IVA: DETRAZIONE 100% PER PRESTAZIONI ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE

Transcript

1 IVA: DETRAZIONE 100% PER PRESTAZIONI ALBERGHIERE E DI RISTORAZIONE a cura di Pierpaolo Ceroli e Claudio Sabbatini QUADRO NORMATIVO Con l art. 83, co. da 28-bis a 28-quinquies, D.L , n. 112 (conv. in L , n. 133), cd. manovra estiva, il legislatore rimuove, con effetto dalle operazioni effettuate a decorrere dal 1 settembre 2008, l indetraibilità ai fini IVA per le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande che era contenuta nell art. 19-bis1, co. 1, lett. e), DPR 633/72. L intervento è volto ad evitare possibili censure da parte della Commissione europea che aveva già avviato la procedura di messa in mora a motivo del contrasto della normativa nazionale con l art. 176 della Direttiva 2006/112/CE. Contemporaneamente ha apportato modifiche agli artt. 109, co. 5 e 54, co. 5, DPR 917/86 (rispettivamente, in tema di determinazione del reddito d impresa e del reddito di lavoro autonomo), prevedendo limitazioni al 75% alla deduzione di talune prestazioni alberghiere e di ristorazione. Tale intervento, avente decorrenza dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 (quindi dal 2009 per i soggetti aventi il periodo d imposta coincidente con l anno solare) si giustifica per esigenze di gettito. Con la circ , n. 53/E, l Agenzia delle entrate fornisce i primi chiarimenti in ordine alla disciplina ai fini Iva e ai fini delle imposte dirette. In sede di conversione del decreto Legge 112/2008 (cosiddetta Manovra d Estate ), al fine di prevenire censure da parte della Corte di Giustizia Ue, con l art. 83 c. 28-bis è stato abrogato il regime di indetraibilità dell Iva assolta sulle prestazioni alberghiere e sulla somministrazione di alimenti e bevande previsto dall art. 19bis1, c. 1, lett. e) D.P.R. 633/

2 Per effetto di tale disposizione, l Iva sulle suddette prestazioni (diversamente dalle spese di rappresentanza che continuano ad essere indetraibili) diventa totalmente detraibile, purché le relative spese siano inerenti all attività di impresa o di arte e professione, con effetto sulle operazioni effettuate a partire dal (art. 83 c. 28-ter, D.L. 112/08). Ricordiamo, a tal proposito, che trattandosi di prestazioni, ai sensi dell art. 6 del D.P.R. 633/72, il momento di effettuazione delle operazioni coincide con quello del pagamento del corrispettivo o di emissione della fattura. Ai fini della detraibilità Iva le prestazioni di cui sopra dovranno: - rispondere al requisito di inerenza all esercizio di impresa; - essere documentate mediante l acquisizione di fattura (non è quindi sufficiente lo scontrino parlante o la ricevuta fiscale integrata con i dati del cliente: tali ultimi documenti sono invece utilizzabili per documentare le spese ai soli fini reddituali). Dunque lo scontrino e la ricevuta fiscale non sono strumenti idonei a conferire al destinatario della prestazione il diritto alla detrazione dell imposta. Pertanto, occorrerà richiedere agli operatori del settore alberghiero e della ristorazione l emissione della fattura (art. 22, co. 1, n. 2) del DPR 633/72) regolarmente intestata all impresa dalla quale risultino la natura, qualità e quantità dei servizi. Al riguardo, la C.M. 53/E del precisa quanto segue: Nelle ipotesi in cui la prestazione alberghiera o di ristorazione sia fruita da un soggetto diverso dall effettivo committente del servizio, ai fini della detrazione è necessario che la fattura rechi anche l intestazione di tale soggetto. Ad esempio il datore di lavoro potrà detrarre l imposta relativa alle prestazioni rese al proprio dipendente in trasferta qualora risulti cointestatario della fattura. Analogamente nel caso in cui il cliente anticipi le spese alberghiere e di ristorazione del professionista, la fattura deve essere intestata anche a quest ultimo per consentirgli di detrarre l imposta addebitata.. Si deve rilevare che la richiesta di intestazione congiunta del committente (l azienda, per conto della quale il dipendente/collaboratore richiede la prestazione) e del fruitore della 2

