22 dicembre 2011 Settore Diritto d Impresa e Fisco Paola Monfrini

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1 Le modifiche apportate dal Decreto Sviluppo e dalla Manovra correttiva di ferragosto alla disciplina dei depositi IVA contenuta nell art. 50-bis del D.L. n. 331/93. 1

2 Fonti normative Art. 50-bis, D.L. n. 331/93, come modificato da: - Decreto Sviluppo : art. 7, comma 2, lett. cc-ter), D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito con modificazioni dalla Legge 12 luglio 2011, n Manovra correttiva di ferragosto : art. 2, comma 36- vicies quater, D.L 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla Legge 14 settembre 2011, n.148. Note esplicative della Agenzia Dogane 7 settembre 2011, n /RU; 5 ottobre 2011, n /RU; 4 novembre 2011, n

3 Modifiche introdotte dall Art. 7, comma 2, lett. cc-ter), D.L. n. 70/2011 Le modifiche apportate all art. 50-bis, commi 1, 3, 4 e 6 dalla legge di conversione del Decreto legge sviluppo*prevedono in sintesi: una più precisa individuazione dei depositi istituzionali fungibili come depositi IVA; l introduzione normativa dell obbligo di presentazione di garanzia, commisurata all importo dell IVA, nel caso di immissione di beni non comunitari in libera pratica nel deposito IVA (tranne in caso di esonero); l introduzione ex novo dell obbligo in capo al soggetto che procede all estrazione di tali beni dal deposito IVA di comunicare i dati della liquidazione dell IVA, anche ai fini dello svincolo della garanzia; maggiori obblighi conservativi di natura documentale in capo al depositario; Art. 7, comma 2, lett. cc-ter), della Legge 12 luglio 2011, n.106 in vigore dal 13 luglio 2011; tuttavia in virtù dell applicazione dell art.3 dello Statuto del contribuente l Agenzia delle Dogane, con Nota , n /RU, ha precisato che le modifiche concernenti la garanzia e i nuovi adempimenti documentali sono applicabili dal 12 settembre

4 Modifica introdotta dall art. 2, comma 36- vicies quater, D.L. n.138/2011 La modifica apportata all art. 50-bis, comma 6 dalla legge di conversione del decreto legge c.d. Manovra di Ferragosto prevede in sintesi che: l estrazione dei beni dal deposito IVA al fine della loro utilizzazione o commercializzazione in Italia, possa essere effettuata solo da soggetti passivi IVA in possesso dei seguenti requisiti di affidabilità: essere iscritti alla C.C.I.A.A. da almeno 1 anno; dimostrare di essere effettivamente operativi; attestare la regolare esecuzione dei versamenti IVA; secondo modalità che dovranno essere identificate da un apposito provvedimento da emanarsi a cura del direttore della Agenzia delle Entrate. * Art. 2, comma 36-vicies quater, della Legge 14 settembre 2011, n.148, in vigore dal 17 settembre

5 La Modifica introdotta dall art. 2, comma 36-vicies quater, D.L. n.138/2011 Conseguentemente, come precisato dall Agenzia delle Dogane* fino all adozione del previsto provvedimento da parte dell Agenzia delle entrate, l estrazione dei beni da un deposito I.V.A., ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato, continua ad essere effettuata secondo le modalità attuali. Pertanto in attesa dell emanazione di tale provvedimento, l estrazione dei beni dal deposito IVA può ancora essere effettuata, (in base alla precedente formulazione normativa) da: qualsiasi soggetto passivo IVA, indipendentemente dal possesso in capo a quest ultimo dei requisiti di iscrizione alla C.C.I.A.A., di operatività, e di regolarità dei versamenti IVA. * Nota della Agenzia delle Dogane 5 ottobre 2011, n /RU. 5

6 Depositi IVA I depositi fiscali ai fini IVA, comunemente definiti depositi IVA sono stati ufficialmente introdotti nell ambito della normativa intracomunitaria dalla Legge 18 febbraio 1997, n. 28. Sono disciplinati dall art. 50-bis del D.L. n. 331/93 e dal regolamento attuattivo approvato con D. M. n.419 del 20 ottobre 1997 che ha definito le modalità di rilascio dell autorizzazione per la gestione dei depositi e le formalità afferenti gli obblighi contabili e amministrativi cui i depositi stessi sono sottoposti. 6

7 Depositi IVA L'art. 50-bis, prevede che possono essere istituiti depositi fiscali denominati depositi IVA finalizzati alla custodia dei beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali degli stessi depositi. Gli acquisti e le cessioni di beni nazionali e comunitari destinati ad essere immessi in questi depositi e gli acquisti, le cessioni e le eventuali prestazioni di servizi, (comprese le manipolazioni usuali e di perfezionamento), eseguite sui beni già giacenti sono operazioni che non scontano IVA. All atto della estrazione dei beni dal deposito, si realizza l assoggettamento all IVA secondo la destinazione degli stessi (cessione interna imponibile, esportazione, cessione intracomunitaria, ecc.). 7

8 Depositi IVA In pratica il regime dei depositi IVA consente la sospensione del pagamento dell IVA in relazione a specifiche operazioni espressamente definite dall art.50-bis del D.L.331/93 tra le quali: acquisti di beni da altri Paesi CEE; immissione in libera pratica di beni provenienti da Paesi terzi; cessioni di beni nei confronti di soggetti passivi CEE; cessioni e prestazioni di servizi di beni custoditi nei depositi IVA; trasferimenti di beni da un deposito IVA ad altro deposito IVA. 8

