LA STABILE ORGANIZZAZIONE AI FINI IVA -analogie e differenze con la definizione di branch -adempimenti

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1 LA STABILE ORGANIZZAZIONE NELLA ESPERIENZA NAZIONALE ED INTERNAZIONALE Analisi degli aspetti sostanziali e dell'interpretazione giurisprudenziale LA STABILE ORGANIZZAZIONE AI FINI IVA -analogie e differenze con la definizione di branch -adempimenti Genova 4 dicembre 2012 Fiscalità internazionale - UNGDCEC 1

2 STABILE ORGANIZZAZIONE Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato anche la stabile organizzazione italiana di soggetti non residenti (Art. 7 D.P.R. 633/1972) Ruolo chiave della stabile organizzazione operazioni attive: elemento localizzante operazioni passive: causa ostativa al diritto al rimborso dell Iva assolta in Italia Fiscalità internazionale - UNGDCEC 2

3 DEFINIZIONE Ante direttiva 2006/112/CEE VI direttiva, n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977: assenza di definizione Dottrina: centro di attività stabile Il luogo delle prestazioni di servizi in cui il prestatore abbia: - fissato la sede della propria attività economica; - costituito un centro di attività stabile; - a partire dal quale la prestazione di servizi viene resa. Corte di Giustizia Europea: centro di attività stabile a. esistenza di un Place of Business con un grado di sufficiente permanenza del soggetto non residente b. presenza contemporanea di mezzi umani e tecnici c. effettuazione di operazioni rilevanti ai fini IVA. Fiscalità internazionale - UNGDCEC 3

4 DEFINIZIONE Direttiva 2006/112/CEE Regolamento comunitario n. 282/2011/UE recante disposizioni di applicazione della direttiva n. 2006/112/CE:Art Ai fini dell'applicazione dell'articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione. 2. Ai fini dell'applicazione degli articoli seguenti la «stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell'attività economica di cui all'articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione Il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile organizzazione. Fiscalità internazionale - UNGDCEC 4

5 STABILE ORGANIZZAZIONE IVA E BRANCH REDDITUALE Non coincidenza nelle definizioni - stabile organizzazione ai fini IVA (centro di attività stabile) - branch ai fini delle imposte sui redditi (modello convenzionale OCSE) 1)Finalità tributarie 2)Presenza di mezzi umani e tecnici 3)Operazioni rilevanti 4)Destinatari della normativa Fiscalità internazionale - UNGDCEC 5

6 STABILE ORGANIZZAZIONE IVA E BRANCH REDDITUALE 1) FINALITA TRIBUTARIE S.O. IVA funzione localizzatrice dell operazione Art.44 Direttiva 2006/112/CE: il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica e che tuttavia, se i servizi sono prestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, il luogo delle prestazioni di tali servizi è [quello] in cui è situata la stabile organizzazione.) Fiscalità internazionale - UNGDCEC 6

7 STABILE ORGANIZZAZIONE IVA E BRANCH REDDITUALE 1) FINALITA TRIBUTARIE IIDD: tutta la ricchezza (reddito) riconducibile alla S.O. deve essere assoggettata al regime del reddito d impresa nello Stato ove tale stabile organizzazione sia situata IVA: occorre salvaguardare il principio di neutralità prevalendo il luogo dove si assume avvenga il consumo ovvero dove l operazione si consideri effettuata Fiscalità internazionale - UNGDCEC 7

8 STABILE ORGANIZZAZIONE IVA E BRANCH REDDITUALE 2) PRESENZA DI MEZZI UMANI E TECNICI il riferimento di una prestazione di servizi ad un centro di attività diverso dalla sede viene preso in considerazione solo se tale centro di attività abbia una consistenza minima, data la presenza permanente dei mezzi umani e tecnici necessari per determinare prestazioni di servizi Caso C-190/95 tra ARO Lease BV e Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam. Fattore umano è una conditio sine qua non (diversamente dall art. 162 TUIR) Fattore mezzi è una conditio sine qua non Fiscalità internazionale - UNGDCEC 8

9 STABILE ORGANIZZAZIONE IVA E BRANCH REDDITUALE 3) OPERAZIONI RILEVANTI IVA: la S.O. deve porre in essere operazione rilevanti ai fini IVA II.DD. (Modello OCSE): è sufficiente che la S.O. sia idonea a produrre reddito 4) DESTINATARI DELLA NORMATIVA II.DD. soggetto non residente IVA: stabile organizzazione (Rapporti con casa madre) Fiscalità internazionale - UNGDCEC 9

