Anno 2015 N.RF010. La Nuova Redazione Fiscale LEGGE DI STABILITÀ NOVITÀ IN MATERIA DI IRAP

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1 Anno 2015 N.RF010 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 8 OGGETTO LEGGE DI STABILITÀ NOVITÀ IN MATERIA DI IRAP RIFERIMENTI ART.1 COMMI DA 20 A 25 LEGGE N. 190/2014 IN G.U. N. 300 DEL 29/12/2014 CIRCOLARE DEL 15/01/2015 Sintesi: tra le principali novità introdotte dalla Legge di stabilità 2015 in materia di Irap, dirette a ridurre l incidenza del costo del lavoro sulla base imponibile, si richiama quanto segue: - per qualsiasi soggetto Irap (indipendentemente dal criterio di determinazione adottato: imprese, professionisti, agricoltori, ecc.), la deduzione integrale del costo del lavoro a tempo indeterminato; sono esclusi i soggetti che applicano il cd. criterio retributivo (Enc con sola attività istituzionale; PA); - in favore dei produttori agricoli/società agricole la deduzione è estesa anche ai lavoratori dipendenti a tempo determinato che abbiano lavorato almeno 150 giornate e con contratto di durata almeno triennale; è tuttavia subordinata all autorizzazione della Commissione UE; - la quota dei versamenti Irap deducibile dal reddito d impresa, da considerare al netto delle deduzioni già in vigore, diviene quindi al netto anche della nuova deduzione integrale del costo del lavoro; - i soggetti Irap (esclusi quelli che applicano il cd. criterio retributivo ) che non si avvalgono di lavoratori dipendenti è introdotto un credito d imposta pari al 10% dell IRAP lorda utilizzabile esclusivamente in compensazione con F24 a decorrere dall anno di presentazione del modello IRAP; - sono abrogate le riduzioni delle aliquote Irap previste a decorrere dal 2014 dal DL 66/2014 (con ripristino delle aliquote previgenti). Per effetto della legge di stabilità 2015, a decorrere dal periodo 2015 saranno interamente deducibili dalla base imponibile IRAP i costi relativi di dipendenti: a tempo indeterminato a tempo determinato impiegati nel settore agricolo (al ricorrere di certe condizioni). La quantificazione dell importo deducibile dai redditi dell IRAP imputabile al costo del lavoro, dovrà essere abbattuta anche da tale deduzione. Ulteriori disposizioni in materia di Irap ha poi riguardato: il riconoscimento di un credito d imposta, pari al 10% dell IRAP lorda determinata secondo le disposizioni ordinarie, a beneficio dei soggetti che non impiegano lavoratori dipendenti e, quindi, non possono beneficiare delle suddette misure l abrogazione dell art. 2 del DL 66/2014, che aveva disposto la riduzione, in misura pari al 10% circa, delle aliquote applicabili ai diversi soggetti passivi del tributo. DEDUCIBILITÀ DEI COSTI DEI DIPENDENTI A TEMPO INDETERMINATO Nella determinazione del valore della produzione netta, il nuovo l art.11 comma 4-octies del DLgs. 446/97 ammette in deduzione la differenza tra: il costo complessivo per i dipendenti con contratto a tempo indeterminato le deduzioni già previste a fronte dell impiego di tale personale (che vengono quindi confermate). In pratica: il costo dei dipendenti a tempo indeterminato diventerà interamente deducibile ai fini dell IRAP.

