MODIFICA DELL ALIQUOTA DI TASSAZIONE DEI REDDITI DI NATURA FINANZIARIA

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1 MODIFICA DELL ALIQUOTA DI TASSAZIONE DEI REDDITI DI NATURA FINANZIARIA Le novità normative e gli impatti sugli intermediari finanziari La nuova imposizione dei redditi di natura finanziaria dopo il D.L. 66/ Tassazione dei redditi di capitale Franco Fondi Dottore Commercialista Studio Fondi Milano 15 settembre

2 NORMATIVA DI RIFERIMENTO L Art. 3 del DL 24/04/2014, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla L.23/06/2014, n. 89, ha elevato al 26%, con alcune eccezioni, l aliquota delle ritenute e delle imposte sostitutive sugli interessi premi e ogni altro provento di cui all Art.44 del TUF e sui redditi diversi di cui all Art.67, c.1, lett. da c-bis a c-quinquies del TUIR. L aumento ha effetto dal 01/07/2014 con la previsione di particolari norme transitorie. In precedenza l Art.2, commi da 6 a 34, del DL 13/08/2011, n. 138 aveva unificato al 20% le aliquote di tassazione dei rendimenti finanziari con effetto dal 01/01/

3 NORMATIVA DI RIFERIMENTO Risultano applicabili in quanto compatibili le disposizioni attuative ed interpretative emanate con riferimento al DL 138/2011 tra cui in particolare: - i Decreti MEF del 13/12/ la Circ.11/E del 28/03/2012 Con specifico riferimento al DL. 66/2014 si veda la Circ.19/E del 27/06/2014 Ai fini della applicazione delle nuove disposizioni vanno inoltre tenute in considerazione le nuove disposizioni in materia di determinazione della base imponibile dei redditi derivanti dalla partecipazione a OICR introdotte dal D.Lgs 04/03/2014 N.44 di recepimento della direttiva AIFM (cfr. Circ. 21/E del 10/07/2014) 3

4 AUMENTO DELLA ALIQUOTA La aliquota del 26% si applica: - agli interessi, premi e ogni altro provento di cui all'articolo 44 del TUIR (tra cui in particolare i dividendi ed i redditi derivanti dalla partecipazione a OICR, i redditi derivanti da contratti assicurativi ); mancando un riferimento ai redditi di capitale essa riguarda quindi anche i redditi della medesima natura conseguiti nell esercizio di impresa - ai redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettere da c-bis) a c- quinquies) del TUIR (sono quindi escluse le plusvalenze qualificate che continuano ad essere tassate con aliquota IRPEF ordinaria sul 49,72% per gli utili prodotti dal 01/01/2008 (*) o sul 40% per gli utili prodotti sino al 31/12/2007) (*) nel testo definitivo del DL 66 dopo la conversione non è stato inserito l emendamento che aveva previsto l aumento della quota imponibile di dividendi e plusvalenze qualificate al 60,46% 4

5 AUMENTO DELLA ALIQUOTA E DEROGHE Continua ad applicarsi la aliquota del 12,50 %: agli interessi ed ai redditi diversi delle obbligazioni e dagli altri titoli di cui all articolo 31 del DPR 601/1973 ed equiparati. Si tratta, come noto, dei titoli pubblici italiani e di quelli ad essi equiparati (cfr. Circ. AdE 28/03/2012 N.11/E) agli interessi ed ai redditi diversi delle obbligazioni emesse dagli Stati esteri inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell articolo 168-bis, comma 1, del TUIR (cosiddetta white list ) agli interessi delle obbligazioni di progetto (project bond) emesse dalle società di cui all articolo 157 del DLgs 12/04/2006, n.163, ai sensi dell articolo 1 del decreto legge 22 giugno 2012, n Inoltre, l articolo 3, comma 2, lettera b), del decreto ha esteso il medesimo trattamento alle obbligazioni emesse dagli enti territoriali dei suddetti Stati esteri, al pari di quanto previsto per i titoli emessi dagli enti territoriali italiani. 5

6 AUMENTO DELLA ALIQUOTA E DEROGHE Continuano inoltre ad applicarsi le seguenti aliquote ridotte: - 5% sugli interessi dei titoli di risparmio per l economia meridionale di cui all articolo 8, comma 4, del 13/05/2011, n % sugli interessi infragruppo, (interessi corrisposti da società italiane a società estere consociate che rientrano nell ambito applicativo della Direttiva 2003/49/CE (cosiddetta Direttiva interessi e canoni cfr. Art.26 quater, c.8 DPR 600/1973) - 11% sugli utili corrisposti a fondi pensione istituiti negli Stati membri dell Unione europea e negli Stati aderenti all Accordo sullo Spazio economico europeo (SEE) inclusi nella white list (cfr. Art.27, c.3 DPR 600/1973) - 1,375% per cento sugli utili corrisposti a società ed enti esteri soggetti all imposta sul reddito delle società in Stati dell Unione Europea e in Stati aderenti all Accordo sul SEE inclusi nella white list e residenti in tali Stati (cfr. Art.27 c.3 ter DPR 600/1973) 6