9 Depositi IVA I depositi IVA sono dunque strutture fisiche all interno del territorio nazionale: nelle quali i beni sono mantenuti e ceduti in una sorta di regime di extraterritorialità con corrispondente disapplicazione dell IVA fino a quando i beni stessi vengono estratti dal deposito. Nel momento in cui i beni vengono estratti dal deposito, per essere immessi in consumo nel territorio dello Stato italiano, sorge in capo al soggetto passivo IVA che procede all estrazione, l'obbligo di assolvere l IVA, mediante il meccanismo del reverse charge. 9

10 Depositi IVA Tali depositi IVA hanno una funzione simile ai depositi doganali, in quanto in tali spazi opera la sospensione dell imposta fino al momento in cui si provvede all estrazione dei beni. Tuttavia si differenziano in quanto mentre i depositi doganali accolgono beni doganalmente extra-cee (con conseguente sospensione dei dazi doganali e dell IVA) e beni comunitari (se diretti all esportazione). I depositi IVA possono accogliere e custodire solo beni doganalmente CEE (nazionali, comunitari o beni extra-cee immessi in libera pratica in Italia o altro Paese CEE) e pertanto consentono la sospensione dell applicazione della sola IVA. Inoltre non sono soggetti a controlli permanenti da parte degli organi doganali e presuppongono la materiale introduzione fisica delle merci, senza la quale non operano le agevolazioni. 10

11 Depositi IVA: utilità La disciplina dei depositi IVA comporta numerosi vantaggi. In particolare con l introduzione dei depositi IVA si è reso possibile dare una soluzione corretta a tutte quelle operazioni cosiddette "a catena", costituite da una serie di transazioni commerciali tra più operatori di diversi Stati membri, per le quali fino ad oggi mancano precisi chiarimenti ministeriali*. * C.M. n. 145/E del 10 giugno

12 Depositi IVA: definizione In particolare, il comma 1 del citato art. 50-bis definisce i depositi IVA: speciali depositi fiscali,... per la custodia di beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi. 12

13 Depositi iva: spazi fisici reali In primo luogo occorre innanzitutto precisare che il deposito IVA deve necessariamente rappresentare uno spazio fisico specifico all interno del territorio nazionale nel quale i beni vengono fisicamente introdotti, depositati e dal quale poi fuoriescono. Come precisato dalla Agenzia delle Dogane* le merci devono essere materialmente introdotte nel deposito IVA, in quanto devono essere assolte le funzioni di stoccaggio e custodia (anche se non è previsto né un tempo minimo di giacenza né lo scarico obbligatorio dei beni dai mezzi di trasporto). Non è pertanto ammissibile alcuna forma di deposito virtuale non essendo sufficiente la mera presa in carico documentale nel registro di conto deposito da parte del depositario. * Circolare della Agenzia delle Dogane n. 16/D del 28 aprile 2006 e Nota n del 28 dicembre

14 Depositi IVA:spazi fisici reali Pertanto se i beni non vengono materialmente introdotti nel deposito IVA o non si trovano in locali limitrofi* (per una lavorazione), non si applica la disposizione agevolativa di cui all art. 50-bis del D.L. n. 331/93 che comporta il differimento del pagamento dell IVA al momento della estrazione dei beni dal deposito. * Locali che pur non costituendo parte integrante del deposito sono a questi funzionalmente e logisticamente collegati in un rapporto di contiguità, e comunque rientranti nel complesso aziendale del depositario, qualunque sia il titolo di detenzione, con esclusione dei locali gestiti da soggetto diverso dal depositario (C.A.E. n. 149/E del 2 ottobre 2000). 14

15 Tipologie di depositi IVA I depositi IVA possono essere di due categorie e precisamente: a) Depositi istituzionali: depositi abilitati per legge (magazzini generali, depositi doganali, depositi franchi, operanti nei punti franchi, depositi fiscali, ecc.). b) Depositi IVA autorizzati: depositi abilitati solo dietro apposita autorizzazione. 15

16 Depositi IVA istituzionali: conferme La nuova formulazione normativa dell art. 50- bis comma 1, conferma che possono essere gestiti come depositi IVA, senza autorizzazione, i seguenti depositi istituzionali: depositi gestiti come magazzini generali muniti di autorizzazione doganale; depositi franchi; depositi operanti nei punti franchi; depositi doganali per la custodia e la lavorazione delle lane di cui al D.M. 28 novembre

17 Depositi IVA istituzionali: novità La nuova formulazione normativa dell art.50-bis comma 1 precisa che possono essere gestiti come depositi IVA, senza necessità di autorizzazione i seguenti depositi istituzionali: a) depositi fiscali, di cui all art.1 comma 2, lett.e) del testo unico di cui al D.lgs 26 ottobre 1995, n.504, per i prodotti soggetti ad accisa*, ; b) depositi doganali di cui all art. 525, paragrafo 2 del Regolamento CEE n. 2454/93 della Commissione del 2 luglio 1993; Con riferimento ai primi (a), viene dunque disposto per legge che in tali depositi, anche se utilizzati come depositi IVA, possono essere custoditi solo beni soggetti ad accisa. * Art.1 comma 2, lett. e) del D. lgs 26 ottobre 1995, n. 504 ( Testo unico delle accise): sono impianti in cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti merci sottoposte ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite dalla Ammnistrazione finanziaria. 17

