In UNICO 2014 la deduzione IMU per imprese e professionisti Antonio Mastroberti - Esperto fiscale

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1 In UNICO 2014 la deduzione IMU per imprese e professionisti Antonio Mastroberti - Esperto fiscale NOVITA " FISCO Per effetto della Legge di stabilità 2014, è possibile dedurre dal reddito d impresa o professionale: per il 2013, una quota pari al 30% dell IMU versata sull immobile strumentale dal 2014, la deduzione è a regime, ma spetta nella misura del 20% RIFERIMENTI " Legge 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, commi 715 e 716 SOGGETTI PASSIVI " SOGGETTI ESCLUSI " PROCEDURE " SCADE " CASI PARTICOLARI " Tutte le società di capitali gli enti gli esercenti attività di impresa, inclusi gli imprenditori individuali le società di persone gli enti non commerciali in relazione ai beni immobili strumentali per l attività commerciale esercitata i soggetti in contabilità semplificata gli esercenti arti e professioni Imprese (e/o professionisti) che: assolvono l IMU su beni immobili non strumentali (es: immobili patrimonio) o detengono l immobile al di fuori della sfera imprenditoriale o professionale 1) In dichiarazione la deduzione implica, a seconda dei casi, l applicazione di una variazione: in aumento, pari alla quota non deducibile (70% per il 2013) in diminuzione, pari alla quota deducibile 2) Per i soggetti in contabilità semplificata: la deduzione trova spazio tra gli altri componenti negativi di reddito di cui al rigo RG22 del quadro RG del Mod. UNICO 3) Per i professionisti: la deduzione implica la compilazione del rigo RE19 del Mod. UNICO (altre spese documentate, quadro RE) L adempimento va concretizzato nella dichiarazione dei redditi, per il 2013 nel Mod. UNICO 2014, ma fa sentire i propri effetti già all atto di determinare le imposte da versare per il periodo 2013, ossia a giugno ) Soggetti in contabilità semplificata: la deduzione può al massimo azzerare il reddito d impresa o professionale, ma non incide su altre redditività comprese nel reddito complessivo, fatta eccezione per i soggetti in contabilità semplificata, in cui si ottiene un effetto indiretto sul reddito complessivo attraverso la pratica dello scomputo su base orizzontale delle perdite originate dalla deduzione. Pratica Fiscale e Professionale n. 6 del 10 febbraio

2 NOVITÀ " In cosa consiste SOGGETTI PASSIVI " SOGGETTI ESCLUSI " PROCEDURE " In base a quanto previsto dalla Legge di stabilità 2014, nella dichiarazione dei redditi, all atto della determinazione della base imponibile delle imprese (quadro RF, quadro RG) e dei professionisti (quadro RE) è possibile fruire di una deduzione dalle imposte sui redditi (IRPEF o IRES), che è pari al: 30% per l annualità 2013 (UNICO 2014) 20% per l annualità 2014 (UNICO 2015) e successive. La deduzione si applica sul reddito d impresa o sul reddito di lavoro autonomo, ma non direttamente sul reddito complessivo (quadro RN), sul quale si ha solo l effetto indiretto connesso all abbattimento del reddito d impresa o professionale. Questo vuol dire che, in presenza di altri redditi non rientranti nella sfera imprenditoriale o professionale, la deduzione da IMU non incide sugli stessi redditi tassati nella dichiarazione, quali i redditi fondiari, i redditi diversi, i redditi di capitale o i redditi di lavoro dipendente. In ogni caso rimane fermo che l IMU non è deducibile dalla base imponibile IRAP. L ambito soggettivo di applicazione della deduzione da IMU sostenuta sui beni immobili strumentali comprende i soggetti che producono reddito d impresa o redditi derivante dall esercizio di arti o professioni: le società e gli enti commerciali residenti (Es: Spa, Srl, SapA) gli enti non commerciali (per l IMU sostenuta sui beni relativi all attività commerciale esercitata) le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate e le imprese individuali (IMU su beni relativi all attività commerciale esercitata), le imprese familiari o coniugali le società eglienti non residenti, nonchéle persone fisiche non residenti, che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni i professionisti o gli studi professionali (in tal caso la deduzione si applica nel quadro RE del Mod. UNICO PF o del Mod. UNICO SP). Come si è già evidenziato, la deduzione da IMU spetta anche alle imprese individuali ed alle società di persone in contabilità semplificata (quadro RG di UNICO PF o di UNICO SP). Sono esclusi: i soggetti che non svolgono attività di impresa o di lavoro autonomo i soggetti che non presentano nel proprio attivo patrimoniale beni immobili strumentali l imprenditore individuale che non ha iscritto in contabilità e nell inventario il bene immobile, anche se poi lo utilizza nell ambito della propria impresa. In particolare, non è deducibile l IMU sui beni immobili patrimonio, mentre v è da dire che sui beni cd. merce delle imprese non si applica l IMU, e che a questo proposito un ruolo centrale è assunto dalla contabilizzazione tra le rimanenze del bene. Imputazione della deduzione In merito ai criteri di imputazione, la norma di riferimento non stabilisce il criterio da adottare per ricondurre la deduzione dell IMU dalle imposte sui redditi ad un dato periodo d imposta, ma è da ritenersi applicabile l assunto generale per il quale le altre imposte diverse dalle imposte sui redditi sono deducibili nell esercizio in cui avviene il pagamento (art. 99, comma primo, secondo periodo, T.U.I.R.). Vale cioè il criterio di cassa per il quale la deduzione si applica, concretamente, nell anno di sostenimento dell esborso correlato al pagamento dell IMU sul fabbricato strumentale. Non dovrebbe assumere, pertanto, alcuna rilevanza l anno di competenza del costo, intendendo per tale l anno rispetto al quale il contribuente ha provveduto, concretamente, a versare l IMU sull immobile strumentale, e del resto nel caso specifico in esame non si pongono problematiche applicative come quelle che sono emerse, ad esempio, in relazione 22 Pratica Fiscale e Professionale n. 6 del 10 febbraio 2014

3 alla deduzione da IRAP correlata al costo del lavoro, dove il criterio di cassa è stato contemperato per verificare, rispetto all anno di competenza, l incidenza del costo del lavoro (cfr. circolare n. 8/E del 3 aprile 2013); non va trascurato che in relazione all IMU, generalmente i versamenti vengono effettuati proprio nel corso del periodo d imposta che sul piano delle imposte sui redditi risulta di competenza fiscale (in base al criterio di maturazione temporale dell esborso). ESEMPIO 1 Prendendo in considerazione l IMU versata in acconto ed a saldo per il 2014 in relazione al possesso da parte delle imprese di beni immobili strumentali, a giugno ed a dicembre dello stesso anno, si comprende subito che la questione nemmeno si pone, poiché, essenzialmente, sia i versamenti che la stessa imposta (l IMU) attengono all annualità 2014 e dunque non vi sono dubbi che la deduzione trova spazio nel Mod. Unico Decorrenza e versamenti pregressi Per quanto concerne la decorrenza della normativa in esame, la Legge di stabilità 2014 (art. 1, comma 716) prevede che la disposizione in materia di deduzione da IMU esplica effetti a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre Si dovrebbe ragionevolmente ritenere che il riferimento al periodo d imposta 2013 attenga al momento in cui è stata concretamente versata l IMU, che potrebbe anche essere riferita ad annualità precedenti, in virtù di una serie abbastanza diversificata di situazioni. Ad esempio... Qualche problema di raccordo potrebbe manifestarsi in relazione a quei casi in cui l IMU venga ad essere versata in ritardo oppure per effetto dell azione di accertamento posta in essere dal Fisco. Secondo quanto precisato dalle Entrate nella citata circolare in materia di deduzione da IRAP, per effetto del versamento in un dato anno (es: 2013) della maggiore IRAP accertata relativa ad un anno precedente (es: 2010), il contribuente matura il diritto ad assumere nel Mod. UNICO 2014 la deduzione determinata sulla base dell incidenza del lavoro (es: il 60%) relativa all anno di competenza (nell esempio, il 2010), e questo anche se tale ultimo anno precedeva il primo anno di applicazione della normativa