SOCIETA' NON OPERATIVE SOCIETA'

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1 Guida Pratica Fiscale n. 2/a - p.168 Società non operative di Frizzera Bruno SOCIETA' NON OPERATIVE SOCIETA' di COMODO: la normativa è stata introdotta dall'art. 30, L. 724/1994, sostituita dall'art. 3, co , L. 662/1996 e, modificata dall'art. 35, co. 15 e 16, D.L , n. 223, dall'art. 1, co , L , n. 296 e, da ultimo, dall'art. 1, co. 128, L , n A partire dall'esercizio in corso al , sono stati ridefiniti i parametri in base ai quali la società è considerata di comodo (= non operativa) e ridefinita la misura del reddito minimo. Nuove ipotesi di configurazione di società di comodo in caso di società in perdita fiscale, nonché una maggiorazione dell'aliquota Ires del 10,50% (aliquota Ires, pertanto, del 38%), sono state previste dall'art. 2, co. 36- quinquies e segg., D.L , n In caso di perdita di esercizio, la citazione della crisi del settore (tessile) è stata giudicata sufficiente dalla Ctr Friuli-Venezia Giulia, sent. 54/01/12 per evitare l'inserimento tra le società di comodo. La maggiorazione Ires si applica alle società qualificabili "di comodo" perché non operative o perché in perdita sistematica (cfr. C.M , n. 3/E). SOGGETTI ESCLUSI: la normativa sulle società di comodo non si applica ai: soggetti per i quali è fatto obbligo per legge di costituirsi in forma di società di capitali (es. società finanziarie obbligate ad iscriversi nell'elenco apposito tenuto dal ministro del Tesoro, Caf, società sportive costituite ai sensi della L , n. 91, S.p.a. fra enti locali); soggetti in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa, in liquidazione giudiziaria, concordato preventivo, nonché in amministrazione controllata o straordinaria. Non sono automaticamente escluse dalla normativa sulle società di comodo quelle che si trovano in liquidazione volontaria (vedi quanto successivamente previsto dal D.M ); soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta o in quelli successivi se l'attività non sia stata avviata (es. perché non ultimati gli impianti - C.M , n. 48/E); soggetti esercenti servizi pubblici di trasporto (tale causa di esclusione non si applica alle società che non esercitano direttamente l'attività di trasporto pubblico, ma che si limitano a gestire una quota partecipativa in una società che svolge tale attività - R.M , n. 43/E); soggetti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché ai soggetti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente. Tale disposizione, introdotta all'art. 30, co. 1, ultimo periodo, n. 4), L. 724/1994 dall'art. 1, co. 109, lett. d), L. 296/2006, trova applicazione, ai sensi del successivo comma 110, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al Le società che detengono partecipazioni di minoranza in società quotate possono godere dell'applicazione parziale limitatamente al valore della partecipazione, che pertanto non concorre al calcolo dei ricavi minimi (C.M , n. 14/E); società con un numero di soci non inferiore a 50 (dall'esercizio in corso al , in precedenza 100); altri soggetti: società cooperative e di mutua assicurazione; enti commerciali ed enti non commerciali residenti; società consortili; società ed enti privi di stabile organizzazione in Italia.