18 Depositi IVA istituzionali: novità Con riferimento ai secondi (b), viene richiamato in modo specifico il paragrafo 2 dell art. 525, del Regolamento CEE n. 2454/93*, che si riferisce solo ai depositi doganali privati di tipo C, D ed E; ne deriva che tutti i depositi doganali pubblici* (compresi quelli di tipo A nonostante siano gestiti sotto la responsabilità del depositario con obbligo di contabilità di magazzino) non possono più operare ex lege come depositi IVA. I depositi doganali privati sono quelli destinati unicamente ad immagazzinare beni del depositario, il quale, (pur non essendo necessariamente proprietario dei beni), si identifica nel depositante ed è responsabile contabilmente della gestione del deposito. In particolare nel deposito di tipo E le merci non devono necessariamente essere immagazzinate in un locale riconosciuto come deposito doganale ma anche in una pluralità di installazioni non necessariamente confinanti gestite sotto la responsabilità del depositario che è tenuto alla contabilità di magazzino dalla quale deve risultare in qualsiasi momento la collocazione della merce. * Regolamento CEE n. 2454/93 della Commissione del 2 luglio 1993 di attuazione del Codice doganale comunitario. ** Depositi utilizzati da qualsiasi persona ( Tipo A, B ed F). 18

19 Depositi IVA autorizzati: conferme Sono abilitati a custodire beni nazionali o comunitari in regime di deposito IVA, anche determinati soggetti in forza di apposita autorizzazione.* Tali soggetti, ai fini dell ottenimento dell autorizzazione a gestire i depositi devono comprovare oltre alla disponibilità di idonei locali per la custodia dei beni loro affidati anche di possedere determinati requisiti di affidabilità, legalità e virtuosità anche sotto il profilo fiscale. *Rilasciata dal Direttore Regionale delle Entrate ovvero dal Direttore delle province autonome di Trento e Bolzano e della Valle d Aosta per i depositi ivi localizzati. 19

20 Depositi iva autorizzati: conferme In particolare i depositi IVA autorizzabili possono essere di 2 tipi e precisamente: Deposito IVA gestito in conto proprio. Deposito IVA gestito in conto terzi. 20

21 Depositi iva autorizzati: conferme Deposito IVA gestito in conto proprio: è quello gestito da soggetti che in qualità di depositari custodiscono esclusivamente beni che sono a loro inviati a titolo di cosiddetto consignment stock da parte fornitori identificati in altro Stato membro CEE. In tale ultimo caso è il titolare del deposito che effettua l acquisto intracomunitario nel momento in cui preleva i beni per utilizzarli o commercializzarli in Italia, mediante l estrazione dei beni stessi dal deposito. L autorizzazione a gestire tali depositi può essere concessa a qualsiasi impresa di qualsiasi natura e dimensione. 21

22 Depositi IVA autorizzati: conferme Deposito gestito in conto terzi: è un deposito in cui il soggetto titolare del deposito gestisce l immissione, la custodia e l estrazione di beni appartenenti e destinati a soggetti terzi. Per gestire tali depositi occorre una apposita autorizzazione che può essere rilasciata esclusivamente a: società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, a cooperative o enti, il cui capitale o fondo di dotazione non sia inferiore a ,90 euro. 22

23 Beni oggetto del deposito In un deposito IVA possono essere immessi i seguenti beni*: beni nazionali ceduti a soggetti passivi IVA comunitari; beni comunitari provenienti da un altro Stato UE; beni di provenienza extra-cee alla condizione che siano stati immessi in libera pratica in Italia o in un altro Stato UE, nel senso che devono essere adempiute le formalità e pagati i dazi doganali previsti per le importazioni; beni trattati nelle borse merci: beni indicati nella Tabella A-bis allegata al citato D.L. n. 331/93 ( es.: stagno, zinco, rame, alluminio, cereali, olive, tè, cacao, lana, patate,ecc.) anche se oggetto di cessioni interne nei confronti di operatori nazionali o verso soggetti extra-cee. *I beni non devono essere destinati alla vendita al minuto nei locali del deposito durante la loro giacenza. 23

24 Adempimenti contabili relativi alla gestione del deposito La movimentazione dei beni in entrata e in uscita dal deposito deve essere annotata dal gestore del deposito IVA in un apposito registro numerato progressivamente che è esente da obbligo di vidimazione e bollatura*. Il registro e un esemplare dei documenti, utilizzati per l introduzione dei beni nel deposito e per gli eventuali scambi intervenuti durante la giacenza dei beni nel deposito stesso, devono essere conservati ai sensi dell'art.39 del D.P.R. n. 633/72 dal gestore del deposito. * Dal 25 ottobre 2001 è stato soppresso l obbligo di bollatura (art.8 della Legge 18 ottobre 2001, n.183). 24

25 Adempimenti contabili relativi alla gestione del deposito In particolare il registro, che può essere tenuto anche tramite sistemi informatici, deve contenere: numero e specie dei colli; natura, qualità quantità dei beni; corrispettivo dei beni o in mancanza il loro valore normale; luogo di provenienza e di destinazione dei beni; dati identificativi del soggetto per conto del quale i beni vengono introdotti nel deposito o estratti dallo stesso. 25

