di cui all art. 6 del T.U.I.R. presentano all Agenzia delle Entrate le dichiarazioni in materia di imposta sui redditi e di IRAP esclusivamente in via telematica, entro il 30 settembre dell anno successivo a quello di chiusura del periodo d imposta secondo le modalità stabilite dal regolamento di cui al D.P.R. n. 322/1998; per le società di persone l obbligo della presentazione telematica si applica per tutti i modelli di dichiarazione (redditi, IVA, IRAP, sostituti d imposta) che i predetti soggetti sono tenuti a presentare, sia in forma unificata che disgiunta. Pertanto, anche per i contribuenti IRPEF la regola è rappresentata dall invio della dichiarazione entro la scadenza del 30 settembre 2013, in modalità telematica, e se, pur potendo presentare il Mod. 730, il contribuente sceglie di utilizzare il Mod. UNICO PF, emerge l obbligo di presentare quest ultima dichiarazione esclusivamente in via telematica. Tuttavia, nei casi residuali in cui è possibile presentare la dichiarazione con il canale cartaceo è fatta comunque salva la possibilità di avvalersi del più ampio termine previsto per la presentazione in via telematica della dichiarazione (30 settembre), il che pone in questo caso per molti versi fuori gioco la via del ravvedimento (che comporta l applicazione delle sanzioni ridotte). In caso di soggetti con periodo d imposta sfalsato, la scadenza utile per la presentazione della dichiarazione dei redditi è ricondotta all ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura dell esercizio (art. 2, comma 2, del D.P.R. n. 322/1998), talché anche i termini utile per presentare la dichiarazione tardiva slittano in misura corrispondente. Ad esempio Per un soggetto con periodo d imposta 1º luglio giugno 2013 la dichiarazione dei redditi Mod. UNI- CO 2013 deve essere presentata entro il 31 marzo 2014, derivandone che la dichiarazione tardiva potrebbe essere presentata al più entro il 30 giugno 2014 (il 29 giugno cade di domenica). Un certo rilievo potrebbe essere assunto, ai fini della verifica di tempestività della presentazione della dichiarazione, dall ipotesi in cui nella fase di invio il file sia stato scartato. Difatti, è notocheè possibile ritrasmettere lo stesso entro i 5giorni lavorativi successivi alla data di emissione della comunicazione dell Agenzia delle Entrate che attesta il motivo dello scarto, talché se le operazioni in parola si sono verificate ad esempio il 30 settembre 2013, in pratica, la presentazione del file poteva essere perfezionata entro il 5 ottobre In tal caso non sarebbe emersa, pertanto, una delle ipotesi di presentazione tardiva della dichiarazione, con conseguente inapplicabilità delle sanzioni. Le sanzioni La presentazione della dichiarazione dei redditi, della dichiarazione IVA, della dichiarazione IRAP, nonché del Mod. 770/semplificato od ordinario, entro 90 giorni dalla scadenza del termine è una possibilità espressamente prevista nell ambito delle disposizioni concernenti il cd. ravvedimento operoso, di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 472/ In particolare, il comma primo, lett. c), di tale disposizione, prevede l applicazione di una sanzione ridotta, che attualmente è fissata nella misura di 1/10 del minimo (pari a 258 euro). Pertanto, la sanzione comminabile nel caso in esame è pari all importo di 25 euro, con troncamento dei decimali, fermo restando che: la predetta sanzione si rende applicabile per ciascuna dichiarazione da presentare all Erario, anche quando, come per la dichiarazione dei redditi o quella presentata ai fini IVA, la stessa sia inclusa nel Mod. UNICO; la riduzione della sanzione risulta applicabile a patto che la violazione non sia stata già consta- PRATICA FISCALE e Professionale 18 n. 47 del 9 DICEMBRE 2013

