Attenzione! Questi appunti non sostituiscono il libro di testo, ma rappresentano una semplice introduzione allo studio del manuale.

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1 L'IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO: APPUNTI (Il testo normativo di riferimento è il d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633) Attenzione! Questi appunti non sostituiscono il libro di testo, ma rappresentano una semplice introduzione allo studio del manuale. 1.- Natura dell imposta e ragioni della sua introduzione. Si tratta di un imposta: - plurifase (nel senso che si applica ad ogni passaggio del ciclo produttivo e distributivo); - non cumulativa (l imposta dovuta in ciascuna fase non si somma a quelli delle altre fasi); - sul valore aggiunto (colpisce, quindi, solo il valore aggiunto che ciascuna fase del processo produttivo e distributivo aggiunge al bene); - una forma molto particolare di imposta sui consumi. Alla luce dell'articolo 53, 1 comma, Cost., la giustificazione dell'i.v.a. è proprio questa: attraverso un congegno molto particolare e inedito, va a colpire il consumo. L'i.v.a. è stata introdotta nel nostro ordinamento in adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'italia alla Comunità (ora Unione) Europea: nel corso degli anni '60 del secolo XX, in sede comunitaria, si decise che, in luogo delle varie imposte sui consumi vigenti nei Paesi membri, si dovesse istituire un'imposta unica, appunto quella sul valore aggiunto, ideata in sede comunitaria, sviluppando un modello francese. II motivo della sua introduzione è duplice: (a) anzitutto, è obiettivo esenziale della UE la creazione di un mercato unico, tendente ad eliminare qualsiasi tipo di discriminazione nella circolazione di beni e persone. Norme dello stesso Trattato di funzionamento impediscono agli Stati di assoggettare ad imposizione merci solo perché provenienti da altri Paesi membri, e vietano contestualmente misure incentivanti la produzione nazionale quali il riconoscimento alle imprese nazionali di rimborsi di imposte legate all'esportazione superiori alle imposte effettivamente sostenute. Per consentire l instaurazione del mercato unico e per poter controllare che, surrettiziamente, non siano introdotte normative tendenti a favorire le produzioni nazionali, occorre che tutti gli Stati abbiano un sistema di imposizione dei consumi tendenzialmente omogeneo. Una delle condizioni per l'adesione di nuovi Paesi all Unione europea è proprio l'introduzione dell'i.v.a.. (b) Le imposte sui consumi tradizionali - che erano sì plurifase, ma cumulative - tendevano a condizionare le scelte imprenditoriali. L'imposta che vigeva in Italia prima dell'i.v.a. era l'i.g.e. (imposta generale sull'entrata), e si applicava con un'aliquota piuttosto ridotta in tutte le fasi del ciclo di produzione e distribuzione dei beni sul prezzo intero dei medesimi, nel momento in cui venivano ceduti o scambiati. Ad ogni passaggio (materie prime semilavorato bene quasi 1

2 finito bene finito dettagliante consumatore) veniva applicata l IGE ed è chiaro che il prezzo finale posto che i produttori e i rivenditori tendevano a recuperare, inglobandole nel prezzo di vendita dei propri prodotti, le imposte pagate, aumentando così in misura corrispondente il prezzo di rivendita dei propri beni era influenzato dal numero dei passaggi del ciclo produttivo e distributivo. Pertanto le imprese erano spinte all'aggregazione, concentrando in capo ad un unico soggetto più passaggi del ciclo produttivo e distributivo. 2.