26 Adempimenti contabili relativi alla gestione del deposito Un esemplare dei documenti, utilizzati per l introduzione dei beni nel deposito e per gli eventuali scambi intervenuti durante la giacenza dei beni nel deposito stesso, devono essere conservati ai sensi dell'art. 39 del D.P.R.n.633/72 dal gestore del deposito. Le operazioni di introduzione dei beni nel deposito IVA e la loro estrazione non necessitano della presenza di funzionari dell'ufficio doganale di controllo, ma devono avvenire sulla scorta di un documento amministrativo, commerciale o di trasporto che contenga i dati identificativi dei beni e del soggetto per conto del quale viene eseguita l'operazione (lettera di vettura, documento di trasporto, fattura ecc.). Il gestore del deposito è responsabile solidalmente con la società rappresentata nel caso di mancata o irregolare applicazione dell imposta dovuta all atto dell estrazione dei beni. 26

27 Rappresentanza fiscale del gestore Per le operazioni concernenti beni introdotti nel deposito per le quali è prevista la disapplicazione dell IVA e di cui siano parti soggetti passivi non residenti privi di identificazione diretta e di rappresentante fiscale in Italia, il gestore del deposito assume la veste di rappresentante fiscali leggero *. Il gestore del deposito per tali operazioni può richiedere un solo numero di partita IVA unico per tutti i soggetti passivi d imposta non residenti da lui rappresentati. * Art. 44, comma 3 del D.L. n. 331/93. 27

28 Rappresentanza fiscale del gestore Il rappresentante fiscale "leggero" o con capacità limitata, a differenza della tipica figura di rappresentante fiscale, è legittimato a rappresentare l'impresa non residente solo con riferimento alle operazioni attive o passive che non comportano pagamento dell'imposta sul valore aggiunto. Il rappresentante "leggero" è tenuto agli obblighi di fatturazione delle operazioni intracomunitarie non imponibili, all integrazione delle fatture di acquisto senza esposizione dell'imposta e alla compilazione dei modelli INTRASTAT. 28

29 Operazioni che possono beneficiare del regime di sospensione Le operazioni che possono beneficiare del particolare regime previsto per i beni immessi in un deposito IVA (sospensione temporanea dell IVA) sono quelle elencate nell art. 50, comma 4 e precisamente: a) gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione nel deposito IVA; b) le operazioni di immissione in libera pratica di beni extraue destinati ad essere introdotti nel deposito IVA previa prestazione della garanzia commisurata all imposta (tranne che per i soggetti certificati o esonerati per legge) (NO plafond); c) le cessioni di beni, nei confronti di soggetti passivi CEE, mediante introduzione nel deposito IVA (NO plafond); d) le cessione dei beni elencati nella Tabella A-bis (allegata al D.L. n. 331/93) eseguita mediante introduzione nel deposito IVA, nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati nella lettera precedente (NO plafond); 29

30 Operazioni che possono beneficiare del regime di sospensione e) le cessioni di beni custoditi nel deposito IVA (NO plafond); f) le cessione intracomunitarie di beni estratti dal deposito IVA con spedizione degli stessi in un altro Stato CEE ( SI plafond); g) le cessioni di beni estratti dal deposito IVA con trasporto/spedizione fuori del territorio comunitario (Si plafond); h) le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi nel deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso, ma in locali limitrofi, sempreché, in tal caso, le suddette prestazioni siano di durata non superiore a 60 giorni (NO plafond); i) il trasferimento dei beni in un altro deposito IVA (NO plafond). 30

31 Le operazioni di immissione in libera pratica di beni extracomunitari nel deposito IVA La nuova formulazione normativa dell art. 50-bis, comma 4, lett.b), in seguito alle modifiche apportate dal D.L. n. 70/2011, precisa che l immissione in libera pratica di beni extra-cee destinati ad essere introdotti nel deposito IVA avviene senza applicazione dell IVA previa prestazione di idonea garanzia commisurata all imposta. Tale obbligo non riguarda i soggetti certificati ex art. 14-bis, Regolamento CEE n. 2454/93 nonché quelli esonerati ex art. 90, del D.P.R. n. 43/73. Come precisato dall Agenzia delle Dogane* tale intervento normativo non introduce una novità assoluta ma codifica l istituto della garanzia da prestare in relazione alle operazioni di introduzione in deposito I.V.A., già presente nella precedente prassi operativa** adottata anche in applicazione di principi di diritto comunitario. * Nota n /RU del 7 settembre ** CM , n. 145/E e Circolare Agenzia delle Dogane 28 aprile 2006, n.16/d. 31

32 Le operazioni di immissione in libera pratica di beni extracomunitari nel deposito IVA: disciplina previgente Infatti già dal 1997 per l immissione in libera pratica senza applicazione IVA di beni extracomunitari in un deposito IVA era previsto che : il soggetto importatore dovesse rilasciare all Ufficio doganale una dichiarazione circa la destinazione dei beni e la prestazione di una garanzia equivalente all ammontare della IVA dei beni. la garanzia non fosse dovuta dai soggetti esonerati in base all art.90 del Testo unico doganale (Amministrazioni dello Stato, enti pubblici, imprese di notoria solvibilità); qualora successivamente all immissione in libera pratica fosse stata accertata una destinazione diversa da quella dichiarata, l Ufficio doganale avrebbe trattenuto la suddetta garanzia. lo svincolo della garanzia fosse subordinato alla sola presentazione da parte dell importatore di copia del documento doganale munito di apposita attestazione di avvenuta presa in carico delle merci nel registro di conto deposito, sottoscritta dal soggetto depositario. 32