3 tata, e comunque sempre che non siano iniziati accessi, verifiche, o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza; il pagamento della sanzione va effettuato contestualmente alla regolarizzazione. A quest ultimo proposito, la sanzione va quindi pagata entro la scadenza del termine del 30 dicembre 2013 (il 29 dicembre cade di domenica), adoperando il codice tributo previsto per le altre violazioni tributarie (versamento cumulativo per tutte le dichiarazioni regolarizzate - codice tributo 8911), oppure, in alternativa, gli specifici codici previsti per la sanzione pecuniaria relativa a ciascun tributo. Le sanzioni di cui sopra riguardano, come è appena il caso di sottolineare, la sola regolarizzazione dell inadempimento connesso alla presentazione nei termini della dichiarazione, rimanendo al contempo ferma anche l eventuale applicazione delle sanzioni previste in materia di mancato versamento delle imposte (pari per intero al 30% dell importo non versato), ambito che, fermo restando quanto si dirà oltre, assume una valenza del tutto autonoma rispetto al profilo sanzionatorio più propriamente collegato al ritardo nella presentazione della dichiarazione (euro 25). Quale utile metro di comparazione rispetto all ipotesi in cui il contribuente non riesca ad attivarsi entro la data del 30 dicembre 2013 va sottolineato che, in caso di omessa presentazione della dichiarazione, la sanzione applicabile in base a quanto previsto dall art. 1 del D.Lgs. n. 471/1997: oscilla dal 120 al 240 per cento dell ammontare delle imposte dovute; se non vi sono imposte dovute, si applica la sanzione che va da un minimo di 258 euro ad un massimo di euro. Va sottolineato che la sanzione per omessa presentazione della dichiarazione può essere incrementata fino al doppio nei confronti di coloro che sono obbligati a tenere le scritture contabili. La base di commisurazione delle sanzioni è data dall ammontare delle imposte relative agli imponibili accertati, al netto delle ritenute alla fonte operate sui redditi accertati e delle detrazioni spettanti. Sono poi previste implicazioni di ordine penale, sulle quali non è possibile soffermarci in questa sede (cfr. art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000). Sul tema delle sanzioni connesse alla presentazione della dichiarazione tardiva in realtà di recente sono emerse alcune incertezze applicative, palesate anche da Assonime, con la circolare n. 20 del 15 giugno 2010, alla luce delle precisazioni fornite in un primo momento con la circolare n. 49/E del 23 novembre 2009 (quesito n. 10.1), dell Agenzia delle Entrate. In quest ultima sede era stato precisato, in particolare che: in caso di presentazione della dichiarazione con ritardo non superiore a 90 giorni, qualora non siano dovute imposte, la sanzione da versare in sede di ravvedimento era pari a 21 euro (ora 25 euro, poiché si è passati da 1/12 ad 1/10); se, invece, dalla dichiarazione risulta un imposta dovuta la tardiva presentazione della medesima è regolarizzabile con il pagamento di una sanzione pari ad 1/12 del 120 per cento (adesso 1/10) dell imposta dovuta (con un minimo di 21 euro, adesso 25 euro). Pertanto, qualora dalla dichiarazione cosiddetta tardiva emerga un imposta (o una maggiore imposta rispetto a quella liquidata nella dichiarazione presentata nel termine ordinario), i contribuenti dovrebbero pagare la sanzione prevista per l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi (cfr.: art 1, comma 1, primo periodo, D.Lgs. n. 471/1997), ma a parere di Assonime la dichiarazione tardiva el omesso versamento delle imposte rappresentano, (anche) ai fini sanzionatori, due fattispecie distinte - e, dunque, autonomamente sanzionabili - che nulla hanno a che vedere con l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Si veda in proposito l Esempio n. 1 che segue. Secondo Assonime, in particolare, il Legislatore da un lato ha precisato che la dichiarazione tardiva si considera comunque validamente presentata e, dall altro, tenendo conto del breve lasso temporale intercorrente tra la scadenza del termine ordinario e quello di presentazione della dichiarazione tardiva, ha previsto uno specifico e ben più tenue regime sanzionatorio rispetto a quello previsto per l omessa dichiarazione, che si applica a prescindere dalla liquidazione di eventuali imposte nella medesima dichiarazione, talché pochi dubbi maturerebbero in merito all autonomia della fattispecie della dichiarazione tardiva rispetto a quella dell omessa presentazione della dichiarazione. PRATICA FISCALE e Professionale 19 n. 47 del 9 DICEMBRE 2013