-I soggetti passivi i.v.a.. L'i.v.a. capovolge le categorie tipiche del diritto tributario. Nel diritto tributario i soggetti passivi generalmente sono quelli che pongono in essere la manifestazione di capacità contributiva; qui non è così. Nel diritto tributario i soggetti passivi sono quelli che sostengono l'onere tributario, che pagano le imposte all'erario; qui non proprio. In tutte le altre imposte l'aspirazione dei soggetti passivi è quella di sfuggire alla qualificazione di soggetti passivi; qui l'aspirazione è paradossalmente - di essere soggetti passivi dell'i.v.a.. Soggetti passivi (in senso formale) dell imposta sono gli imprenditori e i lavoratori autonomi, in relazione alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nell'ambito della loro attività. Sono inoltre soggetti passivi dell i.v.a. coloro - anche non imprenditori o lavoratori autonomi - che effettuano importazioni di beni da Paesi estranei all Unione Europea. Ciò in base al principio della tassazione nel paese di destinazione, che ispira anche la disciplina delle operazioni non imponibili (vedi, infra, il par. 8). A prescindere dalle importazioni (delle quali, in questi appunti, non ci occupiamo) tutti i soggetti che producono reddito di impresa o reddito di lavoro autonomo sono anche soggetti passivi dell'i.v.a., e lo sono, per così dire, istituzionalmente: quando un lavoratore autonomo inizia la sua attività professionale o quando un imprenditore inizia la sua attività di impresa diventa per ciò stesso soggetto passivo dell'iva, ed è tenuto a registrarsi come tale acquisendo la partita i.v.a., rappresentata da un numero identificativo. Questi soggetti nell'esercizio delle loro attività pongono in essere le operazioni imponibili: cessioni di beni e prestazioni di servizi (artt. 2, commi 1 e 2, e 3, commi da 1 a 3, d.p.r. n. 633/1972). Al compimento delle operazioni imponibili segue il pagamento dell'imposta. Si badi, peraltro, che tali operazioni imponibili non sono considerate singolarmente (cioè una per una): questa imposta si applica per masse di operazioni individuate con riferimento a periodi rappresentati, a seconda dei casi, da mesi, trimestri, anni (vale a dire a tutte le operazioni effettuate in un mese, un trimestre, un anno) Il funzionamento dell i.v.a. è, tuttavia, molto particolare: le operazioni imponibili generano l'obbligo del versamento di imposte, attraverso il meccanismo che caratterizza tale tributo. Nondimeno, l'i.v.a. risulta totalmente neutrale per i soggetti passivi in senso formale. Questi come meglio si vedrà anticipano e riscuotono imposte, sono titolari di obblighi di carattere formale e procedimentale, ma, in via definitiva, non sostengono, in proprio, alcun onere tributario. 2

3 Si tratta, quindi, di un'imposta che, capovolgendo le categorie consuete del diritto tributario, non va minimamente ad incidere (perché, tecnicamente, è neutrale) su quelli che sono i suoi soggetti passivi, ma viene trasferita, nelle varie fasi del ciclo produttivo e distributivo, continuamente a valle, finché non va a colpire (cioè ad essere scaricata) su dei soggetti che non possono scaricarla ulteriormente. Questi soggetti sono i consumatori finali. Il consumatore finale non è soggetto passivo dell'i.v.a., ma comunque è su di lui che viene a gravare l'onere fiscale. Tradizionalmente, i soggetti passivi si definiscono "percossi", mentre il consumatore finale è "inciso". Il consumatore finale è il soggetto passivo dell' i.v.a. in senso non giuridico: dalla legge non emerge nessun diritto né obbligo riferibile al medesimo, ma ciononostante l'onere fiscale ricade su di lui. Impropriamente, ma efficacemente, quindi, i soggetti passivi dell' i.v.a. possono essere distinti in soggetti passivi formali (imprenditori e lavoratori autonomi) e soggetti passivi in senso meramente sostanziale (i consumatori finali). È per questo che l i.v.a. è un'imposta sui consumi, nonostante si applichi in occasione di trasferimenti tra operatori economici. 3.