33 Le operazioni di immissione in libera pratica di beni extracomunitari nel deposito IVA previa prestazione della garanzia: nuova disciplina La nuova formulazione normativa dell art.50-bis, comma 4, lett. b) del D.L. n. 331/93 conferma che: sono effettuate senza pagamento dell IVA le operazioni di immissione in libera pratica di beni extracomunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA, previa presentazione di idonea garanzia pari all ammontare dell IVA relativa ai beni importati; la garanzia è dovuta anche dal soggetto estero purché identificato ai fini IVA o con rappresentante fiscale in Italia. A tale proposito, l Agenzia delle Dogane* ha precisato che la garanzia: può essere prestata dall importatore, dal dichiarante ovvero da un terzo soggetto; sostituisce la precedente garanzia prevista dalla precedente prassi. * Nota n /RU del 7 settembre 2011 e Nota /RU del 5 ottobre

34 Le operazioni di immissione in libera pratica di beni extracomunitari nel deposito IVA - esonero della garanzia: nuova disciplina Viene inoltre confermato inoltre che: la garanzia non è dovuta da: A) soggetti con un riconosciuto grado di affidabilità e di notoria solvibilità (Amministrazioni dello Stato, Enti pubblici e ditte di notoria solvibilità)*; B) soggetti titolari di certificazione attestante lo status di Operatore Economico Autorizzato** (AEO). Come precisato dalla Agenzia delle Dogane tali condizioni, di natura soggettiva, devono ricorrere in alternativa, con riferimento al soggetto importatore (casella 8 del DAU), devono essere indicate nella dichiarazione doganale (casella 52 del DAU) e si applicano anche al soggetto non residente identificato ai fini IVA in Italia. *Art. 90 del TULD (D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43). ** Art.14-bis del Regolamento CEE n. 2541/

35 Le operazioni di immissione in libera pratica di beni extracomunitari nel deposito IVA - esonero della garanzia: procedura semplificata Con riferimento all esonero della garanzia in capo ai soggetti con un riconosciuto grado di affidabilità e di notoria solvibilità, l Agenzia delle Dogane*, tenuto conto dello stato di crisi economica che interessa anche il comparto del commercio internazionale, ha introdotto una procedura semplificata di ottenimento dell esonero della garanzia. In particolare viene disposto che la solvibilità aziendale su istanza di parte viene riconosciuta solo dagli Uffici della Agenzia delle dogane competenti per territorio attraverso l esame della seguente documentazione: a) certificato storico rilasciato dalla C.C.I.A.A.; b) certificato di assenza carico pendenti rilasciato dal competente Ufficio delle Entrate; c) dichiarazione sostitutiva di atto notorio di aver effettuato importazioni di merci nel corso dell ultimo anno (12 mesi) senza che siano state sollevati rilievi di irregolarità sanzionabili da parte delle autorità doganali. L esonero, se ottenuto, ha validità annuale ma rinnovabile, e può essere revocato dall Ufficio per fatti successivi che avrebbero potuto condizionare negativamente il rilascio se fossero esistiti a tale data. * Nota 4 novembre 2011, n

36 Estrazione dal deposito dei beni immessi in libera pratica: adempimenti IVA Il soggetto che estrae dal deposito IVA beni che sono stati precedemente immessi in libera pratica, in qualità di debitore di imposta, deve emettere una autofattura nella quale deve essere riportato il riferimento alla bolletta doganale di importazione (già annotata nel registro degli acquisti), nonché l ammontare imponibile dei beni estratti e della relativa IVA. Tale autofattura deve essere registrata contemporaneamente nel registro IVA vendite e in quello degli acquisti. Inoltre come chiarito dall Amministrazione finanziaria (RM , n.198/e): Nel caso in cui l ammontare dell imponibile non sia variato rispetto al valore di introduzione: - nel registro IVA vendite deve essere riportato integralmente sia l imponibile che l IVA; - nel registro degli acquisti deve essere annotata esclusivamente l IVA, essendo l imponibile già indicato sulla base della bolletta doganale di immissione in libera pratica. 36

37 Estrazione dal deposito dei beni immessi in libera pratica: adempimenti IVA Nel caso in cui l ammontare dell imponibile dei beni sia diverso rispetto al loro valore iniziale di introduzione, (a seguito, ad es. di effettuazione di prestazioni di lavorazione effettuate durante la giacenza in deposito nei confronti di soggetto passivo iva italiano): - nel registro IVA vendite deve essere annotato integralmente sia l imponibile che l IVA; - nel registro IVA acquisti deve essere riportata solo la differenza dell ammontare imponibile (rispetto a quanto già annotato in base della bolletta doganale), nonché l intera IVA afferente l operazione di estrazione. 37

38 Estrazione dal deposito dei beni immessi in libera pratica - svincolo della garanzia: nuova disciplina Come chiarito dall Agenzia delle Dogane il soggetto che procede all estrazione dal deposito IVA dei beni precedentemente immessi in libera pratica ( importatore o terzo acquirente) deve comunicare i dati relativi alla liquidazione IVA anche al fine di svincolare la garanzia prestata in Dogana. In particolare, l Agenzia ha precisato che ai fini dello svincolo della garanzia il soggetto che procede all estrazione dovrà dare prova dell espletamento degli adempimenti previsti in materia di I.V.A. ai fini della liquidazione dell imposta, fornendo documentazione dell avvenuta registrazione dell autofattura nella propria contabilità. *Nota n /RU del 7 settembre