2 Redazione Fiscale Info Fisco 010/2015 Pag. 2 / 8 DECORRENZA: la novità prevista dalla legge di stabilità 2015 si applica dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2014 (si tratta del periodo 2015, per i soggetti solari ). Pertanto, la stessa impatterà per la prima volta sulla dichiarazione IRAP SOGGETTI INTERESSATI La deduzione compete ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP ai sensi degli artt. 5-9 del DLgs. 446/97: SOGGETTI BENEFICIARI DLGS. 446/97 Società di capitali (spa, srl, sapa) e cooperative enti commerciali esercenti in via esclusiva o principale attività commerciali, che svolgono attività diversa da quella bancaria, finanziaria e assicurativa. Persone fisiche esercenti attività d impresa Snc,sas e società ad esse equiparate (es. società di armamento e società di fatto) Art. 5 Art. 5-bis Società esercenti attività bancaria e finanziaria, holding industriali. Art. 6 Società esercenti attività assicurativa Art. 7 Persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo, società semplici associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni. Produttori agricoli titolari di reddito agrario (esclusi quelli con volume d affari annuo <.7.000, i quali si avvalgono del regime speciale di esonero degli adempimenti IVA) ECCEZIONI: sono esclusi dalla disposizione in esame i soggetti che calcolano il valore della produzione netta con modalità diverse da quelle indicate, ovvero: Art. 8 Art. 9 SOGGETTI ESCLUSI Enti privati non commerciali (ivi inclusi i trust) non esercenti attività commerciali, la cui base imponibile IRAP è determinata con il metodo retributivo (art. 10 DLGS. 446/97) P.A. di cui all art. 3 c. 1 lett. e-bis) DLgs. 446/97 le Amministrazioni della Camera dei Deputati, Senato, Corte Costituzionale, Presidenza della Repubblica e organi legislativi delle Regioni a statuto speciale (art. 10-bis, DLGS. 446/97) DIPENDENTI AGEVOLATI La deduzione introdotta dalla legge di stabilità 2015 riguarda tutti i dipendenti a tempo indeterminato, anche part-time (di tipo orizzontale, verticale e misto). Nota: si rammenta che, ai sensi dell art. 1 DLgs. 61/2000, si è in presenza di: rapporto a tempo parziale di tipo verticale: quando l attività lavorativa è svolta a tempo pieno, ma limitatamente a periodi predeterminati nel corso della settimana, del mese o dell anno. rapporto a tempo parziale di tipo orizzontale: qualora la riduzione di orario rispetto al tempo pieno sia prevista in relazione all orario normale giornaliero di lavoro. Il part-time misto, invece, prevede la combinazione della modalità orizzontale con quella verticale. Pertanto, sono esclusi dall ulteriore deduzione i dipendenti con altre forme contrattuali (es.: dipendenti a tempo determinato, lavoratori a progetto, collaboratori occasionali, ecc.).

3 Redazione Fiscale Info Fisco 010/2015 Pag. 3 / 8 DIPENDENTI AGEVOLATI IRAP: DEDUCIBILITÀ DEI COSTI DEI DIPENDENTI DIPENDENTI NON AGEVOLATI dipendenti a tempo indeterminato, anche part time 1) dipendenti a tempo determinato 2) lavoratori impiegati con altre forme contrattuali (es. lavoratori a progetto e/o occasionali, ecc.) DISTACCO DI PERSONALE LAVORATORI CHE FRUISCONO DI INTEGRAZIONE SALARIALE CASI PARTICOLARI la deduzione compete all impresa distaccataria (in quanto soggetto che sostiene il costo dei dipendenti distaccati) la verifica delle condizioni per la relativa fruizione va compiuta in capo alla distaccante (permanendo su quest ultima il rapporto giuridico di impiego). Analoghe conclusioni dovrebbero valere in caso di lavoro interinale: - la deduzione del costo eccedente dei dipendenti dovrebbe spettare alle società che ricevono in affitto il personale - i requisiti per la fruizione andrebbero verificati dalla società somministratrice. L ulteriore deduzione dovrebbe competere anche per i dipendenti che fruiscono di trattamenti di integrazione salariale (es:. CIG ordinaria, CIGS), considerando che tali trattamenti non interrompono né mutano il rapporto di lavoro a tempo indeterminato, ma lo sospendono soltanto. MECCANISMO