7 AUMENTO DELLA ALIQUOTA E DEROGHE - L aliquota del 26% non si applica al risultato netto maturato in ciascun periodo d imposta dalle forme di previdenza complementare di cui al D.Lgs 05/12/2005, n Tuttavia per l anno 2014 è stata aumentata dall 11% all 11,50% l imposta sostitutiva delle imposte sui redditi dovuta sul risultato netto maturato di cui all Art.17 del D.Lgs 252/2005 (cfr. DL 66/2014, Art.4,c. 6-ter, inserito in sede di conversione) 7

8 AUMENTO DELLA ALIQUOTA E DEROGHE Continuano ad essere soggetti a tassazione ordinaria: - Dividendi e redditi diversi derivanti da partecipazioni qualificate che sono soggetti ad IRPEF ordinaria per il 49,72% del loro ammontare se relativi a utili formatisi dal 01/01/2008 ( sul 40% se relativi a utili formatisi sino al 31/12/2007) - Dividendi da società estere black list tassabili per il loro intero ammontare, salvo interpello favorevole - Redditi derivanti dalla partecipazione a OICR esteri non armonizzati diversi da quelli istituiti in Stati UE o SEE inclusi nella white list, con gestore soggetto a forme di vigilanza nel Paese in cui è stabilito; l eventuale ritenuta d acconto del 26% applicata dal soggetto residente che interviene nella riscossione è a titolo d acconto 8

9 OBBLIGAZIONI NON QUOTATE DETENUTE DA NON RESIDENTI L Art. 21 del DL 91/2014 (DL competitività) ha esteso il regime dell imposta sostituiva di cui al D.Lgs 239/1996 anche alle obbligazioni non quotate e non negoziate in mercati regolamentati purché detenute da uno o più investitori qualificati. Per effetto della applicazione del regime di imposta sostitutiva invece che della ritenuta, risulta applicabile l Art.6 del D.Lgs 239/1996 in base al quale se i titoli sono sottoscritti da soggetti residenti in paesi white list (cfr. DM 04/09/1996) i relativi interessi non sono soggetti ad imposta sostitutiva. Restano da definire le modalità applicative della nuova disposizione con riferimento ad alcune problematiche particolari (emissioni detenute sia da investitori qualificati che da altri investitori, cessione dei titoli con cedola in corso, modalità di deposito dei titoli ecc.) 9

10 DECORRENZA L aliquota del 26 % si applica agli interessi, ai premi e ad ogni altro provento di cui all articolo 44 del TUIR divenuti esigibili a decorrere dal 1 luglio 2014 (criterio di maturazione). Nella circolare n. 165/E del 24/06/1998, è stato specificato il significato da attribuire al termine esigibile chiarendo che tale requisito si deve ritenere sussistente nel momento in cui sorge per il contribuente il diritto a percepire il reddito. Pertanto la nuova aliquota del 26% si applica a quei redditi di capitale per i quali il diritto a percepirli ovvero il diritto ad esigerne il pagamento sia sorto dal 1 luglio 2014 in poi. Sono previste norme transitorie particolari per alcune fattispecie di proventi (ad es titoli D. Lgs 239, PCT) 10

11 DECORRENZA L aliquota del 26 % si applica ai dividendi e ai proventi ad essi assimilati percepiti dal 1 luglio 2014; (rileva la data di incasso mentre non assume rilevanza la data di delibera dei dividendi (criterio di cassa) Resta immutato il trattamento fiscale dei dividendi percepiti da persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni qualificate nonché dei dividendi percepiti nell ambito del regime d impresa. A tali utili, infatti, continua ad applicarsi la tassazione in base alle aliquote IRPEF sulla parte imponibile (40 o 49,72 per cento, a seconda che gli utili siano stati prodotti, rispettivamente, fino all esercizio in corso al 31 dicembre 2007 o successivamente) 11

12 DECORRENZA Conti correnti e depositi bancari e postali l aliquota del 26% si applica agli interessi e altri proventi di conti correnti e depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati, maturati a decorrere dal 1 luglio Obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziarie l aliquota del 26% si applica ai redditi derivanti da obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziare di cui all articolo 26 del D.P.R. n. 600 del 1973 maturati a decorrere dal 1 luglio 2014, indipendentemente dalla data di emissione dei titoli. Obbligazioni e titoli similari di cui al D.Lgs. n. 239/1996 l aliquota del 26% si applica agli interessi, premi e altri proventi derivanti dalle obbligazioni e titoli similari di cui all articolo 2, comma 1, del D.Lgs 1 aprile 1996, n. 239, maturati a decorrere dal 1 luglio 2014, indipendentemente dalla data di emissione dei titoli. La applicazione della ritenuta con la nuova aliquota avviene attraverso addebiti ed accrediti del «conto unico» (cfr. DM 13/12/2011) 12