39 Estrazione dal deposito dei beni immessi in libera pratica - svincolo della garanzia: nuova disciplina Pertanto il soggetto che procede all estrazione dei beni deve esibire: 1) copia dell autofattura (o, in caso di esportazione o di cessione intracomunitaria copia della fattura di vendita), integrata con gli estremi dell annotazione nei registri IVA (vendite e acquisti) ovvero, in alternativa a tale integrazione, corredata dalla copia dei registri IVA, dalla quale risulti l avvenuta registrazione di dette fatture; 2) dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, con allegata la copia di un documento di identità, attestante la conformità delle copie agli originali nonché l effettiva registrazione nei registri contabili dell autofattura o della fattura di esportazione o di cessione intracomunitaria. 39

40 Estrazione dal deposito dei beni immessi in libera pratica - svincolo della garanzia: nuova disciplina Inoltre l Agenzia delle Dogane* precisa che la documentazione: A) è necessaria, non solo per svincolare la garanzia prestata in Dogana ma anche ai fini della corretta tenuta della contabilità da parte del depositario ; pertanto la documentazione è richiesta anche quando il soggetto che ha introdotto i beni nel deposito IVA non abbia prestato garanzia in quanto soggetto esonerato; B) deve essere presentata al depositario e al competente Ufficio doganale, sia nel caso in cui l introduzione e l estrazione dei beni sia effettuata dallo stesso soggetto sia nel caso in cui sia effettuata da soggetto IVA diverso. In questo ultimo caso il depositario è tenuto a fornire gli elementi del buon esito dell operazione oltre che all Ufficio doganale anche al soggetto che ha introdotto i beni nel deposito in modo tale che lo stesso possa attivarsi per svincolare la garanzia prestata. * Nota della Agenzia delle Dogane 5 ottobre 2011, n /RU. 40

41 Estrazione dal deposito dei beni immessi in libera pratica- svincolo della garanzia: nuova disciplina Tale documentazione da presentare al depositario e da parte di quest ultimo all Ufficio doganale di importazione: - può essere consegnata a mano; - inviata tramite posta elettronica certificata (PEC); - tramite altro canale preventivamente concordato con il competente Ufficio doganale; - non sarà più necessaria nel momento in cui verrà attuata l integrazione delle banche dati tenute dalle Agenzie delle Dogane e delle Entrate. 41

42 Estrazione dal deposito dei beni immessi in libera pratica- svincolo della garanzia: nuova disciplina All atto della presentazione della documentazione alla dogana, l Ufficio doganale provvede a svincolare la garanzia prestata per una singola operazione. In caso di presentazione di garanzia globale, l importo corrispondente all IVA viene riaccreditato (e ciò equivale, ovviamente allo svincolo). 42

43 Analisi delle operazioni attive e passive disciplinate dall art. 50-bis 43

44 Acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione nel deposito IVA* Caso A: beni provenienti da un altro Stato membro della CEE che vengono acquistati da un soggetto passivo di imposta italiano. L impresa italiana che acquista beni da un operatore comunitario introducendoli in un deposito IVA, effettua un acquisto intracomunitario sia pure senza applicazione dell IVA*. L impresa italiana è pertanto tenuta ad adempiere agli adempimenti contabili previsti per gli acquisti intracomunitari, consistenti: nell integrazione (entro il mese di ricevimento), della fattura di acquisto indicando nel corpo della stessa il titolo di non imponibilità all IVA*; nella registrazione della fattura (sempre entro il mese di ricevimento della stessa) nel registro IVA vendite e nel registro IVA acquisti; nella compilazione e presentazione del modello INTRA 2-bis degli acquisti. * Art. 50-bis, comma 4, lett. a) del D.L. n. 331/93. 44

45 Acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione nel deposito IVA* Caso B: beni introdotti da un fornitore comunitario in un deposito IVA** istituito da un proprio cliente (soggetto passivo italiano) che preleva i beni in base alle proprie esigenze (cosiddetto: consignment stock ). I beni rimangono di proprietà del fornitore CEE fino all atto del prelievo da parte dell impresa italiana depositaria che in tale momento diventa proprietaria degli stessi. L introduzione dei beni nel deposito**deve essere rilevata dall impresa italiana depositaria in un apposito registro di conto deposito. Successivamente, all atto della prelievo/estrazione dei beni (non oltre l anno dalla data di introduzione dei beni nel deposito), l impresa italiana (depositaria) effettua l acquisto intracomunitario dal fornitore CEE e conseguentemente è tenuta agli adempimenti contabili di integrazione (in regime di imponibilità IVA dal momento che i beni vengono estratti dal deposito) e registrazione della fattura di acquisto CEE nonché di compilazione del modello INTRA 2-bis degli acquisti. * Art. 50-bis, comma 4, lett. a) del D.L. n. 331/93. ** Gestito in conto proprio dal depositario. 45