APPLICATIVO DELLA DEDUZIONE La possibilità di portare l intero costo dei dipendenti a tempo indeterminato a riduzione della base imponibile IRAP viene riconosciuta sotto forma di deduzione residuale, e cioè dovendo a) prima continuare ad applicare le deduzioni già vigenti riconosciute al personale (nel calcolo di tali deduzioni si adottano le regole ordinarie dell IRAP): Denominazione TIPOLOGIA DI DEDUZIONE Art. 11 DLgs. 446/97 INAIL - deduzione dei contributi INAIL c. 1, lett. a), n. 1) CUNEO FISCALE "ALTRE DEDUZIONI" dipendenti a tempo indeterm. deduzione forfetaria per ciascun dipendente: ( se aree svantaggiate) ( se aree svantaggiate) per donne/under 35 c. 1, lett. a), n. 2) e n. 3) deduzione dei contributi previdenziali e assistenziali c. 1, lett. a), n. 4) - deduzione delle spese per apprendisti/cfl, disabili e addetti alla R&S c. 1, lett. a), n. 5) - deduzione di per ciascun dipendente (max 5 dipendenti) c. 4-bis.1 BONUS OCC. - deduzione per incremento della base occupazionale (applicabile dal 2014) c. 4-quater AUTOTRASP. - indennità di trasferta autotrasportatori c. 1-bis N.B.: non rileva la deduzione a scaglioni per i soggetti con base imponibile < ,91 (comma 4-bis). b) successivamente: se le deduzioni complessive sono < costo dei dipendenti a tempo indeterminato compete l ulteriore deduzione per l eccedenza. Nei modelli IRAP 2016 è probabile venga inserito un apposito rigo a quadro IS per tale deduzione.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 010/2015 Pag. 4 / 8 Una impresa possiede 3 lavoratori subordinati: Contratto Costo totale Ded. Forf. CUNEO FISCALE On. Soc. TOT. Costo ded. ALTRE DEDUZIONI Ded. Forf. TOT. DEDU- ZIONE A indeterm B indeterm Esempio1 TOTALE C determinato D Apprendista INAIL Deduzioni spettanti In dichiarazione Irap 2016 (per l anno 2015) l impresa porterà in deduzione: le deduzione ordinarie spettanti di l eccedenza di (pari a ). DEDUCIBILITÀ DEI COSTI PER GLI AGRICOLI A TEMPO DETERMINATO Per i produttori agricoli, l integrale deducibilità IRAP: oltre a quella riferita ai lavoratori a tempo indeterminato di cui al paragrafo precedente viene prevista anche per i lavoratori agricoli a tempo determinato con determinati requisiti. DECORRENZA: dal periodo successivo a quello in corso al 31/12/2014 (periodo 2015, per i soggetti solari ). Tuttavia, la deduzione è subordinata all autorizzazione della commissione UE. Al riguardo si osserva che: SOGGETTI INTERESSATI DIPENDENTI AGEVOLATI MECCANISMO APPLICATIVO beneficiari dell agevolazione sono: i produttori agricoli titolari di reddito agrario (non in regime speciale di esonero) le società agricole (art. 2 DLgs. 99/2004) l integrale deducibilità spetta per ogni lavoratore dipendente a tempo determinato: con contratto di durata di almeno 3 anni che abbia lavorato almeno 150 giornate Nota: si tratta degli stessi lavoratori per i quali dal periodo 2014 (DL 91/2014) è scattata la deducibilità al 50% dei relativi contributi INAIL e di alcune deduzioni forfettarie (di regola riconosciute soltanto con riferimento ai dipendenti a tempo indeterminato). la facoltà di portare l intero costo dei lavoratori agricoli a riduzione della base imponibile IRAP rimane una deduzione residuale. In pratica, si opera come nell esempio precedente: 1) prima si applicano le deduzioni già riconosciute 2) la quota deducibile è poi determinata come differenza tra: il costo complessivo dei lavoratori agricoli dipendenti a tempo determinato di cui sopra e l importo complessivo della deduzione di cui al punto 1). IRAP - LAVORATORI AGRICOLI A TEMPO DETERMINATO con contratto > 3 anni con numero di giorni di lavoro >150