3 prestazione non trova supporto in alcuna normativa, né tanto meno nell art. 21 del DPR 633/72 che invece sancisce che la fattura vada emessa a nome della parte che richiede la prestazione. Inoltre, anche nel passato, l Amministrazione finanziaria si era espressa, in ambito di deducibilità del costo ai fini delle imposte dirette, nel senso che il documento di spesa poteva non essere intestato né all azienda né al lavoratore, e ciò purché esistesse un collegamento tra l incarico della trasferta e i documenti analitici delle spese sostenute (ris , n. 9/1100; nota , n. 9/1000; ris , n. 9/2796; circ , n. 97/E). In altre parole, allorché il luogo e il tempo rilevabili dai documenti di spesa fossero collegabili ad una effettiva trasferta del lavoratore (es. visita promozionale ai clienti in altra Regione d Italia o partecipazione ad una fiera di settore) non vi erano dubbi in merito alla deducibilità (cioè, all inerenza) dei costi sostenuti. Ora, lo stesso criterio dovrebbe valere anche per l Iva: cioè l inerenza, supportata dal collegamento di cui si è detto, dovrebbe essere indiscutibile e la detrazione dovrebbe essere possibile registrando nel registro di cui all art. 25 del DPR 633/72 la fattura (solo questo tipo di documento consente la detrazione dell imposta) intestata al solo committente (l azienda). La Circolare infine ribadisce che il D.L.112/08 non modifica il regime Iva delle prestazioni alberghiere e di ristorazione qualificabili come spese di rappresentanza (lettera h del citato art. 19bis1), secondo le definizioni adottate ai fini delle imposte sul reddito. In estrema sintesi, se la prestazione risulterà essere spesa di rappresentanza la relativa Iva sarà indetraibile (art. 19bis1, lettera h), D.P.R. 633/72), in caso contrario l iva potrà essere interamente detratta. *** Segnaliamo inoltre che il legislatore nazionale, al fine di compensare il costo derivante dal riconoscimento dell integrale detraibilità Iva, ha previsto una limitazione della deducibilità di tali spese ai fini delle imposte dirette con decorrenza a partire dall esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 e, quindi, per i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare, dal 1 gennaio

4 Per quanto riguarda le imprese, la lettera a) del comma 28-quater dell art. 83 del D.L. 112/08 dispone che (art. 109 nuovo comma 5 del TUIR) la deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere ed a somministrazione di alimenti e bevande sarà limitata al 75% del loro ammontare. La predetta Circolare 53/E fornisce un importante chiarimento che fuga alcuni dubbi sorti in prima analisi. Viene infatti precisato che La limitazione della deduzione al 75 per cento opera,., anche in relazione alle spese che si configurano quali costi di rappresentanza, sempreché le stesse possano essere comunque ammesse in deduzione, alla luce dei criteri stabiliti dall articolo 108, comma 2, del TUIR. In attesa, quindi, del famigerato Decreto ministeriale di cui all art. 108 comma 2 del TUIR (annunciato, quasi un anno fa, dalla Legge finanziaria per il 2008) che andrà a definire i requisiti di inerenza e congruità delle spese di rappresentanza, si rende evidente che le spese alberghiere e di ristorazione, anche quelle sostenute per rappresentanza (sempreché rispettose dei suddetti requisiti), saranno considerate deducibili nella misura del 75%. Dalla limitazione al 75 per cento restano invece escluse, per espressa previsione normativa, le spese di vitto e alloggio sostenute dal datore di lavoro per le trasferte fuori dal comune effettuate dai dipendenti e dai titolari dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, disciplinate dall articolo 95, comma 3, del TUIR., le quali restano deducibili per un ammontare giornaliero non superiore ad. 180,76, elevato ad. 258,23 per le trasferte all estero. Si segnala, peraltro, che in virtù della intervenuta detraibilità dell Iva, i succitati limiti contemplati dall art. 95 del TUIR (da intendersi al netto dell Iva) risultano di fatto incrementati. In conclusione, rileviamo che, in ragione dell art. 83, comma 28- quinquies, D.L. 112/08, occorrerà rideterminare gli acconti relativi al periodo d imposta 2009 per tenere conto della nuova misura di deducibilità ammessa. SOLUZIONI OPERATIVE - I maggiori problemi sorgono in relazione al gran numero di documenti che gli uffici amministrativi si troveranno a dover registrare nonché alle numerosissime anagrafiche fornitori da gestire. 4