13 UTILIZZO DEL CONTO UNICO D.LGS 239/1996 In pratica nel caso di titoli soggetti al regime del D.Lgs 239/1996: per le obbligazioni e titoli similari senza cedola o con cedola avente scadenza non inferiore a un anno alla data del 30 giugno 2014, gli intermediari devono: - accreditare al conto unico relativo al mese di luglio 2014 l imposta sostitutiva commisurata agli interessi maturati fino alla data del 30 giugno 2014 sulla base dell aliquota del 20%, addebitando il relativo controvalore ai loro clienti, - addebitare al medesimo conto unico l imposta sostitutiva commisurata agli stessi interessi, premi ed altri frutti maturati fino alla stessa data sulla base dell aliquota nella misura del 26% accreditando il relativo controvalore ai loro clienti per le obbligazioni e titoli similari diversi dai precedenti e quindi con cedola avente scadenza inferiore ad un anno alla data del 30 giugno 2014, in alternativa le operazioni di accredito e di addebito con le modalità sopra descritte, possono essere effettuate nel conto unico del mese di scadenza della cedola ovvero, se antecedenti, del mese di rimborso o di cessione del titolo. 13

14 DECORRENZA Riporto e pronti contro termine su obbligazioni del D.Lgs. n. 239/96 E prevista una speciale regola di decorrenza per i contratti di riporto e pronti contro termine di durata non superiore a 12 mesi stipulati anteriormente al 1 luglio 2014 e aventi ad oggetto obbligazioni e titoli similari soggetti all imposta sostitutiva di cui al D.Lgs 239/1996. La applicazione dell aliquota del 26% decorre dal giorno successivo a quello di scadenza di tali contratti, tanto per gli eventuali differenziali positivi quanto per gli interessi e gli altri proventi derivanti dalle obbligazioni e titoli similari sottostanti Quindi i differenziali positivi generati fino alla scadenza dei contratti conclusi prima del 1 luglio 2014 con durata non superiore a 12 mesi continuano ad essere soggetti a ritenuta con l aliquota del 12,50% o del 20%, in funzione dell aliquota applicabile sugli interessi dei titoli sottostanti, anche se detta scadenza è successiva al 30 giugno

15 ASSICURAZIONI Per i redditi di capitale percepiti in dipendenza di contratti assicurativi, nonché sulle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso dei predetti contratti, le relative imposte sostitutive sono ora dovute nella misura del 26% Tale misura si applica ai redditi di capitale derivanti da contratti sottoscritti dal 1 luglio 2014 e alle plusvalenze realizzate a decorrere da tale data indipendentemente dalla data di stipula dei contratti. Con riferimento ai redditi di capitale relativi ai contratti sottoscritti sino al 30 giugno 2014, è previsto un regime transitorio in base al quale si applica: l aliquota del 12,50% per la parte dei redditi maturati fino al 31 dicembre 2011; l aliquota del 20 % per la parte dei redditi maturati dal 1 gennaio 2012 fino al 30 giugno 2014; l aliquota del 26% sui redditi maturati a partire dal 1 luglio

16 ASSICURAZIONI Per i contratti sottoscritti sino al 30/06/2014, la parte di reddito relativa ai periodi precedenti da assoggettare alle aliquote pro tempore vigenti è pari alla differenza tra il valore della riserva matematica a tale data ed i premi versati sino a tale data (cfr DM 13/12/2011 Art.2, c.2); esemplificando: Rendimento positivo al 31/12/ Rendimento positivo al 30/06/ Rendimento complessivo alla scadenza 150 Il rendimento complessivo di 150 è soggetto al 12,50% per 100 ed al 20% per 50 Rendimento negativo al 31/12/ Rendimento positivo al 30/06/ Rendimento complessivo alla scadenza 80 Il rendimento complessivo di 80 è soggetto al 20% per 50 ed al 26% per 30 NB: per rendimento complessivo si intende la differenza tra il valore della riserva matematica a tale data ed i premi versati sino a tale data. 16