2 A decorrere dall'esercizio in corso al (vedi C.M , n. 9/E) sono state aggiunte le seguenti esclusioni: società che nei 2 esercizi precedenti hanno sempre avuto almeno 10 dipendenti; società con valore della produzione (= raggruppamento A del conto economico) superiore all'attivo patrimoniale; società partecipate per almeno il 20% da enti pubblici; società congrue o coerenti ai fini degli studi di settore. E' stato altresì previsto che con provvedimento amministrativo possano essere individuate situazioni oggettive di disapplicazione della norma anche senza interpello. Il Provv , n ha individuato le seguenti situazioni oggettive di inapplicabilità (valide dalll'esercizio in corso al ) che non richiedono la presentazione di interpello: società in liquidazione cui non è applicabile lo scioglimento agevolato che si impegnano a cancellarsi dal registro imprese entro il termine della successiva dichiarazione dei redditi; società in fallimento, liquidazione giudiziaria, o coatta amministrativa, concordato o amministrazione straordinaria per i periodi anteriori alle procedure, le cui dichiarazioni scadono dopo l'inizio della procedura; società sottoposte a confisca o sequestro penale ex L. 576/1965 o analoghe; società con immobili locati ad enti pubblici o a canone vincolato ex art. 431/1998, limitatamente a tali beni; società che detengono partecipazioni in società non considerate di comodo o in società escluse dalla disciplina delle società di comodo, o in società collegate alle quali si applica la disciplina C.F.C., limitatamente a tali partecipazioni; società che hanno già ottenuto l'accoglimento dell'istanza in periodi precedenti, se la situazione non si è modificata; società che esercitano solo attività agricola e sono in possesso dei requisiti per potersi definire società agricole ai sensi dell'art. 2, D.Lgs. 99/2012 (vedi in "Reddito d'impresa"); società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono sospesi o differiti a seguito di dichiarazione di stato di emergenza nell'anno dell'evento e nel successivo. Questi due ultimi casi sono stati aggiunti con effetto dal periodo in corso all' dal Provv REDDITO MINIMO: qualora la media triennale dei ricavi effettivi risulti inferiore alla media triennale presunta calcolata con i criteri sopra indicati, il reddito delle società considerate di comodo non potrà essere inferiore alla somma delle seguenti quantità: 1,50% del valore delle quote, azioni o obbligazioni, ecc.; 4,75% del valore degli immobili (terreni e fabbricati) e delle navi posseduti. Ai sensi dell'art. 30, co. 3, lett. b), L. 724/1994, come modif. dall'art. 1, co. 109, lett. f), L. 296/2006, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al , la percentuale è ridotta al 3% in relazione alle immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti; a decorrere dall'esercizio successivo a quello in corso al la percentuale è ridotta al 4% per gli immobili classificati in A/10 e allo 0,90% per tutti gli immobili ubicati in comuni con meno di abitanti; 12% del valore delle altre immobilizzazioni (anche se in leasing).

3 ALIQUOTA IRES: per le società non operative l'aliquota Ires è maggiorata del 10,5% e passa quindi al 38% dagli esercizi successivi a quello in corso al La maggiorazione si applica anche ai redditi attribuiti per trasparenza ai soggetti Ires e alle società partecipanti al consolidato nazionale. La società in trasparenza fiscale ai sensi degli artt. 115 e 116 o partecipanti al consolidato nazionale determinano e versano autonomamente la maggiorazione d'imposta del 10,50%. La base imponibile su cui si applica la maggiorazione Ires è il reddito imponibile del periodo di imposta in cui la società interessata è di comodo, ed è costituita dal reddito minimo presunto o, se superiore, dal reddito ordinariamente determinato. Esclusivamente in quest'ultimo caso, secondo quanto ha chiarito la C.M , n. 3/E, si potrà tenere conto, ai fini del computo della base imponibile, delle perdite dei periodi d'imposta precedenti, ferme restando le modalità e i limiti di utilizzo ex art. 84, D.P.R. 917/1986, ed art. 30, co. 3, ult. per., L. 724/1994. INTERPELLO DISAPPLICATIVO: in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, incrementi di rimanenze e proventi, determinati ex art. 30, L. 724/1994, la società interessata può richiedere all'agenzia delle Entrate la disapplicazione delle disposizioni antielusive ai sensi dell'art. 37-bis, co. 8, D.P.R. 600/1973 (cd. interpello disapplicativo). Analoga disapplicazione deve essere richiesta nell'ipotesi di "periodo di non normale svolgimento dell'attività". Resta esclusa dal periodo di osservazione triennale la società che opta per la rateizzazione delle plusvalenze (art. 86, co. 4, D.P.R. 917/1986), a condizione che gli effetti fiscali connessi alla scelta vengano sterilizzati sia nel periodo di imposta del realizzo sia in quelli successivi ai quali viene attribuita la quota parte della plusvalenza ai sensi della R.M , n. 68/E. MODALITA' di PRESENTAZIONE dell'istanza di INTERPELLO: l'istanza di interpello deve essere spedita al direttore