- Il meccanismo applicativo dell imposta. Il trasferimento in avanti dell'onere fiscale, che rende l'i.v.a. neutrale per gli imprenditori e i lavoratori autonomi, avviene attraverso quattro fasi: fatturazione rivalsa detrazione versamento Il meccanismo in quattro fasi attraverso il quale opera l' i.v.a., consente ai soggetti passivi formali di trasferire in avanti (facendola scorrere, di passaggio in passaggio del ciclo produttivo e distributivo), l'imposta facendola ricadere sul consumatore finale: l i.v.a. che i professionisti e gli imprenditori versano periodicamente è un anticipazione dell imposta che sarà definitivamente sostenuta dai soggetti passivi sostanziali. (a) La fatturazione Ogniqualvolta un imprenditore (lo stesso discorso vale anche per il lavoratore autonomo) vende dei beni o presta dei servizi, è tenuto ad emettere un documento denominato "fattura", che trova la sua disciplina nell'art. 21, d.p.r. n. 633/1972. Nella fattura devono essere indicati diversi elementi; anzitutto l indicazione del soggetto che effettua l'operazione, compreso quel numero identificativo che viene assegnato ad ogni imprenditore o professionista quando inizia la propria attività, ossia il numero di partita i.v.a.. Deve essere, inoltre, identificato con precisione il cessionario: se è un imprenditore o un lavoratore autonomo, deve essere identificato anche con il suo numero di partita i.v.a.. Devono essere indicati con precisione anche la tipologia della cessione e l'oggetto della stessa. Devono essere, inoltre, indicati separatamente il corrispettivo della cessione e l'imposta. A questo proposito occorre precisare che l'i.v.a. è un'imposta indiretta e proporzionale; si applica 3

4 sui corrispettivi delle prestazioni imponibili e, a seconda dei casi, può essere del 21%, (aliquota ordinaria attualmente vigente in Italia), del 10% (per beni di largo consumo) e dei 4% (per i beni di prima necessità). La fatturazione è una fase fondamentale ai fini dell'applicazione dell'imposta in esame, che è un imposta, per così dire, trasparente: se manca la fattura, tutte le operazioni successive non possono aver luogo; l emissione della fattura è la condizione che consente di avviare il meccanismo che garantisce la neutralità dell'i.v.a.. (b) La rivalsa Il cessionario, una volta ricevuta la fattura, deve versare al cedente il corrispettivo della prestazione e l'imposta. In questo consiste la rivalsa: nel momento in cui viene emessa la fattura, il cedente è autorizzato a rivalersi nei confronti del cessionario dell'imposta relativa all'operazione effettuata. Così facendo addebita automaticamente al cessionario l'imposta (oltre e separatamente dal corrispettivo della cessione o prestazione). Si badi, poi, che il cedente non trattiene materialmente l'imposta: la incassa per poi versarla, a sua volta e periodicamente, all'erario. Si comporta, in sintesi, come una sorta di esattore del Fisco. Occorre precisare che l'effettiva riscossione del credito di rivalsa da parte del cedente è ininfluente ai fini del funzionamento del meccanismo dell'i.v.a.; l obbligo di riversare all Erario l imposta indicata in fattura sorge comunque, al momento dell emissione della fattura ed indipendentemente dal saldo della medesima, che potrebbe avvenire in un momento successivo o mai. Esistono, naturalmente, dei correttivi per ovviare alla mancata riscossione dell imposta addebitata in via di rivalsa, ma non è possibile considerarli in questa sede. (c-d) La detrazione e il (conseguente) versamento Il cedente che ha emesso la fattura e che si rivale dell i.v.a. sul cessionario ha un credito d'imposta nei confronti del cessionario (dal quale, appunto, riscuote l imposta relativa all operazione fatturata) e un debito di pari importo nei confronti dell'erario, al quale deve periodicamente ritrasferire le imposte riscosse dai suoi cessionari o clienti. Prima di adempiere a questo obbligo periodico di versamento all Agenzia delle entrate delle imposte riscosse dai cessionari o clienti, la legge consente all imprenditore (o lavoratore autonomo) un diritto di detrazione delle imposte che