4 In definitiva, secondo Assonime le imposte eventualmente liquidate nella dichiarazione tardiva, in quanto risultano da una dichiarazione validamente presentata, vanno soggette, salvo l applicazione di specifiche sanzioni, al regime sanzionatorio ordinario di cui all art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 e, cioè, a quello relativo al tardivo versamento delle imposte, mentre non dovrebbe rendersi applicabile la sanzione prevista dall art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, che riguarda la diversa fattispecie di mancata presentazione della dichiarazione (o di dichiarazione considerata espressamente omessa o nulla). Peraltro, la stessa Assonime ha avuto modo di evidenziare che l Agenzia delle Entrate è ritornata recentemente sull argomento in esame con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 (par. 3.1), precisando che in caso di dichiarazione tardiva è dovuta la sanzione di cui all art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (258 euro ridotta ad un dodicesimo, adesso ad 1/10), mentre se dalla dichiarazione tardiva sono emerse imposte dovute, occorre, altresì, versare l ulteriore sanzione di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 (30% della maggiore imposta) in misura ridotta in base alla disciplina del ravvedimento operoso, il che ha alimentato qualche dubbio anche in merito ad un eventuale superamento della soluzione interpretativa prospettata nella precedente circolare n. 49/E del Torneremo a breve sui contenuti della citata circolare n. 11/E del 2010, avendo cura di sottolineare che, nel Caso pratico che segue sarà adottata l impostazione tradizionale, secondo cui la sanzione applicata in caso di tardiva con maggiori imposte è da un lato quella minima (25) e da un altro quella enucleabile facendo riferimento alla violazione relativa al tardivo versamento delle imposte. ESEMPIO n. 1 Si ipotizzi che il contribuente, oltre a non presentare nei termini il Mod. UNICO 2013, non abbia nemmeno versato le corrispondenti imposte (ad esempio IRES), e che vi provveda nella prima metà del mese di dicembre. In questo caso, si rende applicabile la sanzione ridotta pari al 3,75% (1/8 del 30%), relativa al caso di versamento entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione. Si prenda in considerazione la seguente esemplificazione numerica. La società Gamma S.r.l. non ha presentato il Mod. UNICO 2013-SC entro il 30 settembre, per cui decide di rimediare spontaneamente presentando in via telematica la dichiarazione relativa al periodo d imposta 2012 in data 12 dicembre 2013; si provvede poi anche a regolarizzare il mancato versamento della corrispondente IRES dovuta all Erario, pari a euro, che non era stato effettuato nei termini. In tal caso, posto che la sanzione minima per l omissione dichiarativa è pari a 258 euro, in relazione all inadempimento dichiarativo (ritardo) si rende applicabile nel complesso una sanzione ridotta pari a 50 euro, ottenuta applicando due volte la sanzione pari a 25 euro, importo arrotondato per troncamento, ma occorre regolarizzare anche l ambito dei versamenti. In pratica, nel caso specifico la società ètenuta a: presentare in via telematica all Amministrazione finanziaria il Mod. UNICO 2013-SC, recante sia la dichiarazione dei redditi che la dichiarazione IVA; versare, con il Mod. F24, entro il 30 dicembre 2013, un importo cumulativo pari a 50 euro; codice tributo 8911 (Sanzione per altre violazioni tributarie); versare le imposte pari a euro, + una sanzione pari a 750 euro (3,75% - questa sanzione si rende applicabile se il versamento viene effettuato entro la scadenza del 30 settembre 2014); versare gli interessi moratori, da calcolare nel caso specifico applicando il saggio di interesse legale pari al 2,5% sui giorni intercorrenti dalla scadenza utile per il versamento alla data del versamento. Nulla impedisce (né obbliga), peraltro, di comunicare l avvenuta regolarizzazione della propria posizione all Agenzia delle Entrate, allegando eventualmente la copia del Mod. F24. Nel caso in cui la società Gamma si trovi nella condizione di regolarizzare anche la propria posizione IRAP entro la data del 30 dicembre 2013 dovrà essere versata anche una ulteriore sanzione, pari a 25 euro, per la quale può essere adoperato od il codice tributo generico (8911) oppure quello specifico (8907), e vanno eventualmente regolarizzate anche eventuali inadempienze emergenti sul versante dei versamenti. PRATICA FISCALE e Professionale 20 n. 47 del 9 DICEMBRE 2013