5 Redazione Fiscale Info Fisco 010/2015 Pag. 5 / 8 EFFETTI SULLA DEDUCIBILITÀ DELL IRAP RELATIVA AL COSTO DEL LAVORO Le nuove deduzioni impatteranno anche sulla quantificazione dell importo deducibile, ai fini IRPEF/IRES, dell IRAP relativa al costo del lavoro. Nota: si ricorda, infatti, che è possibile dedurre dalle imposte dirette: l IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni di legge (art. 2 c. 1 DL 201/2011) un ulteriore quota pari al 10% dell IRAP corrisposta nel periodo d imposta, riferita all imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi al netto di quelli attivi (art. 6 c. 1 DL 185/2008). IRAP RELATIVA ALLA QUOTA IMPONIBILE DEL COSTO DEL LAVORO Secondo la CM 8/2013, la percentuale di IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato e, come tale, deducibile IRPEF/IRES, risulta dal rapporto tra: Costo del personale indeducibile Base imponibile IRAP DISCIPLINA APPLICABILE DAL 2015 Dal 1/01/2015, le grandezze al numeratore ed al denominatore di tale frazione vanno assunte: - al netto ordinarie deduzioni (v. prospetto del paragrafo precedente) - cui si aggiungono quelle riferite alle seguenti fattispecie: DEDUZIONI DA SOTTRARRE ART. 11 DLGS. 446/97 Deduzione forfetaria a scaglioni per i soggetti con base imponibile < ,91 Deduzione del costo eccedente dei dipendenti a tempo indeterminato Deduzione costo eccedente dei lavoratori agricoli a tempo determinato co. 4-bis Nuovo Art. 11 co. 4-octies N.B: la deduzione si azzera in presenza esclusivamente di dipendenti a tempo indeterminato (infatti, in tal caso il costo del lavoro risulta integralmente deducibile dall IRAP). CREDITO D IMPOSTA PER I SOGGETTI PRIVI DI DIPENDENTI L art. 1 c. 21 della legge di stabilità: concede un credito d imposta pari al 10% dell IRAP lorda: ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP ex artt. da 5 a 9 D.Lgs. 446/97 (cioè per tutti i soggetti che non adottano il cd. criterio retributivo ) che non si avvalgono di lavoratori dipendenti. DECORRENZA: il beneficio compete a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2014 (ossia dal 2015, per i soggetti solari ). REQUISITI PER LA SPETTANZA DEL CREDITO D IMPOSTA Il credito d imposta spetta a condizione che il contribuente, nel singolo periodo d imposta, non abbia impiegato: né dipendenti a tempo indeterminato (anche part time) né dipendenti a tempo determinato (anche part time).

6 Redazione Fiscale Info Fisco 010/2015 Pag. 6 / 8 N.B.: la fruizione del credito d imposta, al contrario, non dovrebbe essere preclusa nell ipotesi di impiego di collaboratori a progetto o collaboratori occasionali (non trattandosi di dipendenti ). A TEMPO INDETERMINATO SOGGETTI PASSIVI IRAP PRIVI DI LAVORATORI SUBORDINATI CREDITO D'IMPOSTA 10% IRAP LORDA O A TEMPO DETERMINATO AMMONTARE DEL CREDITO D IMPOSTA Il credito d imposta è pari al 10% dell IRAP lorda determinata secondo le disposizioni del DLgs. 446/97. In pratica, la misura del credito concesso coincide all incirca con quella della prevista diminuzione generalizzata delle aliquote, poi non attuata (v. oltre). Esempio2 Un soggetto privo di dipendenti consegue, nel periodo 2015, un valore della produzione netta pari ad A seguito della conferma dell aliquota ordinaria del 3,9% l IRAP risulta pari a ( ,039) a fronte di un credito d imposta pari a. 390 ( x 10%) all incirca pari alla minore IRAP (. 400) che sarebbe risultata dovuta se fosse rimasta in vigore l aliquota del 3,5%. Nota: solo i costi relativi ai dipendenti a tempo indeterminato diverranno interamente deducibili dalla base imponibile IRAP, mentre le spese dei dipendenti a tempo determinato saranno interamente deducibili soltanto riguardo ai lavoratori impiegati nel settore agricolo, al ricorrere di determinate condizioni. CONCETTO DI IRAP LORDA In attesa di chiarimenti ufficiali, si ritiene che la base di computo del credito d imposta è data dall IRAP dovuta nel periodo d imposta, assunta al lordo: di eventuali detrazioni istituite con leggi provinciali o regionali del credito d imposta risultante dalla trasformazione delle eccedenze ACE non utilizzate (per incapienza del reddito) e cioè della somma dell imposta indicata nel campo 8 dei righi della Sez. I del quadro IR (in relazione al mod. Irap 2014): Se in tali righi non sono presenti deduzioni/crediti d imposta, sarà pari al Totale imposta del rigo IR21.