gli sono state addebitate in via di rivalsa dai suoi fornitori nello stesso arco temporale. Il pagamento dell i.v.a. ai fornitori determina il sorgere di un credito di pari importo nei confronti del Fisco. Questo credito rimane nella titolarità del cessionario, il quale lo utilizza mensilmente o in sede di dichiarazione annuale per versare all'erario l'imposta che ha addebitato ai suoi successivi cessionari. Quello che deve materialmente versare è la differenza tra l ammontare complessivo delle rivalse effettuate e quello delle rivalse subite. È importante ricordare che l'i.v.a. si applica per masse di operazioni, e vengono rilevate tutte le operazioni, attive e passive, effettuate in un certo periodo di tempo. Il periodo d'imposta per l'i.v.a. corrisponde all'anno solare, ma i soggetti passivi in senso formale sono tenuti periodicamente a liquidare e versare le imposte dovute (normalmente ogni mese, ma per alcuni 4

5 soggetti minori, per dimensione dell'attività, trimestralmente). Esempio: immaginiamo un primo imprenditore che ha prodotto il bene; un secondo che sia il grossista e un terzo che sia il dettagliante e, quindi, concentriamoci sul grossista. Il grossista ha venduto il bene al dettagliante e al momento della vendita ha emesso regolare fattura. Il dettagliante, poi, gli ha versato il corrispettivo e l'imposta che il grossista gli ha addebitato a titolo di rivalsa. L imposta riscossa dal grossista nei confronti del dettagliante deve essere periodicamente, come detto, versata all Erario. Supponiamo che il nostro grossista abbia venduto beni al dettagliante addebitandogli un imposta pari a 200 euro; lo stesso grossista abbia acquistato quei beni dal produttore versandogli (oltre al prezzo) un imposta pari a 100 euro. Nel momento in cui il grossista è tenuto a versare al produttore dei beni, oltre al prezzo, anche i 100 euro d imposta, non solo sorge un debito d imposta (a titolo di rivalsa) del grossista nei confronti del produttore, ma in capo allo stesso grossista sorge (contemporaneamente ed automaticamente) anche qualcos'altro, ossia un credito nei confronti dell'erario esattamente pari al debito che è sorto in quel momento nei confronti del produttore-cedente. Dunque, nel momento in cui il grossista deve versare periodicamente all Erario le imposte addebitate ai suoi cessionari, può detrarre le imposte addebitategli dai suoi fornitori e, nell esempio, verserà la differenza fra 200 e 100 ( = 100). Si ribadisce che quella differenza non è un imposta pagata dal grossista, ma il riversamento parziale di un imposta che questi ha semplicemente riscosso (in via di rivalsa) dal suo cessionario. Affinché il meccanismo dell'i.v.a. funzioni e l imposta risulti neutrale, quando l imposta detraibile eccede quella addebitata in via di rivalsa, occorre riconoscere ai soggetti passivi formali dell i.v.a. un credito d'imposta. In tali casi l'erario deve rimborsare all imprenditore o al lavoratore autonomo l'imposta pagata in più ai propri fornitori rispetto a quella che ha addebitato ai cessionari. Se non fosse previsto questo diritto al rimborso il soggetto passivo si troverebbe non soltanto percosso, ma anche inciso da un tributo che non gli compete. Il rimborso del credito è fisiologico nel meccanismo dell'i.v.a.. Se non vi fosse questo diritto al rimborso si avrebbe violazione del principio di neutralità. Si colpirebbe un soggetto che non ha manifestato nessuna capacità contributiva. 6.- Le posizioni soggettive legate alla rivalsa e alla detrazione dell i.v.a. Quando viene effettuata un'operazione e questa viene fatturata sorgono ben 4 posizioni soggettive: i) nei confronti del cedente sorge un credito di rivalsa i.v.a. nei confronti del cessionario e ii) un debito i.v.a. di pari importo nei confronti dell'erario; iii) nei confronti del cessionario sorgono un debito di rivalsa verso il cedente e iv) un credito di pari importo nei confronti dell'erario. La combinazione di queste reciproche situazioni debitorie e creditorie determina l'annullamento del carico d'imposta dei soggetti passivi in senso formale e, quindi, la neutralità, che è una 5