46 Acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione nel deposito IVA* Caso C: beni introdotti da parte di un impresa comunitaria in un deposito IVA per conto terzi, a titolo di magazzinaggio. In questo caso l operatore comunitario che introduce i beni nel deposito IVA per esigenze della propria impresa, poiché ai fini IVA (e non contabili) pone in essere un acquisto intracomunitario assimilato deve nominare un proprio rappresentante fiscale che provveda ad assolvere agli obblighi contabili di integrazione e registrazione della fattura di acquisto CEE. Il rappresentante fiscale (che nel caso di specie può essere lo stesso depositario) opera in qualità di rappresentante fiscale leggero **, ossia con obblighi fiscali ridotti in quanto integra la fattura d acquisto senza IVA e compila il modello INTRA 2-bis degli acquisti. * Art. 50-bis, comma 4, lett. a) del D.L. n. 331/93. ** Art. 44, comma 3 del D.L. n. 331/93. 46

47 Cessioni di beni nei confronti di soggetti IVA identificati in altro Stato membro della Comunità europea eseguite mediante introduzione in un deposito IVA* Le cessioni di beni nei confronti di soggetti passivi comunitari eseguite mediante introduzione in un deposito IVA, sono operazioni non soggette all IVA. In questa fattispecie poiché i beni non vengono fisicamente spediti in un altro Stato membro della CEE, il cedente nazionale non realizza una cessione intracomunitaria, ma una vendita interna non soggetta all applicazione dell IVA e come tale pur facendo parte del volume di affari IVA non concorre alla formazione del plafond né deve essere dichiarata nei modelli INTRASTAT. * Art. 50-bis, comma 4, lett. c) del D.L. n. 331/93. 47

48 Cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/93, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA*. Le cessioni di beni elencati nella Tabella A-bis** che vengono introdotti nei depositi IVA sono sempre operazioni non imponibili all IVA. In questo caso l operazione è agevolata non solo se effettuata nei confronti di operatori CEE, ma anche nei confronti di soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano o fuori CEE. *Art. 50-bis, comma 4, lett. d) del D.L. n. 331/93. **Stagno, rame, zinco, nichel, alluminio, piombo, indio, cereali, semi e frutti oleosi, noci di cocco, noci del Brasile, noci di acagiù, altra frutta a guscio, olive, semi e sementi, té, caffè non torrefatto, cacao, zucchero greggio, gomma, lana, prodotti chimici alla rinfusa, oli minerali, argento, platino, patate, grassi e oli vegetali e loro frazioni non modificate chimicamente. 48

49 Cessioni di beni custoditi in un deposito IVA* Tutte le cessioni aventi per oggetto beni che sono custoditi nei depositi IVA (senza estrazione) sono operazioni non soggette all IVA. Si tratta di qualunque tipo di cessione, di qualunque bene che si trovi nel deposito, a qualunque soggetto (italiano, comunitario, extracomunitario), fatta eccezione per i privati Tali operazioni, anche se non recano l addebito dell IVA, sono considerate operazioni interne e come tali, concorrono alla formazione del volume d affari IVA, ma non danno luogo alla formazione del plafond in capo all impresa cedente. * Art. 50-bis, comma 4, lett. e) del D.L. n. 331/93. 49

50 Cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro stato CEE* Le cessioni di beni estratti da un deposito IVA, effettuate nei confronti di un soggetto identificato ai fini IVA in altro Stato CEE e spedite in un altro Stato membro CEE sono cessioni intracomunitarie e come tali non imponibili all IVA ai sensi dell art. 41 del D.L. n.331/93. Tale fattura concorre anche alla formazione del plafond. Occorre compilare anche il modello INTRA1-bis delle cessioni. * Art. 50-bis, comma 4, lett. f) del D.L. n. 331/93. 50

51 Cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori dal territorio della CEE*. Le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori dal territorio della CEE sono cessioni all esportazione non imponibili all IVA ai sensi dell art. 8, comma 1, lett.a) del D.P.R. n. 633/72 e la estrazione è effettuata sulla base della bolletta doganale. Tale fattura concorre anche alla formazione del plafond. *Art. 50-bis, comma 4, lett. g) del D.L.n.331/93. 51

52 Prestazioni di servizi eseguite all interno del deposito* Le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali relative ai beni custoditi nei depositi IVA, sono operazioni non soggette all IVA. Tali prestazioni di servizi dal 20 febbraio 2010 sono considerate prestazioni di servizi generici ex art. 7-ter del D.P.R. n. 633/72.** Pertanto le suddette prestazioni (anche se eseguite in locali limitrofi *** al deposito IVA alla condizione che le operazioni siano di durata non superiore a 60 giorni), se rese nei confronti di soggetti IVA esteri devono essere fatturate in regime di esclusione ai sensi dell art. 7-ter del D.P.R. n. 633/72 e come tali non rilevano nella base imponibile in fase di estrazione. Le medesime prestazioni se rese nei confronti di soggetto passivo italiano sono non imponibili art. 50- bis, comma 4, lett. i) del D.L. n. 331/93. Le fatture relative alle prestazione citate non concorrono alla formazione del plafond. * Art. 50-bis, comma 4, lett. h) del D.L. n. 331/93. ** C.A.E. n. 28/E del 21 giugno 2011, risposta n. 2.6 *** Per locali limitrofi ai depositi IVA l Amministrazione finanziaria ha precisato che devono intendersi i locali che pur non costituendo parte integrante del deposito sono funzionalmente e logicamente collegati in un rapporto di contiguità e comunque rientranti nel plesso aziendale del depositario, qualunque sia il titolo di detenzione, con esclusione in ogni caso, di locali gestiti da soggetto diverso dal depositario (R.M.n.149 del ). 52