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 010/2015 Pag. 7 / 8 UTILIZZO DEL CREDITO D IMPOSTA Il credito d imposta è utilizzabile solo in compensazione nel mod. F24 (art. 17 del DLgs. 241/97). A tal fine si ritiene che sarà istituito un apposito codice tributo N.B.: si applicano tutti le limitazioni ed i vincoli previsti in materia di versamento con F24, inclusa la soglia annuale di DECORRENZA COMPENSAZIONE: il credito può essere adoperato in compensazione a partire dall anno di presentazione della corrispondente dichiarazione IRAP. In pratica è possibile godere del beneficio nei modelli F24 presentati dal 1 gennaio Esempio3 Riprendendo l Esempio2 - il credito d imposta di 390 euro sarebbe utilizzabile a partire dal 01/01/ atteso che la presentazione della dichiarazione IRAP 2016, relativa al periodo d imposta 2015, avverrà entro il 30/09/2016. TRATTAMENTO FISCALE DEL CREDITO DI IMPOSTA La norma non ha specificato il regime fiscale valido ai fini IRES del credito di imposta istituito in materia di IRAP; pertanto, non è chiaro se tale sconto partecipi alla quantificazione della base imponibile IRES e/o IRAP (non essendo correlato al costo del lavoro dovrebbe essere tassato); si attendono, dunque, gli opportuni chiarimenti ministeriali. Si ritiene, tuttavia, che i soggetti IRES titolari di reddito di impresa debbano evidenziare, con riferimento al credito d imposta, un provento nel proprio conto economico (art c.c.). Esempio4 La Rossi srl, immobiliare senza dipendenti, nel 2015 presenta un imponibile IRAP di Essa impiega personale co.co.co. per il quale sostiene nell anno costi pari a , indeducibili ai fini IRAP. In tal caso: l imponibile IRAP ammonta a ( ) l IRAP lorda ammonta a ( x 3,9%) il credito d imposta del 10% da utilizzare in compensazione nel modello F24 nel 2016 (con riferimento al periodo di imposta 2015) ammonta a ( x 10%). STABILIZZAZIONE DELLE ALIQUOTE L art.1 c. 22 abroga le riduzioni delle aliquote Irap previste a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2013 (generalmente dal 2014) dal DL 66/2014. Pertanto le aliquote IRAP per il periodo 2014 rimangono confermate nelle misure previgenti: 3,9% (anziché 3,5%) per la generalità dei contribuenti 1,9% per le imprese agricole. SOGGETTO SALDO 2014 SOGGETTO SALDO 2014 Misura ordinaria 3,90% Pubbliche Amministrazioni 8,50% Soggetti operanti nel settore agricolo 1,90% Concessionari di gestione di cooperative di piccola pesca e loro consorzi servizi/opere pubbliche 4,20% Banche e altri enti e società finanziari 4,65% (diverse da quelle di costruzione e Imprese di assicurazione 5,90% gestione di autostrade e trafori)

8 Redazione Fiscale Info Fisco 010/2015 Pag. 8 / 8 ACCONTI - DISPOSIZIONE DI SALVAGUARDIA L art. 1 c. 23 Legge di stabilità 2015 fa salvi gli effetti del DL 66/2014 ai fini del calcolo dell acconto IRAP 2014 con il metodo previsionale; l imposta che si prevede dovuta per tale periodo va calcolata tenendo conto di specifiche aliquote transitorie, intermedie tra quelle vecchie (poi confermate) e quelle che avrebbero dovuto essere le nuove. Le aliquote utilizzate, ai soli fini del calcolo dell acconto previsionale, sono le seguenti: ACCONTO ACCONTO SOGGETTO SOGGETTO PREV PREV Misura ordinaria 3,75% Pubbliche Amministrazioni 8,50% Soggetti operanti nel settore agricolo 1,80% Concessionari di gestione di cooperative di piccola pesca e loro consorzi servizi/opere pubbliche 4,00% Banche e altri enti e società finanziari 4,50% (diverse da quelle di costruzione e Imprese di assicurazione 5,70% gestione di autostrade e trafori) Dell imposta determinata sulla base delle predette aliquote, occorre assumere: il 100%, per le persone fisiche e le società di persone il 101,5%, per le società di capitali e gli enti (commerciali e non commerciali). Per effetto della salvaguardia, anche se l acconto pagato dovesse rivelarsi, a consuntivo, insufficiente sarà comunque esclusa l applicazione di sanzioni e interessi. La minore IRAP corrisposta in sede di acconto sarà, infatti, recuperata in sede di versamento del saldo relativo al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2013.