6 peculiarità fondamentale di questa imposta, viene pienamente soddisfatta. 7.- Riepilogo L'i.v.a. è, si ribadisce, un'imposta che verte sui consumi, plurifasica, sostanzialmente neutrale per i soggetti passivi in senso formale. Ai fini dell'i.v.a. la capacità contributiva non è manifestata dai soggetti passivi formali cioè i soggetti percossi (gli imprenditori e i lavoratori autonomi), ma dai soggetti passivi sostanziali (anche se, come detto, è tecnicamente inopportuno parlare di soggetti passivi con riferimento ai consumatori finali) incisi dall'imposta, cioè i consumatori finali nel momento in cui comprano dei beni per consumarli. Si ricorda che la fatturazione è una fase sì formale, ma è forse la più importante perché attraverso di essa sorgono le quattro posizioni soggettive che garantiscono attraverso i meccanismi della rivalsa e della detrazione la neutralità dell'imposta nei confronti dei soggetti passivi. È facile comprendere come, se ogni soggetto passivo non fa altro che versare all'erario un'imposta che ha ricevuto come una sorta di esattore del Fisco, detratta l imposta assolta sugli acquisti, ciascun soggetto passivo in senso formale versa al proprio cedente l'imposta che gli viene addebitata solo provvisoriamente sui suoi acquisti, secondo quanto previsto dal principio della neutralità. Ciascun imprenditore (o lavoratore autonomo) versa, invece, all Erario un'imposta che ha trasferito al successivo soggetto della catena produttiva e distributiva, fino a che non si arriva ad un soggetto il consumatore finale che non ha nessun obbligo di carattere formale e strumentale, ma che è semplicemente il consumatore il bene. Quest ultimo è colui che manifesta, attraverso il consumo, la capacità contributiva che costituisce il presupposto dell i.v.a.. Il paradosso sta proprio in questo: rovesciando le categorie consuete del diritto tributario, il soggetto che manifesta la capacità contributiva non è soggetto passivo in senso giuridico dell'imposta! 8.- La disciplina delle operazioni rilevanti ai fini dell'iva. Le operazioni imponibili ai fini i.v.a. sono, in via generale, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi (artt. 2 e 3, d.p.r. n. 633/1972). Tuttavia non esistono solamente operazioni imponibili. Ci sono altre categorie di operazioni aventi regimi diversi, ma ugualmente rilevanti ai fini i.v.a. (operazioni non imponibili ed esenti); inoltre, alcune operazioni, benché compiute da imprenditori e lavoratori autonomi, non sono comprese nel campo di applicazione dell'imposta (operazioni c.d. escluse o fuori campo i.v.a.). (I) Operazioni imponibili Le operazioni imponibili sono previste dall'art. 2, commi 1 e 2, e dall art. 3, commi 1, 2 e 3, del d.p.r. n. 633/1972, e sono quelle alle quali la disciplina i.v.a. si applica integralmente, sia per quanto riguarda i profili formali, sia per quanto attiene a quelli sostanziali. 6

7 Prima ancora, l'articolo 1 dispone che «l'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate». Per le operazioni imponibili trovano applicazione tutte e quattro le fasi (fatturazione, rivalsa, detrazione e versamento). A seguito della fatturazione dell'operazione imponibile, l'imprenditore o il lavoratore autonomo addebita a titolo di rivalsa l'imposta al cessionario; successivamente, quando liquida l'imposta addebitata a titolo di rivalsa nei confronti dei propri cessionari, può utilizzare pienamente nella detrazione i crediti che ha maturato a seguito del pagamento dell'imposta ai suoi fornitori. (II) Operazioni non imponibili Le operazioni non imponibili sono le cessioni alle esportazioni extra-comunitarie. Sono individuate