5 A tal fine è bene rammentare le possibilità offerte agli operatori per superare tali problemi. Si tratta dell opportunità di: 1) accordarsi, tramite apposita convenzione, con un gestore di esercizio pubblico; 2) annotazione riepilogativa delle fatture; 3) integrare il piano dei conti. 1) Stipula di una convenzione - E possibile stipulare una convenzione con gli esercenti pubblici che abitualmente vengono utilizzati. Con l'entrata in vigore dell'art. 3 co. 2 del Dpr 696/96, in presenza di convenzioni che prevedono prestazioni continuative è venuto meno l'obbligo di emettere le ricevute fiscali nel momento di ultimazione di ciascuna prestazione (circ , n. 97/E). L'emissione della fattura all'atto del pagamento o, se anteriore, al termine del periodo previsto dalla convenzione, sostituisce infatti il rilascio delle ricevute fiscali con indicazione 'corrispettivo non pagato' relative alle singole prestazioni. Si veda di seguito quanto chiarito con la circ , n. 97/E a chiarimento della norma sopra citata: 4.3. La fatturazione immediata Il secondo comma dell' articolo 3 in esame 1 rende facoltativa l' emissione ed il rilascio dello scontrino fiscale o della ricevuta fiscale qualora per la stessa operazione sia emessa la fattura di cui al primo comma dell' articolo 21 del DPR , n ( ) In forza della norma sopra riportata viene conferita, pertanto, alla fattura ordinaria di cui al primo comma del citato articolo 21 del DPR n. 633/1972 la funzione sostitutiva dei due documenti fiscali in questione e cioè dello scontrino fiscale e della ricevuta fiscale nei casi in cui ne è prescritta l' emissione. Ciò nell' intento di evitare la sostanziale duplicazione degli adempimenti contabili con conseguente intralcio all' attività gestionale degli operatori economici senza, peraltro, che sussista una apprezzabile rilevanza ai fini dei controlli fiscali, come si evince, 1 Art. 3, co. 2, DPR , n. 696, pubblicato nella GU n. 30 del : Il rilascio dello scontrino fiscale o della ricevuta fiscale non è obbligatorio nell'ipotesi in cui per la stessa operazione sia emessa la fattura di cui all' articolo 21, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n

6 anche, dal disposto della lett. e) dell' articolo 3, comma 147, della legge , n Da tale ordine di idee e dall' interpretazione sistematica sia della norma di delega che di quella delegata e da preminenti valutazioni di cautela fiscale consegue che è escluso il rilascio dello scontrino o della ricevuta fiscale solo nell' ipotesi in cui per la stessa operazione venga rilasciata la fattura ordinaria contestualmente alla consegna del bene o all' ultimazione della prestazione. Ciò nella considerazione che qualora non si desse luogo all' emissione contestuale della fattura, verrebbe meno qualsiasi possibilità di controllo immediato in ordine soprattutto alle operazioni poste in essere dai soggetti di cui all' art. 22 del DPR n. 633/1972. Deroghe alla suddetta procedura che prevede, comunque, il rilascio di un documento fiscale nei momenti suindicati, possono rinvenirsi in tutte quelle ipotesi di rapporti in cui una operazione soggetta all' obbligo del rilascio della ricevuta fiscale: a) non si esaurisca in una singola prestazione ma si concretizzi in una molteplicità di prestazioni che pongano in essere un rapporto continuativo a tempo indeterminato o a tempo determinato con patto di proroga; b) sia resa nei confronti di dipendenti di società che ne usufruiscono in tale veste e sia regolata a mezzo di fattura, anche riepilogativa di più operazioni effettuate in tempi diversi, emessa dall' impresa che effettua la prestazione nei confronti della suddetta società. Trattasi, ad esempio, delle attività di ristorazione in regime di convenzione, del noleggio di autovetture da rimessa con conducente e di fattispecie similari. In tali fattispecie, pertanto, l' emissione della fattura all' atto del pagamento del corrispettivo, afferente la prestazione continuativa, sostituisce il rilascio delle ricevute fiscali con indicazione "corrispettivo non pagato" relative alle singole prestazioni (il grassetto è nostro, n.d.a.). Tale conclusione è suffragata dalla prassi amministrativa pregressa in materia di fatturazione di forniture continuative (RR.MM. Tasse n del , e n del , CM n. 75 del ) 2, e, comunque, si ritiene che sia 2 Ris , n : Al riguardo si osserva che per il combinato disposto degli artt. 6 e 21 del DPR , n. 633, le cessioni periodiche o continue di beni in esecuzione di contratti di somministrazione si considerano effettuate all' atto del pagamento dei corrispettivi e non al momento della consegna dei beni e le relative fatture debbono essere emesse entro il termine di 30 giorni da tale pagamento. 6