10 STABILE ORGANIZZAZIONE IVA E BRANCH REDDITUALE - IVA più ristretta di Branch CONCLUSIONE - Corte di giustizia esclude centro di attività stabile personale (SOP): l esercizio di una mera attività di intermediazione ad opera di persone fisiche non può configurare un centro di attività rilevante ai fini del radicamento territoriale delle operazioni. NB: agente dipendente privo di corredo di mezzi umani e tecnici che concluda contratti per conto dell impresa: assoggettare ad IVA nello Stato in cui risiede l impresa ovvero in quello in cui opera l agente? Fiscalità internazionale - UNGDCEC 10

11 OPERATIVITÀ DI SOGGETTI NON RESIDENTI CON S.O. IN ITALIA AUTONOMIA DELLA S.O. - S.O. IVA quale strumento di radicamento territoriale delle singole operazioni ancorché effettuate dal soggetto estero mezzo per l assolvimento degli obblighi connessi (rt. 17, c. 4 DPR 633/72) - S.O. di un soggetto non residente è un soggetto passivo d imposta (rectius debitore d imposta) obblighi ordinari di legge quali a titolo esemplificativo ma non esaustivo : inizio attività; partita IVA; tenuta dei registri IVA; liquidazione e versamento; dichiarativi e comunicazioni Fiscalità internazionale - UNGDCEC 11

12 S.O. E RAPPORTI CON TERZI A) operazioni attive Preclusione per il soggetto non residente con una S.O. di nominare un rappresentante fiscale o di ottenere un identificazione diretta (art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972) Operazioni effettuate direttamente da: S.O.: S.O. adempie agli obblighi (si prescindere dalla natura dell acquirente /committente); casa madre nei confronti di : soggetti passivi d imposta: gli obblighi sono adempiuti dai cessionari/committenti stabiliti nel territorio dello Stato mediante emissione di autofattura ( reverse charge ); soggetti che non rivestono la qualifica di soggetti passivi d imposta nel territorio dello Stato: gli obblighi Iva fanno capo alla S.O. del soggetto non residente Fiscalità internazionale - UNGDCEC 12

13 S.O. E RAPPORTI CON TERZI A) operazioni attive 1^ ANNOTAZIONE: soggetto e debitore Soggettività passiva della S.O.: art.7,c.1,let.d), per soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, si intende anche la S.O. nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute S.O. quale debitore d imposta: art.17,cc.2 e 3: preclusione di nomina di un rappresentante fiscale o di identificazione diretta se il soggetto non residente ha già una S.O. nel territorio dello Stato obbligo di reverse charge (autofattura) per le operazioni effettuate direttamente dalla casa madre nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; c. 4: i precedenti cc.2 e 3 non si applicano per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato con l ausilio della S.O. Fiscalità internazionale - UNGDCEC 13

14 S.O. E RAPPORTI CON TERZI A) operazioni attive 2^ ANNOTAZIONE: reverse charge Ogni operazione compiuta in Italia dal non residente diviene un operazione interna? Art.7 DPR 633/1972 limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute No forza di attrazione della S.O. le operazioni compiute direttamente dalla casa-madre estera restano operazioni trasnazionali ai fini dell Iva la S.O. viene in rilievo per l adempimento degli obblighi strumentali e di pagamento dell Iva Fiscalità internazionale - UNGDCEC 14

15 S.O. E RAPPORTI CON TERZI B) operazioni passive Il recupero dell imposta assolta - per qualsivoglia acquisto effettuato in Italia da parte del soggetto non residente (attrazione totale )? - ovvero solo per gli acquisti effettuati per il tramite della S.O. in quanto a quest ultima imputabili (attrazione parziale? Acquisti diretti della casa madre con rimborso obbligatorio?) Corte di Giustizia, 16 luglio 2009, causa C-244/08: per le operazioni passive un soggetto passivo che disponga di un centro di attività stabile in Italia deve essere considerato, per tale ragione, stabilito in detto Stato membro e può chiedere la detrazione dell Iva per gli acquisti effettuati in Italia, a prescindere dalla circostanza che essi siano stati effettuati tramite il centro di attività stabile o direttamente dalla sua sede principale, situata fuori d Italia. modifica dell art. 38-bis2 esclusione dei rimborsi nell ipotesi di imposta riferita ad acquisti effettuati in Italia da parte di soggetti non residenti con S.O. nel territorio dello Stato Fiscalità internazionale - UNGDCEC 15