normativamente dagli articoli 8, 8-bis e 9 del d.p.r. n. 633/1972. Se un imprenditore italiano vende beni prodotti dalla sua impresa ad un acquirente residente negli Stati Uniti, pone in essere una cessione all'esportazione, soggetta a fatturazione, ma che non prevede l addebito dell i.v.a. in via di rivalsa. Parallelamente, in virtù del principio di tassazione del paese di destinazione, se un soggetto importa in Italia dei beni acquistati in un paese estero extra-comunitario deve comunque assoggettarli ad i.v.a.; questa imposta sulle importazioni (da chiunque effettuate, anche da soggetti che non sono imprenditori e lavoratori autonomi) viene prelevata in dogana. Per le operazioni non imponibili inizia il discostamento dallo schema classico di funzionamento dell'i.v.a.. È obbligatoria la fatturazione, in quanto si tratta sempre di operazioni rilevanti, ma siccome esiste un principio di tassazione nel paese di destinazione non si ha la rivalsa. La fattura, dunque, deve contenere l'indicazione del cedente, del cessionario, la data, l'indicazione del corrispettivo e la descrizione precisa dell'operazione; tuttavia, anziché esservi l'indicazione separata dell'i.v.a., vi sarà un'indicazione circa il fatto che quella operazione non sarà imponibile ai fini i.v.a. ai sensi dell'articolo 8, 8-bis o 9 del d.p.r. n. 633/1972. Comunque, quando l'imprenditore o il professionista liquida l'imposta da versare all'erario, non trova alcun ostacolo al suo diritto di detrazione dell'imposta assolta a monte. Se le operazioni non imponibili sono una piccola parte rispetto all'intera massa delle operazioni poste in essere, che sono invece imponibili, non hanno un'incidenza sostanziale sul meccanismo applicativo dell imposta nei riguardi del cedente. L imposta addebitata in via di rivalsa in occasione delle cessioni imponibili consente presumibilmente la detrazione dell'imposta pagata ai fornitori. Se, invece, il soggetto passivo è un esportatore abituale che pone in essere con maggior frequenza operazioni non imponibili rispetto a quelle imponibili, ha normalmente un'imposta derivante dall esercizio della rivalsa nei confronti dei cessionari incapiente rispetto all'imposta che è in grado detrarre. Ciò significa che l'i.v.a. che l esportatore abituale complessivamente addebita ai suoi clienti in via di rivalsa è sempre inferiore a quella detraibile (se le esportazioni corrispondono ad una quota preponderante della propria attività) o addirittura pari a zero (se esporta tutta la sua produzione). Come già osservato, affinché il meccanismo dell'i.v.a. funzioni e l imposta risulti neutrale, quando l imposta detraibile eccede quella addebitata in via di rivalsa, occorre riconoscere ai 7

8 soggetti passivi formali dell i.v.a. un credito d'imposta. Anche nel caso in esame, quindi, l'erario deve rimborsare agli esportatori abituali l'imposta pagata in più ai propri fornitori rispetto a quella che hanno addebitato ai cessionari. Regime del plafond In base a tale regime agevolativo, gli esportatori abituali hanno diritto, in proporzione alle esportazioni effettuate nell'anno precedente, ad effettuare addirittura acquisti in sospensione di imposta. Il legislatore, per evitare che questi soggetti si trovino continuamente in credito (dal momento che hanno un'i.v.a. di importo ingente pagata ai fornitori, che però non riescono a compensare con quella a debito nei confronti del Fisco), consente loro di acquistare beni dai propri fornitori senza che si applichi l'imposta. In questo caso i fornitori degli esportatori abituali trattano questi ultimi come se fossero i clienti esteri. In proporzione alle operazioni non imponibili compiute nell'anno precedente, e fino alla corrispondenza dell'importo delle operazioni non imponibili dell'anno precedente, gli esportatori abituali hanno diritto di acquistare presso i loro fornitori in sospensione di