53 Le spese di gestione del deposito L Agenzia delle Entrate* ha chiarito che le spese relative alla gestione del deposito e alla relativa custodia dei beni sono entrambe operazioni rientranti tra i servizi generici relativi a beni mobili disciplinate dall art.7-ter del D.P.R. n. 633/72. * C.A.E. n. 21 giugno 2011, n. 28/E 53

54 Trasferimento dei beni in un altro deposito IVA*. Il trasferimento di beni da un deposito IVA ad un altro deposito IVA avviene senza pagamento dell imposta. Le operazioni di estrazione dei beni dal deposito e di introduzione nel nuovo deposito IVA devono essere comprovate da una copia del documento di trasporto che dovrà essere annotato nei registri relativi alla movimentazione dei beni dai gestori dei due depositi. Dal momento che il semplice trasferimento dei beni da un deposito ad un altro non comporta alcun passaggio di effetti traslativi della proprietà (rimanendo i beni nella sfera patrimoniale del medesimo soggetto), si ritiene che la relativa operazione non debba essere fatturata, anche se in regime di non imponibilità IVA. *Art. 50-bis, comma 4, lett. i) del D.L. n. 331/93. 54

55 Estrazione dei beni dal deposito per essere immessi in consumo in Italia*. Estrazione dei beni dal deposito per essere immessi in consumo in Italia. L estrazione dei beni da un deposito IVA ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato, comporta l'assolvimento dell'iva mediante autofattura. Tale operazione può essere effettuata solo da soggetti passivi IVA (impresa residente, stabile organizzazione di soggetti esteri, rappresentante fiscale di soggetto non residente o soggetto estero autoidentificato ai fini IVA in Italia). E esclusa la possibilità di estrazione dei beni da parte di soggetti privati (che non agiscano nell esercizio di impresa arte o professione) o di operatori esteri non identificati ai fini IVA in Italia. La base imponibile dell'acquisto è costituita dal corrispettivo o dal valore relativo all'operazione non assoggettata ad IVA all atto dell'introduzione. Qualora, successivamente all introduzione, i beni abbiano formato oggetto di una o più cessioni, la base imponibile è costituita dal corrispettivo o valore relativo all'ultima di tali cessioni, aumentata dell'importo relativo alle eventuali prestazioni di servizio (rilevanti ai fini IVA) effettuate sui beni durante il periodo di giacenza, fino al momento dell'estrazione. * Art. 50, comma 6 del D.L. n. 331/93. 55

56 Estrazione dei beni dal deposito per essere immessi in consumo in Italia: modalità di assolvimento dell imposta*. Il soggetto passivo residente che procede all estrazione dei beni dal deposito IVA per utilizzarli o commercializzarli in Italia deve assolvere l IVA mediante la procedura dell'autofatturazione ex art.17, comma 2 del D.P.R. n. 633/72. Qualora il bene estratto sia stato oggetto di un precedente acquisto senza pagamento dell'imposta, da parte della stesso soggetto che procede all estrazione dei beni, (es.: acquisto di beni custoditi nel deposito, acquisto intracomunitario di beni introdotti nel deposito, ecc.), l IVA deve essere assolta attraverso l integrazione della precedente fattura di acquisto. 56

57 Estrazione dei beni dal deposito per essere immessi in consumo in Italia: future regole in attesa d attuazione L art. 50-bis, comma 6, così come modificato dalla legge di conversione della Manovra di Ferragosto * prevede che: l estrazione dei beni dal deposito IVA al fine della loro utilizzazione o commercializzazione in Italia, può essere effettuata solo da soggetti passivi IVA in possesso dei seguenti requisiti di affidabilità: essere iscritti alla C.C.I.A.A. da almeno 1 anno; dimostrare di essere effettivamente operativi; attestare la regolare esecuzione dei versamenti IVA; Tuttavia tale disposizione non è ancora operativa in quanto per la sua attuazione occorre l emanazione di un apposito provvedimento del direttore della Agenzia delle Entrate. Pertanto fino alla adozione di tale provvedimento l estrazione dei beni dal deposito può ancora essere effettuata da qualsiasi soggetto passivo IVA. *Art. 2, comma 36-vicies quater, della Legge 14 settembre 2011, n

58 Estrazione di beni dal deposito: compilazione dichiarazione annuale IVA Come si evince dalle istruzioni della dichiarazione annuale IVA 2011 Nel caso in cui i beni estratti dal deposito siano stati oggetto di precedente acquisto senza pagamento di imposta da parte dello stesso soggetto che li estrae, se l estrazione dal deposito avviene nello stesso periodo d imposta in cui è stata effettuata l immissione ovvero l acquisto del bene custodito in deposito, l importo dell imponibile e della relativa imposta devono essere indicati esclusivamente nei righi da VF1 a VF11. Se l estrazione dal deposito avviene invece in un periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l acquisto senza pagamento d imposta, l imponibile deve essere indicato nella dichiarazione relativa all anno di effettuazione dell operazione (immissione in deposito, acquisto di bene custodito in deposito, ecc.) nel rigo VF13 e, successivamente, nella dichiarazione relativa all anno in cui avviene l estrazione, occorre riportare nei righi da VF1 a VF11 l imponibile e la relativa imposta, indicando inoltre lo stesso importo anche nel rigo VF19, per consentire di sottrarre dal volume degli acquisti il corrispondente importo già esposto nel rigo VF13 della precedente dichiarazione. 58

59 Estrazione di beni dal deposito: compilazione dichiarazione annuale IVA 59