16 S.O. E RAPPORTI CON TERZI B) operazioni passive Annotazione nella fase transitoria Art. 11, D.L. 25/9/2009, n.135 (conv. L. 20/11/2009, n.166): un soggetto non residente è dotato di S.O. nel territorio dello stato, non può essere titolare di un ulteriore posizione IVA in Italia, identificazione diretta o rappresentante fiscale che sia. tutti i soggetti non residenti che in Italia erano titolari alternativamente di una S.O. e di un identificazione diretta o titolari di S.O. e dotati di un rappresentante fiscale, dovevano procedere alla chiusura delle suddette posizioni trasferimento nelle liquidazioni periodiche della nuova posizione assunta ai fini IVA (ad esempio S.O.) con l eventuale credito maturato sulla detrazione dell imposta operata dalla precedente posizione (identificazione diretta o rappresentante fiscale) R. 108/E del 24/11/2011 Fiscalità internazionale - UNGDCEC 16

17 S.O. E RAPPORTI CON CASA MADRE S.O. è un entità giuridicamente differente e distinta rispetto alla casa madre? Ris. n. 52/E del 23 marzo 1999, cessione di beni situati in Italia effettuata nel territorio dello Stato da una società non residente (D) tramite la propria branch: la casa madre deve considerarsi unica cedente, tramite la propria S.O. in Italia, atteso che i beni realizzati tramite la predetta S.O. sono destinati ad un cessionario italiano e, di conseguenza, non possono costituire oggetto anche di una cessione nei confronti della casa madre ; Ris. n. 81/E del 16 giugno 2006, prestazioni di servizi tra casa madre e S.O ed Iva. L A.E. ha richiamato Corte di Giustizia 23/3/2006, C- 210/04): un centro di attività stabile, che non sia un ente giuridico distinto dalla società di cui fa parte, stabilito in un altro Stato membro e al quale la società fornisce prestazioni di servizi, non deve essere considerato un soggetto passivo in ragione dei costi che gli vengono imputati a fronte di tali prestazioni. Per l A.E non è condivisibile la conclusione della stessa, Ris. n /3/1981, secondo cui sono da assoggettare ad Iva le prestazioni di servizi intercorrenti tra casa madre e S.O. Fiscalità internazionale - UNGDCEC 17

18 S.O. E RAPPORTI CON CASA MADRE TUTTAVIA tra casa madre e S.O. possono intercorrere rapporti rilevanti ai fini Iva, in particolare per ciò che riguarda le cessioni di beni: nell ambito della disciplina degli scambi intracomunitari rilevano, quali acquisti e cessioni intracomunitarie, anche i trasferimenti di beni a se stessi, rispettivamente disciplinati dall art. 38, comma 3, lettera b), e dall art. 41, comma 2, lettera c), del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 Fiscalità internazionale - UNGDCEC 18

19 CONCLUSIONI Non è permesso alla società non residente, che abbia una S.O. Italiana, di identificarsi direttamente o di utilizzare un rappresentante fiscale in Italia Per le operazioni attive effettuate in Italia direttamente dalla casa madre della società estera, pur in presenza di S.O., nei confronti di: a) soggetti passivi d imposta opera sempre il reverse charge, da parte del cliente soggetto passivo, ex art. 17 cc. 2 e 4, DPR 633/72 b) soggetti passivi d imposta con intervento della S.O. opera la regola generale che vede la branch quale soggetto passivo c) soggetti privati gli obblighi sono adempiuti dalla S.O., art.17 c.2, DPR 633/72 Per gli acquisti effettuati: a) direttamente dalla casa madre l IVA viene recuperata dalla S.O. italiana con detrazione dell imposta, ai sensi dell art. 19, DPR 633/72, in occasione delle liquidazioni periodiche o della dichiarazione annuale b) con l intervento della S.O. in Italia del soggetto non residente, è contabilizzata dalla stessa S.O. Fiscalità internazionale - UNGDCEC 19

20 RACCOMANDAZIONI IN OCCASIONE DI CONTROLLI E VERIFICHE in sede di verifica è necessario che sia verificata la coincidenza della S.O. ai fini IIDD e ai fini IVA non necessariamente coesistendo le due figure, soprattutto in mancanza di intervento della S.O. in caso di contestazione ai fini IVA le sanzioni dovranno essere applicate conformemente al principio di proporzionalità previsto dalla disciplina comunitaria (spesso le operazioni attribuite alla S.O. occulte sono già state assoggettate ad Iva in Italia - con il reverse charge- con conseguenza esclusione di evasione del tributo e non applicabilità di sanzioni di importo rilevante) Fiscalità internazionale - UNGDCEC 20

21 LA STABILE ORGANIZZAZIONE AI FINI IVA dr. Roberto Ianni dottore commercialista in Milano e Saronno partner Studio Veronelli & Ianni associato NETWORK TRA LIBERI PROFESSIONISTI r.ianni@liberiprofessionisti.org Fiscalità internazionale - UNGDCEC 21