introdotta dal Decreto Monti Adottando lo stesso metro interpretativo, nel Mod. UNICO 2014 dovrebbe entrare, pertanto, anche la deduzione riferibile all IMU pagata su beni immobili strumentali in relazione ad annualità precedenti al 2013, ferma restando le eventuali precisazioni che saranno rese su tale specifica questione dai competenti Organi. ESEMPIO 2 Il saldo IMU del 2012, versato in ritardo a seguito di ravvedimento operoso c.d. lungo, dovrebbe aprire le porte alla deduzione nel Mod. UNICO 2014 introdotta dalla Legge di stabilità 2014, sempre a patto che la stessa IMU sia stata versata nel corso del periodo d imposta Allo stesso modo, in caso di controllo sull IMU non versata o sottodimensionata in relazione al periodo d imposta 2011 e di regolarizzazione da parte del contribuente con l ente comunale nel corso del periodo d imposta 2013 è da ritenersi che nel Mod. UNICO 2014 possa comunque essere applicata la deduzione da IMU. Il discorso vale, come si è già osservato ed è evidente, anche al di fuori dell annualità 2013, che suscita interesse specifico per la questione della modulazione degli effetti della decorrenza; potrebbe trattarsi, ad esempio, di un contribuente che abbia versato l IMU relativa Pratica Fiscale e Professionale n. 6 del 10 febbraio

4 all annualità 2013 solo nel corso dell anno In questa ipotesi ci si potrebbe chiedere se concretamente il contribuente possa applicare la deduzione per abbattere la base imponibile delle imposte sui redditi, ma adottando il criterio di cassa scatta, in queste ipotesi, la possibilità di applicare la deduzione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta di pagamento dell IMU da parte dell impresa (se ad esempio l imposta viene ad essere pagata nel corso del 2015, la deduzione può essere applicata nel Mod. UNICO 2016). Deduzione dal reddito d impresa o professionale Il dato normativo recato dalla Legge di stabilità 2014 è chiaro: la deduzione si applica e si scomputa: dal reddito d impresa dal reddito derivante dall esercizio di arti o professioni. Perciò, non siamo in presenza di una deduzione dal reddito complessivo (quadro RN di UNICO 2014-PF, in particolare). L asserzione assume una certa importanza per un soggetto IRPEF, che potrebbe presentare anche redditi diversi da quelli rivenienti dalla sfera imprenditoriale o professionale, ma in realtà analoghe considerazioni valgono anche per la posizione di un ente non commerciale (soggetto IRES) che versa l IMU sugli immobili strumentali relativi alle attività non istituzionali e di natura commerciale. ESEMPIO 3 Si ipotizzi che l imprenditore Rossi, in contabilità ordinaria, assolva per l annualità 2013 un IMU su un fabbricato strumentale per natura per un importo pari a euro. Al contempo si supponga che il reddito d impresa senza applicare la deduzione sia pari a euro (quadro RF), e che il reddito complessivo sia pari a euro (quadro RN), in virtù della presenza di redditi fondiari, per definizione non attinenti alla sfera imprenditoriale, per un importo pari a euro. Nel caso specifico in esame dovrebbero emergere i seguenti effetti fiscali: il signor Rossi può applicare in UNICO 2014-PF una deduzione per un importo pari a euro (= 30% di euro) detta deduzione trova spazio solo all interno del reddito d impresa, ossia nel quadro RF del Mod. UNICO 2014-PF (fasc. III) siccome l intero esborso viene ad essere contabilizzato quale costo dell impresa per altri oneri ed imposte, pari a euro, il contribuente dovrà applicare una variazione in aumento per la parte che rimane indeducibile, ossia per un importo pari a euro (= 70% di euro) nel caso specifico il contribuente giunge a presentare un reddito d impresa negativo, ossia una perdita per un importo pari a euro ( ); detta perdita può essere oggetto di riporto in avanti secondo le regole stabilite per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria, ossia entro un range di cinque anni, salvo il caso dei soggetti neocostituiti (perdite nei primi tre periodi d imposta) per i quali è previsto il riporto in avanti senza limiti di tempo il contribuente provvede, comunque, a versare le imposte (IRPEF) calcolate su di un reddito pari ad euro (redditi fondiari), poiché in nessun caso la deduzione da IMU può incidere su redditi diversi da quello di impresa. ESEMPIO 4 Diverse considerazioni varrebbero, come è appena il caso di sottolineare, nel caso in cui l imprenditore, il signor Rossi nell esempio, avesse adottato un regime di contabilità semplificata, perché in tale ipotesi è proprio il meccanismo di scomputo delle perdite prodotte in regime di impresa, su base cd. orizzontale e non verticale, a favorire l integrale scomputo della deduzione da IMU una volta che quest ultima abbia assunto le sembianze di una perdita d impresa. 24 Pratica Fiscale e Professionale n. 6 del 10 febbraio 2014

5 Nel caso appena esaminato, in particolare, il reddito complessivo dichiarato dal contribuente ammonterebbe a euro (= reddito fondiario perdite d impresa prodotte in regime di contabilità semplificata), ma questo non avviene per il superamento del principio secondo cui la deduzione da IMU si applica solo sul reddito d impresa, bensì per il meccanismo di scomputo delle perdite su base cd. orizzontale, previsto dal T.U.I.R. per i soggetti IRPEF in regime di contabilità semplificata. Immobili strumentali Una certa importanza, è assunta, ai fini della concreta possibilità di applicare la deduzione da IMU versata sugli immobili d impresa o professionali, dal requisito della strumentalità del bene immobile su cui viene ad essere versata l Imposta municipale. Gli immobili strumentali concorrono a formare il reddito d impresa in base alle risultanze del conto economico (ammortamenti, costi inerenti e ricavi effettivi) e non secondo le regole stabilite per i redditi fondiari (art. 90 e art. 25 e segg. del T.U.I.R.). Ai fini delle imposte sui redditi debbono considerarsi strumentali: gli immobili strumentali per destinazione, cioè utilizzati esclusivamente per l esercizio dell impresa commerciale da parte del possessore; sono quindi considerati strumentali a prescindere dalla natura e caratteristiche, nonché dalla possibilità o meno di destinarli ad una diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni; rileva pertanto solo l utilizzo esclusivo (e non promiscuo) esercitato direttamente dall imprenditore possessore dell immobile e non da terzi gli immobili strumentali per natura, ossia che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di una diversa utilizzazione senza una radicale trasformazione; si tratta di unità appartenenti a categorie catastali diverse da quella abitativa; sono tali ad esempio gli immobili collocabili nei gruppi: B (unità immobiliari per uso di alloggi collettivi) C (unità immobiliari a destinazione ordinaria commerciale e varia) D (immobili a destinazione speciale, per questi fabbricati abbiamo anche l elevazione a 65 del coefficiente moltiplicatore IMU della rendita catastale e l aliquota di imposta erariale allo 0,76%) E (immobili a destinazione particolare) A10 (uffici e studi privati), a condizione che la destinazione ad uso ufficio o studio sia prevista nella licenza o concessione edilizia anche in sanatoria. Per i lavoratori autonomi la strumentalità è solo quella per destinazione esclusiva e se l immobile venga utilizzato direttamente dall artista o professionista che lo possiede. Non assumono quindi alcun rilievo la natura e le caratteristiche dell immobile né la circostanza che lo stesso non sia accatastato quale studio od ufficio. CASI PARTICOLARI " Società di comodo Nel caso di una società considerata di comodo, la deduzione rimane applicabile dal reddito d impresa, ossia a seconda dei casi nel quadro RG o RF, ma in determinati casi (reddito effettivo < reddito minimo) il successivo adeguamento al reddito minimo calcolato in via forfettaria potrebbe determinare la sostanziale perdita della deduzione, che astrattamente non può essere considerata alla stregua di una vera e propria agevolazione fiscale. L aspetto involve anche le ragioni che hanno favorito la stessa introduzione della deduzione da IMU, e dovrebbe in ogni caso essere chiarito in via interpretativa. Pratica Fiscale e Professionale n. 6 del 10 febbraio