7 assistita da garanzie fiscali dal momento che il contrasto di interessi tra il soggetto che presta il servizio ed il committente ostacola eventuali comportamenti evasivi. 2) Annotazione riepilogativa - Ai sensi dell'art. 6, comma 6, del D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, per le fatture relative ai beni e servizi acquistati, di importo inferiore a Euro 154,94 può essere annotato, in luogo delle singole fatture, un documento riepilogativo nel quale devono essere indicati i numeri delle fatture cui si riferisce, l'ammontare complessivo imponibile delle operazioni e l'ammontare dell'imposta, distinti secondo l'aliquota applicata. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo. Tale agevolazione ora appare più interessante che in passato, data l eliminazione degli elenchi fornitori. L annotazione delle fatture nel registro degli acquisti può essere operata con modalità semplificate, solo se l importo delle stesse non è superiore a euro 154,94. In tale ipotesi, in luogo delle singole fatture, può essere registrato un documento riepilogativo nel quale sono indicati: - i numeri attribuiti alle singole fatture dal destinatario; - l ammontare complessivo delle operazioni; - l ammontare dell imposta. Pertanto potrebbe essere compilato il documento riepilogativo, per la registrazione di fatture e bollette doganali ricevute, nel modo seguente: Pertanto, ove le forniture poste in essere dalla Società... siano connesse, come affermato nella istanza, a contratti di somministrazione conclusi con la clientela, nulla osta, per le considerazioni che precedono, a che le fatture siano emesse mensilmente, sempreché il loro rilascio avvenga non oltre 30 giorni dal pagamento dei corrispettivi. Ris , n : E' però da tener presente che, qualora le forniture in questione si concretino in contratti di somministrazione come tali previsti dall' art del Codice civile, in tal caso, dovendosi l' operazione ritenere effettuata all' atto del pagamento dei corrispettivi, la relativa fatturazione dovrà essere eseguita entro 30 giorni da tale termine, ai sensi di quanto in proposito stabilito dagli artt. 6, lettera a) e 21 del citato DPR n

8 Documento riepilogativo delle fatture passive e bollette doganali Mese di SETTEMBRE 2008 Fatture nn (*) Aliquota Imponibile IVA 10% 30,00 3,00 20% 100,00 20,00 Totale 130,00 23,00 Numero di registrazione attribuito: 59 (*) I numeri delle fatture da indicare nel documento riepilogativo sono quelli attribuiti dal contribuente al momento in cui i documenti sono pervenuti (cd. protocollo IVA). Si propone anche la registrazione del documento riepilogativo nel registro degli acquisti Anno N. Data Descrizione Aliquota 10% Aliquota 20% Importo 2008 Progr. Documento fornitore Imponibile Iva Imponibile Iva Totale /09/ Documento riepilogativo 30,00 3,00 100,00 20,00 153, E altresì possibile ipotizzare che la registrazione dei documenti di alberghi e ristoranti avvenga ad opera del servizio aziendale che si occupa del personale, dato che in molte aziende il controllo delle note spese è demandato a tali uffici. In base a quanto chiarito dalla ris , n. 153/E le fatture passive ricevute possono avere una numerazione apposta all arrivo, che corrisponde alla numerazione relativa all archiviazione del documento e una numerazione relativa alla registrazione (cd. protocollo IVA). Analogo concetto è stato ribadito dalla ris , n. 318/E (Numerazione delle fatture) con la quale i tecnici dell Agenzia delle entrate affermano: le disposizioni di cui agli artt. 25 e 39 del D.P.R. n. 633/1972 prevedono che sia assicurata l'ordinata rilevazione del documento di acquisto e l'univocità dell'annotazione nei registri contabili. Tale obiettivo è conseguito mediante l'attribuzione al documento di acquisto del " numero di protocollo " di corrispondenza all'atto della ricezione e del " numero progressivo IVA " all'atto della 8