regionale dell'agenzia delle Entrate competente per territorio a mezzo raccomandata con ricevuta di ritorno. L'istanza deve riportare, a pena di inammissibilità: i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante; l'indicazione dell'eventuale domiciliatario presso cui sono effettuate le comunicazioni; la sottoscrizione del contribuente e del suo legale rappresentante. L'istanza deve: descrivere compiutamente il caso concreto; indicare le oggettive situazioni che hanno impedito alla società di superare il test di operatività o di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto (ad esempio, crisi del settore, liquidazione volontaria salvo eccezioni, ecc. - si vedano al riguardo la C.M , n. 48/E e la C.M , n. 14/E); essere corredata degli atti e dei documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione del caso concreto; essere presentata, avendo l'interpello carattere preventivo, in tempo utile perché si possa ottenere risposta prima del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (si veda al riguardo la C.M , n. 14/E). In relazione all'ultimo punto, bisogna considerare il fatto che il direttore regionale dell'agenzia delle Entrate deve comunicare il provvedimento di accoglimento (o di rigetto) dell'istanza entro 90 giorni dalla data di sua presentazione a mezzo raccomandata, fax o posta elettronica. Inoltre, se l'istanza non riporta i dati sopra evidenziati, l'agenzia può richiedere ulteriori elementi istruttori; tale richiesta

4 sospende il termine per l'emanazione del provvedimento del direttore regionale. Avverso il rigetto dell'istanza non è ammesso ricorso (C.M , n. 5/E e C.M , n. 7/E) in quanto la risposta dell'agenzia delle Entrate non è vincolante per il contribuente. L'accoglimento dell'istanza consente invece al contribuente di dichiarare, ai fini Ires (o Irpef) il reddito effettivamente conseguito. La presentazione dell'istanza di interpello non preclude la possibilità di riproporre la questione relativa all'operatività della società o dell'ente di fronte ai giudici tributari mediante impugnazione dell'eventuale avviso di accertamento emesso a seguito del rigetto dell'istanza stessa da parte del direttore regionale. Ex C.M. 23/E/2012, vanno inoltrati interpelli separati se ricorrono entrambe la cause di innesco e, quindi, sia il test di operatività sia la perdita triennale. N.B.: il citato interpello si riferisce di norma a "oggettive situazioni" relative ad un determinato periodo d'imposta; nulla impedisce però che le "oggettive situazioni" si riferiscano a più periodi d'imposta e che il provvedimento del direttore regionale di accoglimento dell'istanza disponga la disapplicazione della norma sulle società di comodo per più esercizi. SOCIETA' di COMODO: TEST di OPERATIVITA' SOGGETTI. REQUISITI S.p.a. S.a.p.a. S.r.l. S.n.c. S.a.s. enti non residenti con stabile organizzazione con ricavi inferiori alla somma dei seguenti valori in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti 2% del valore delle azioni, quote, obbligazioni, ecc. (1) (3) 6% del valore degli immobili costituenti immobilizzazioni e delle navi (anche in leasing) (2) 15% del valore delle altre immobilizzazioni (marchi, brevetti, spese ad utilità pluriennale ecc.) (4) (1) In seguito alla modifica all'art. 30, co. 1, lett. a), L. 724/1994 ad opera dell'art. 1, co. 109, lett. b), L. 296/2006, vanno considerati i beni di cui all'art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986 e delle quote di partecipazione nelle società commerciali si cui all'art. 5, D.P.R. 917/1986; tale disposizione trova applicazione, se più favorevole rispetto alla precedente che considerava solo i beni di cui all'art. 85, co. 1, lett. c), D.P.R. 917/1986, a decorrere dal periodo d'imposta in corso al (art.1, co. 110, L. 296/2006). Anche le partecipazioni in possesso dei requisiti per fruire della participation exemption vanno considerate nella verifica dell'operatività (C.M , n. 6/E). (2) Per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la percentuale è ridotta al 5%; per quelli a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ridotta al 4% (art. 30, co. 1, lett. b), L. 724/1994, come modif. dall'art. 1, co, 109, lett. c), L. 296/2006, con effetto dal periodo d'imposta in corso al ). Per i beni in leasing, per valore si intende il costo sostenuto dall'impresa concedente o, in mancanza di documentazione, la somma delle quote capitali e del prezzo di riscatto (C.M , n. 25/E). Per gli immobili ubicati in comuni con meno di abitanti la percentuale è dell'1% a decorrere dall' Disposizioni particolari valgono per la rivalutazione ex D.L. 185/2008. (3) La percentuale, fino all'esercizio in corso al , va ridotta all'1% per i titoli e le partecipazioni in soggetti con sede legale in Comuni con meno di 1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/1994, come modif. dall'art. 1, co. 326, L. 296/2006; C.M , n. 25/E). (4) La percentuale, fino all'esercizio in corso al , va ridotta all'10% per i beni situati in Comuni con meno di 1000 abitanti (art. 30, co. 1, L. 724/1994, come modif. dall'art. 1, co. 326, L.