17 ASSICURAZIONI La minore tassazione in funzione della quota dei proventi riferibili alle obbligazioni e agli altri titoli di cui all articolo 31 del D.P.R. n. 601 del 1973 ed equiparati e alle obbligazioni emesse da Stati esteri white listed e dagli enti territoriali dei medesimi Stati, viene riconosciuta, attraverso la riduzione della base imponibile A questi fini la quota dei proventi riferibile ai titoli pubblici italiani ed esteri viene determinata in misura forfetaria corrispondente alla percentuale annuale media dell attivo investito direttamente, o indirettamente per il tramite di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR), in tali titoli I proventi riferibili ai titoli pubblici italiani ed esteri, come sopra determinati, sono esclusi dalla base imponibile: - per il 37,50 % relativamente ai proventi maturati dal 1 gennaio 2012 al 30 giugno 2014; in questo modo il 62,50% è tassato con l aliquota del 20% (62,50*20%= 12,50); - per il 51,92% relativamente ai proventi maturati dal 1 luglio 2014; in questo modo il 48,08% è tassato con l aliquota del 26% (48,08*26%= 12,50). 17

18 ASSICURAZIONI Non si applicano le ritenute sui proventi spettanti alle imprese di assicurazioni relativi a: - OICR istituiti in Italia, diversi dagli immobiliari, e Lussemburghesi «storici» (cfr. Art.26-quinquies DPR 600/1973) - OICVM esteri, «conformi», istituiti in Stati UE e SEE, white list (Art.10 ter,c.1 L.77/1983) - OICR esteri, diversi dagli immobiliari, «non conformi», il cui gestore sia soggetto a forme di vigilanza nel paese in cui è stabilito, istituiti in Stati UE e SEE, white list (Art.10 ter,c.2 L.77/1983) nel caso in cui le relative quote o azioni siano comprese negli attivi posti a copertura delle riserve matematiche dei rami vita. L esonero decorre dalla data di entrata in vigore del DL 66/2014 (cioè 24/04/2014). Ai fini dell esonero, l impresa di assicurazione deve comunicare al sostituto d imposta se le quote o azioni sono comprese negli attivi posti a copertura delle riserve matematiche dei rami vita. 18

19 RITENUTA SUI REDDITI DEGLI INVESTIMENTI ESTERI La L. N.97 del 06/08/2013 (Legge Comunitaria) aveva introdotto una ritenuta del 20% a titolo di acconto su alcune tipologie di redditi di capitale (ad es. contratti di mutuo ecc.) e di redditi diversi (redditi immobiliari, plusvalenze di partecipazioni qualificate ecc.) di fonte estera che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente (cfr. art.4, c.2 DL 167/1990). La ritenuta doveva essere applicata dall intermediario indipendentemente da un incarico alla riscossione ricevuto dal contribuente o dal soggetto erogante, a meno che il contribuente non attestasse, mediante un autocertificazione in forma libera, che detti flussi non rivestivano profili reddituali nell ambito dei redditi di capitale e redditi diversi di fonte estera. La disposizione è stata ora definitivamente abrogata (cfr. Art.4, c.2 del DL 66/2014) In precedenza il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 19 febbraio 2014 (prot. 2014/24663) aveva disposto il rinvio dei relativi adempimenti al 1 luglio

20 RITENUTA SUI REDDITI DEGLI INVESTIMENTI ESTERI L abrogazione dell Art.2 del DL 167/1990 esplica effetti ai fini dell esonero dall obbligo di compilazione del quadro RW da parte dei contribuenti e di segnalazione da parte degli intermediari. L esonero dal Quadro RW è infatti previsto: per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti; per i contratti produttivi di redditi di natura finanziaria conclusi attraverso l intervento degli intermediari finanziari residenti in qualità di controparti ovvero come mandatari di una delle controparti contrattuali; per le attività finanziarie e patrimoniali i cui redditi siano riscossi attraverso l intervento degli intermediari residenti. In tutti e tre i casi l esonero dagli obblighi di monitoraggio compete qualora i flussi e i redditi derivanti dalle attività patrimoniali e finanziarie siano stati assoggettati a ritenuta o a imposta sostituiva da porte degli intermediari stessi. 20

21 RITENUTA SUI REDDITI DEGLI INVESTIMENTI ESTERI Non è sufficiente il mero intervento di un intermediario residente, essendo stabilito che è necessaria l applicazione delle imposte da parte dello stesso. Ciò vale anche per le quote o azioni di OICR di cui al comma 5 dell articolo 10-ter della legge n. 77/1983, collocate all estero o i cui proventi siano conseguiti direttamente all estero, nonché per le attività affidate in amministrazione fiduciaria.(*) Per effetto della abrogazione dell Art.2 del DL 167/1990 i sostituti d imposta che intervengono nella riscossione dei redditi derivanti da attività finanziarie estere applicheranno le ritenute alla fonte e le imposte sostitutive dietro specifico incarico a cura del contribuente, sempreché le norme non individuino specificamente il soggetto tenuto ad operarle e sempreché vi siano ritenute e imposte sostitutive previste dall ordinamento. (*) Cfr. risoluzioni n. 61/E del 31 maggio 2011 e n. 23/E dell 8 marzo

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