9 registrazione. Non è necessario che il numero progressivo di registrazione sul registro IVA coincida con il numero di protocollo di ricezione. In questo modo, l ufficio del personale potrà raccogliere in originale le fatture di importo non superiore a 154,94 euro, conservando le copie insieme agli altri documenti delle note spese, e attribuire ad esse una numerazione che può essere distinta da quella delle altre fatture di acquisto 3. Al documento riepilogativo potrà essere allegata la fotocopia della fattura ricevuta; dopo ciò potrà essere registrato, da parte dell ufficio amministrativo, il documento riepilogativo evitando in tal modo di gestire il gran numero di anagrafiche che occorrerebbero registrando ogni singolo documento. 3) Integrazione del piano dei conti - Alla luce delle modifiche che interverranno, a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008 (2009 per i soggetti con esercizio solare ), in tema di deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, si rende opportuno modificare il piano dei conti in modo che la denominazione dei mastri utilizzati nella contabilità mettano nella condizione il consulente di comprenderne i risvolti fiscali. A titolo esemplificativo, si propone un piano dei conti così strutturato: 4. Costi Riferimento al Tuir 4.1 Costi per servizi Spese viaggi e trasferte Vitto e alloggio per trasferte di dipendenti in ambito comunale Rimborsi chilometrici di dipendenti in ambito comunale 3 Anche in caso di utilizzo di numerazioni distinte o di un sezionale utilizzato per la registrazione dei documenti relativi a spese di viaggi e trasferte dei lavoratori, non si rende necessario istituire un registro Iva riepilogativo. Esso infatti è una facoltà e non un obbligo. In proposito la circ , n. 328/E, par recita: "Naturalmente, non è impedito ai soggetti interessati, ove lo ritengano vantaggioso, di procedere alla gestione delle fatture di che trattasi mediante la tenuta di appositi registri sezionali, vidimati ai sensi dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633 del A tale proposito, in relazione alla tenuta del registro riepilogativo, si precisa che trattasi di una facoltà e non di un obbligo, potendosi eseguire le relative annotazioni contabili in qualsiasi registro IVA tenuto dal contribuente". L'obbligo resterebbe circoscritto in caso di tenuta di registri sezionali relativi alle operazioni intracomunitarie (circ , n. 13 e ris , n. 144/E). 9

10 Spese di trasporto documentate dal vettore per missioni in ambito comunale Altre spese per viaggi e trasferte di dipendenti in ambito comunale Vitto e alloggio per trasferte di collaboratori in ambito comunale Rimborsi chilometrici di collaboratori in ambito comunale Spese di trasporto documentate dal vettore per missioni in ambito comunale Altre spese per viaggi e trasferte di collaboratori in ambito comunale Vitto e alloggio per trasferte di dipendenti fuori dal territorio comunale fino a euro 180,76 (o 258,23 se all estero) giornaliere Vitto e alloggio per trasferte di dipendenti fuori dal territorio comunale quota oltre euro 180,76 (o 258,23 se all estero) giornaliere Rimborsi chilometrici di dipendenti fuori dal territorio comunale (auto fino a 17 CV se benzina e 20 CV se diesel) Rimborsi chilometrici di dipendenti fuori dal territorio comunale (auto oltre i 17 CV se benzina e 20 CV se diesel) Altre spese per viaggi e trasferte di dipendenti fuori dal territorio comunale Vitto e alloggio per trasferte di collaboratori fuori dal territorio comunale fino a euro 180,76 (o 258,23 se all estero) giornaliere Vitto e alloggio per trasferte di collaboratori fuori dal territorio comunale quota oltre euro 180,76 (o 258,23 se all estero) giornaliere Rimborsi chilometrici di collaboratori fuori dal territorio comunale (auto fino a 17 CV se benzina e 20 CV se diesel) Rimborsi chilometrici di collaboratori fuori dal territorio comunale (auto oltre i 17 CV se benzina e 20 CV se diesel) Altre spese per viaggi e trasferte di collaboratori fuori dal territorio comunale art. 109 art

11 Spese promozionali (beni e servizi) Acquisto di beni costituenti spese di rappresentanza di valore unitario non superiore a euro 50,00 Acquisto di beni costituenti spese di rappresentanza di valore unitario superiore a euro 50,00 Servizi costituenti spese di rappresentanza: quota non deducibile Servizi costituenti spese di rappresentanza: quota deducibile al 100% Servizi costituenti spese di rappresentanza: quota deducibile al 75% (servizi di ristorazione e di pernottamento) art. 108, co. 2, ultimo periodo art. 108, co. 2 art. 108, co. 2 art. 108, co. 2 art. 108, co. 2 e art. 109, co. 5, ultimo periodo Prestazioni di mensa a dipendenti / collaboratori Spese per mense aziendali art. 51, co. 2, lett. c) e art. 95, co.1 Spese per indennità sostitutive di mense aziendali art. 51, co. 2, lett. c) e art. 95, co.1 Pierpaolo Ceroli e Claudio Sabbatini 29 Settembre