5 296/2006). In tale valore vanno compresi anche i costi di ristrutturazione capitalizzati come "Migliorie su beni di terzi" ed inseriti tra le "Altre immobilizzazioni immateriali". N.B. il regime di contabilità (semplificata o ordinaria) adottato è ininfluente; i ricavi, proventi e valori dei beni e delle immobilizzazioni vanno considerati in base alle risultanze medie dell'esercizio e dei due precedenti (art. 30, co. 2, L. 724/1994). ACCOGLIMENTO PARZIALE dell'istanza: sussiste la possibilità di ottenere una parziale disapplicazione delle norme sulle società di comodo. In particolare, è possibile ottenere la disapplicazione ai soli fini Irap e Iva allorquando il contribuente, pur non avendo superato il test di operatività, abbia conseguito un reddito effettivo superiore a quello minimo, in quanto lo stesso contribuente è comunque considerato non operativo. Parimenti, la disapplicazione ai soli fini delle imposte sui redditi può essere concessa nel caso in cui il contribuente non abbia superato il test di operatività e abbia un reddito effettivo inferiore a quello minimo, qualora il mancato raggiungimento del reddito minimo non sia dovuto a minori ricavi (ad esempio, per crisi settoriale) ma a costi di carattere straordinario (C.M. 5/E/2007). IMMOBILI CONCESSI in USUFRUTTO: l'immobile concesso in usufrutto dalle società non operative va escluso dal reddito complessivo delle immobilizzazioni e non concorre alla verifica dell'operatività, né alla determinazione del reddito minimo di cui all'art. 30, co. 3, L , n Il reddito del fabbricato concesso in usufrutto va infatti dichiarato dall'usufruttuario e non dal nudo proprietario (R.M , n. 94/E). HOLDING: tali società rientrano nella disciplina delle società non operative qualora dal possesso, anche sotto forma di immobilizzazioni, di: beni e partecipazioni di cui all'art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986; quote di partecipazione in società commerciali di cui all'art. 5, D.P.R. 917/1986; non conseguano un reddito sufficiente al superamento del test di operatività (vedi sopra). L'operatività di una holding, non svolgendo la stessa di norma nessuna attività industriale, dipende infatti dai dividendi che percepisce dalle società partecipate; la mancata distribuzione o la limitata distribuzione di dividendi da parte delle stesse costituisce pertanto per la holding una ragionevole ipotesi per richiedere ed ottenere, tramite interpello, la disapplicazione dell'art. 30, L. 724/1994 (C.M , n. 25/E). Inoltre, l'istanza di disapplicazione, ove accolta con riferimento alle società partecipate, può motivare l'accoglimento dell'istanza presentata dalla holding (C.M. 5/E/2007). N.B.: l'oggettiva situazione di mancata o limitata distribuzione di dividendi può essere fatta valere, ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società di comodo, anche da società o enti non holding, se l'oggettiva situazione stessa è stata determinante ai fini del mancato superamento del test di operatività. SOCIETA' IMMOBILIARI: per tali società che hanno per oggetto la realizzazione e la successiva locazione di immobili, quali situazioni oggettive per la disapplicazione dell'art. 30, L. 724/1994 possono essere indicate nell'istanza di interpello, secondo la C.M. 5/E/2007, a titolo esemplificativo: l'aver iscritte in bilancio esclusivamente immobilizzazioni in corso di realizzazione, non suscettibili, al momento, di produrre un reddito; la dimostrata impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il test di operatività ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto; dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso; temporanea inagibilità dell'immobile.

6 N.B.: le oggettive situazioni sopra elencate potranno essere fatte valere, ai fini della disapplicazione della disciplina in commento, anche da società o enti non immobiliari, in relazione a determinati immobili dai medesimi posseduti. RIPORTO delle PERDITE: è ammesso solo per la parte di reddito eccedente quello "minimo" come sopra determinato. Non vengono meno le agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni (C.M , n. 140/E). Il divieto si estende anche alle eventuali perdite derivanti da partecipazioni in altra società di persone, anche se considerata operativa (C.M , n. 48/E). ACCERTAMENTO INDUTTIVO: per i soggetti societari "di comodo" che non si sono adeguati al reddito "minimo" e che non hanno presentato interpello disapplicativo, ovvero l'hanno presentato ma gli è stato respinto e non si sono adeguati, è prevista l'applicazione dell'accertamento induttivo ai sensi dell'art. 41-bis, D.P.R. 600/1973 mediante notifica di accertamento parziale. SOCIETA' in PERDITA: le società e gli enti ai quali è applicabile la disciplina delle società di comodo sono considerati non operativi a decorrere dal quarto periodo d'imposta se nei tre precedenti hanno presentato dichiarazioni in perdita fiscale, oppure due dichiarazioni in perdita e una con un reddito inferiore a quello minimo previsto dalla L. 724/1990. E' ammessa la presentazione di interpello disapplicativo (vedi punto seguente). La disposizione si applica