imposta, non applicando l'i.v.a.. È proprio questa proporzione a prendere il nome di plafond (che significa soffitto). Se nell'anno successivo si dovesse verificare una sproporzione tra gli acquisti in sospensione d'imposta e le operazioni non imponibili effettivamente compiute, ci sarebbe un recupero. (III) Operazioni esenti Le operazioni esenti sono quelle di cui all'articolo 10, d.p.r. n. 633/1972. Si segnalano, in particolare, le operazioni di cui a numeri 14, 18, 19, 20, 22. Anche queste operazioni devono essere fatturate, ma senza addebito d imposta in via di rivalsa. A differenza delle operazioni non imponibili, tuttavia, il compimento di operazioni esenti preclude l esercizio della detrazione dell imposta assolta sugli acquisti. Le operazioni esenti sono soggette a fatturazione; non si applicano, invece, la rivalsa e la detrazione. In ambito i.v.a. le esenzioni non sono favorevoli per i soggetti passivi. Un soggetto che effettua solo operazioni esenti (es. medici o ospedali) non può detrarre alcuna imposta pagata in via di rivalsa ai suoi fornitori: si ritrova dunque in una situazione del tutto simile a quella del consumatore finale. Sovente capita che uno stesso soggetto passivo dell'i.v.a. effettui operazioni imponibili e operazioni esenti. Immaginiamo che un imprenditore abbia due settori di attività: nell'ambito di uno di questi pone in essere solo operazioni esenti, e nell'altro solo operazioni imponibili. In questo caso il problema è distinguere specificamente gli acquisti e i servizi fruiti (e quindi le imposte pagate ai fornitori): per quelli relativi al settore di attività che pone in essere solo operazioni esenti, l'imposta assolta a monte è indetraibile; tutte le imposte assolte per l'acquisto di beni o la fruizione di servizi per il secondo settore sono interamente detraibili. Se questa distinzione fosse sempre chiaramente realizzabile non ci sarebbero problemi. Di regola però non è così: non ci sono delle contabilità separate in relazione ai settori di attività dell'impresa che danno luogo ad operazioni imponibili o esenti. Si hanno delle imposte, quindi, 8

9 che si riferiscono genericamente alle attività tanto imponibili quanto esenti. In questi casi l'i.v.a. si detrae pro-quota, in base alla regola del c.d. pro rata: significa che se il nostro imprenditore, in un certo periodo d'imposta, pone in essere operazioni imponibili per euro e operazioni esenti per euro, il 60% del suo volume d'affari sarà composto di operazioni imponibili, e quindi sarà ammesso a detrarre il 60% dell'imposta assolta a monte. Immaginiamo ora che il nostro imprenditore effettui un 60% di operazioni imponibili, un 20% di operazioni non imponibili ed un altro 20% di operazioni esenti: potrà detrarre l'80% dell'imposta assolta a monte; questo perché le operazioni non imponibili (le esportazioni) consentono di poter detrarre l'i.v.a.. (IV) Operazioni escluse (o fuori campo) Sono quelle previste dall'articolo 2, 3 c. e dall'articolo 3, commi 4 e 5. Non comportano addebito d imposta in via di rivalsa e non devono essere neppure fatturate. Di conseguenza non ci sarà nemmeno la possibilità che si realizzino le fasi di rivalsa e detrazione. Ricapitolando schematicamente: fatturazione rivalsa detrazione operazioni imponibili si si si operazioni non imponibili si no si operazioni esenti si no no operazioni escluse no no no 9.- Precisazioni conclusive Ai fini i.v.a. ai fini dell imputazione delle operazioni ad un anno d imposta si considera rilevante il momento in cui viene emessa la fattura. Inoltre, la determinazione dei redditi d'impresa e di lavoro autonomo e la determinazione dell'imposta sul valore aggiunto vanno di pari passo: in larga misura, le operazioni che danno luogo all'acquisizione dei componenti del reddito di impresa o di lavoro autonomo, positivi o negativi, danno luogo anche a crediti o debiti ai fini i.v.a.. 9