5 Dichiarazione integrativa o tardiva? L argomento è abbastanza complesso e sarà solo sintetizzato in questa sede. Sulla base dei chiarimenti resi con la cit. circolare n. 11/E del 2010, dell Agenzia delle Entrate, che trovano sostanzialmente fondamento nell asserzione per la quale alla correzione apportata nei 90 gg. su una dichiarazione validamente presentata non si può applicare un trattamento peggiorativo in termini di sanzioni rispetto a quello applicato ad un contribuente che la dichiarazione proprio non l ha ancora presentata (caso della Tardiva), si potrebbe sostenere che, nel caso in cui il contribuente presenti una integrativa a sfavore entro i 90 gg. dal termine ordinario di presentazione della dichiarazione (nel caso specifico entro il 30 dicembre 2013), lo stesso sia tenuto ad applicare le medesime sanzioni ridotte previste per il caso della dichiarazione tardiva, ossia da un lato la sanzione minima pari ad 1/10 di 258 euro e, da un altro, le contenute sanzioni previste per l omesso versamento, che possono essere corrette ricorrendo al ravvedimento operoso. La questione rimane comunque controversa sul piano dottrinale, per il fatto che nel caso di presentazione della dichiarazione originaria nei termini ordinari emerge, sostanzialmente, una correzione (a sfavore) sugli imponibili che, indubbiamente, richiama la tematica dell infedele dichiarazione (con applicazione delle correlate sanzioni). Anche quest ultimo aspetto dà conto, ove ve ne fosse bisogno, di una disciplina che nel suo complesso è basata su rinvii da norma a norma, e che perciò non può che alimentare confusione tra gli operatori del settore anche in ordine a basilari istituti cui viene fatto ampio ricorso nella concreta esperienza aziendale. No al cumulo per gli intermediari Da qualche tempo le sanzioni poste a carico degli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni sono state ricondotte nell alveo delle sanzioni amministrativo-tributarie, il che comporta l applicazione delle disposizioni previste in materia di ravvedimento operoso. La sanzione a carico dell intermediario (da 516 a euro), può essere ridotta ad un decimo del minimo se la dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a 90 gg., talché l importo da versare attualmente risulta pari a 51 euro (1/10 di 516 euro). Con la circolare n. 11/E del 2008, le Entrate hanno precisato che per le dichiarazioni Mod. UNICO che contengono più dichiarazioni fiscali (IVA e Redditi) il ravvedimento deve essere rapportato a ciascuna trasmissione telematica che risulta omessa o tardiva. L Agenzia delle Entrate ha, quindi, precisato, con il documento di prassi appena citato, che nel caso in cui l intermediario abbia inviato un file contenente più dichiarazioni, così come previsto in caso di contestazione della violazione da parte dell ufficio, per ravvedersi occorre fare riferimento alle sanzioni applicabili per ciascuna dichiarazione omessa o tardiva; resta al contempo valido il principio secondo cui, ai fini del ravvedimento, le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente, ma devono essere definite singolarmente (ved. contra, Corte di Cassazione, sentenza 11 ottobre 2013, n ). A differenza di quanto accade per il contribuente, a carico del quale sono previste specifiche sanzioni per la mancata presentazione di ciascuna delle dichiarazioni che confluiscono nel Mod. UNICO (dirette ed IVA), per l intermediario è necessario procedere al pagamento di un unica sanzione nella misura ridotta di un decimo del minimo, prevista per ciascuna delle dichiarazioni presentate tardivamente, ed inserite eventualmente in un unico file. Ciò comporta che, ai fini del ravvedimento, l intermediario, in caso di mancato invio di un modello UNICO in cui sono confluite sia la dichiarazione dei redditi che quella IVA, deve versare un unica volta la sanzione prevista dall art. 7-bis del D.Lgs. n. 241/1997, ridotta ad un decimo del minimo (euro 51) e non, come il contribuente, tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni che confluiscono in UNICO presentate tardivamente (25 euro + 25 euro). Nessuna sanzione è dovuta, infine, dall intermediario quando lo stesso presenta telematicamente nel termine di 30 giorni le dichiarazioni predisposte dal contribuente, che gli sono state consegnate dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. In tale ipotesi, infatti, la violazione è stata commessa unicamente dal contribuente. PRATICA FISCALE e Professionale 21 n. 47 del 9 DICEMBRE 2013