dal periodo successivo a quello in corso al e della stessa di deve tener conto nel versamento degli acconti per tale esercizio (es. esercizio solare 2012, se ricorrono le condizioni negli esercizi 2009, 2010 e 2011). La C.M , n. 1/E ha precisato che per la verifica triennale la società dovrà raffrontare il reddito minimo con il reddito complessivo analiticamente determinato, al lordo dell'utilizzo di perdite pregresse (cfr. punto 7.3 C.M. citata). DISAPPLICAZIONE AUTOMATICA della DISCIPLINA: per le società in perdita sistemica trovano applicazione le esimenti dalla disciplina previste dall'art. 30, co. 1, L. 724/1994 e quelle previste dal Provv con riferimento all'anno di applicazione della norma sulle perdite sistemiche. In base alla R.M , n. 107/E, per determinare il margine operativo lordo (M.O.L.) rilevante ai fini della disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistemica senza presentare una preventiva istanza, occorre escludere dai costi della produzione di cui alla lett. B) dell'art c.c. relativa al Conto economico i canoni di leasing esposti in bilancio proprio come avviene per gli ammortamenti dei beni propri. Va garantita la parità di trattamento, ai fini della disapplicazione automatica della disciplina sulle società in perdita sistematica, ai beni propri e a quelli acquisiti tramite contratti di leasing (R.M , n. 19/E e C.M , n. 28/E). Il Provv ha inoltre individuato specifiche esimenti, da verificare con riferimento agli esercizi del triennio precedente a quello di applicazione. Va rilevato che la presenza di una causa di disapplicazione in uno degli esercizi del triennio interrompe l'operatività della disciplina e il nuovo triennio di osservazione inizia dall'esercizio successivo a quello in cui opera l'esimente. Le esimenti considerate sono le seguenti: società in liquidazione che richiedono la cancellazione dal Registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva; società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'art. 101, co. 5, D.P.R. 917/1986 o ad una procedura di liquidazione giudiziaria; società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs. 159/2011 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale abbia nominato un amministratore giudiziario; società che detengono partecipazioni, iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie, il cui valore economico è riconducibile a: società considerate non in perdita sistematica; società escluse dall'applicazione della disciplina delle società in perdita sistematica anche in conseguenza di

7 accoglimento dell'istanza di disapplicazione; società collegate residenti all'estero cui si applica il regime dell'art. 168, D.P.R. 917/1986; società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive indicate nell'istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi; società con un margine operativo lordo positivo; società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono stati sospesi o differiti in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza; società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di norme agevolative; società che esercitano solo attività agricola e rispettano le condizioni previste dall'art. 2, D.Lgs. 99/2004; società congrue e coerenti ai fini degli studi di settore; società nel primo periodo d'imposta. INTERPELLO DISAPPLICATIVO: le società che non rientrano in alcuna causa di disapplicazione automatica o di esclusione dalla disciplina devono presentare istanza di disapplicazione mediante interpello. L'istanza di interpello deve indicare il periodo per il quale si richiede la disapplicazione (ad esempio esercizio 2012) ed anche gli esercizi per i quali si intende dimostrare le situazioni di oggettiva inapplicabilità (che possono riguardare ad esempio gli esercizi o 2011). In presenza di richiesta di disapplicazione della norma sia per il test di operatività che per le perdite sistemiche si devono presentare due diverse istanze. Si veda in proposito la C.M , n. 23/E. ACCONTI: la norma sulle società in perdita sistemica prevede che si debba tener conto della disciplina già in sede di versamento dell'acconto per l'esercizio di prima applicazione (esercizio solare 2012), salvo il caso di soggetti esclusi. Qualora dia stata presentata istanza di disapplicazione con esito negativo entro il termine di pagamento del primo acconto del periodo di prima applicazione della disciplina in esame, la società verserà detto acconto ed il successivo assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando a quest'ultimo periodo le disposizioni sulle società in perdita sistematica ex art. 2, co. 36-duodecies, sec. per., D.L. 138/2011. Se la società riceve una risposta negativa dopo la scadenza del pagamento del primo acconto, la stessa società ricalcolerà gli acconti complessivamente dovuti sulla base del citato co. 36-duodecies, sec. per., e potrà versare, unitamente al secondo acconto, l'eventuale differenza non pagata con il primo acconto con la maggiorazione degli interessi nella misura del 4% annuo prevista per i pagamenti rateali senza l'applicazione di alcuna sanzione (C.M. 23/E/2012).