Il processo delle chiusure contabili in Contabilità Economico Patrimoniale

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1 20 marzo 2015 Il processo delle chiusure contabili in Contabilità Economico Patrimoniale Silvia Miozzi

2 Agenda Chiusura di Bilancio COEP Valutazioni Controlli di quadratura Riporto degli scostamenti Registrazioni di assestamento ed epilogo Riclassificati, nota integrativa e...

3 Valutazioni Valutazioni Valutazioni sui crediti Ragioneria / Uff. legale Valutazioni sulle opere in corso Ragioneria / Uff. tecnico Valutazioni sulle commesse (progetti finanziati) Ragioneria / Dipartimenti

4 Valutazioni sui crediti - principio di riferimento

5 Valutazioni sui crediti - attività Analisi sul partitario clienti Calcolo dell accantonamento al FSC Stralcio dei crediti inesigibili Come rilevare le perdite su crediti su U-Gov?

6 Valutazioni sui crediti - attività Tasto chiudi sui dg: Generico entrata, Fattura Vendita Crea scrittura coge perdita credito : Perdite su crediti Limiti: Perdita parziale gestita solo per quota non-riscossa Non esiste un analogo meccanismo automatico di chiusura della Fattura proforma Rilevazione solo in coge... E in coan?

8 Valutazioni sulle opere in corso e manutenzioni straordinarie - principio

9 Valutazioni sulle opere in corso e manutenzioni straordinarie - attività Analisi sulle opere in corso e manutenzioni straordinarie realizzate nell anno: Quali sono ancora in corso di realizzazione al 31/12/2014? Quali si sono concluse e messe in opera nel corso del 2014?

10 Valutazioni sulle opere in corso e manutenzioni straordinarie - attività Opere in corso e manutenzioni straordinarie concluse e messe in opera nel corso del 2014: Su beni di terzi Se dotate di autonomia funzionale immobilizzazioni materiali Se non dotate di autonomia funzionale immobilizzazioni immateriali Su beni propri Vanno iscritte ad incremento del bene cui si riferiscono

11 Valutazioni sulle opere in corso e manutenzioni straordinarie - attività Opere in corso e manutenzioni straordinarie concluse e messe in opera nel corso del 2014: Dg Fattura d acquisto: Manutenzioni fornitori Dg Carico Beni: Manutenzioni straordinarie Buono di carico (eventualmente come accessorio ) Associazione alla coordinata analitica

13 Valutazioni sulle commesse in corso (progetti) principio di riferimento

14 Cost to cost DM 19 14/01/2014 Art. 4 lettera g Nella valorizzazione dei ratei attivi o dei risconti passivi nel contesto universitario assume particolare rilievo la competenza dei proventi relativi ai progetti e alle ricerche in corso finanziate o co-finanziate da soggetti terzi. Tali progetti o ricerche possono essere pluriennali o annuali a seconda degli accordi assunti con l'ente finanziatore e al tipo di attività che si sta realizzando. Per le commesse annuali la valutazione avviene al costo, per le commesse pluriennali la valutazione, a scelta dell'ateneo, avviene al costo o in base allo stato avanzamento lavori...

15 Cost to cost... I proventi relativi ai progetti sono registrati come ricavi e non come anticipi. Nel caso in cui nell'anno i costi registrati siano maggiori dei proventi, é quindi necessario valorizzare i proventi di competenza e iscrivere il rateo attivo a Stato Patrimoniale, nel caso opposto, quando i proventi sono maggiori dei costi, é necessario rinviare parte dei primi agli esercizi successivi con lo strumento contabile del risconto passivo.

16 La definizione dei metodi di valutazione

17 La definizione del metodo della commessa completata Attraverso tale metodo si gestisce la rilevazione dell utile o della perdita sui progetti che hanno durata pluriennale. I principi contenuti nel decreto consentono di rilevare il risultato (positivo o negativo) del progetto nell anno in cui il progetto giunge a conclusione, senza produrre effetto negli altri esercizi di durata dello stesso (metodo della commessa completata ). L eventuale eccedenza di ricavo o di costo di un singolo esercizio relativa ad un progetto in corso non avrà nessun impatto sul risultato economico.

18 In sostanza 1. Se COSTI > RICAVI: RATEO ATTIVO Significa che il ricavo è stimato in base al costo, quindi i ricavi vengono iscritti allineandoli ai costi sostenuti, con la scrittura del rateo attivo. 2. Se RICAVI > COSTI: RISCONTO PASSIVO Significa che la parte dei ricavi eccedenti i costi sostenuti viene rinviata con la scrittura del risconto passivo.

19 I COSTI A) costi di esercizio per la quota di competenza; assegno di ricerca con rata 1/12/ /01/2015 di euro 2000,00: contribuisce alla determinazione dei costi per euro 1000,00. B) Costi pluriennali per la quota di ammortamento: attrezzatura 900,00 acquistata il 01/07/2014 con periodo di ammortamento di anni 3 contribuisce per 150,00 (metà di una annualità di ammortamento). I RICAVI L applicazione in U-Gov... Si ipotizza che non sia corretto inserire le date di competenza nella parte di registrazione dei ricavi, perché il quantum dei ricavi da imputare è determinato dal confronto con i costi.

20 Un esempio: 1 ANNO RICAVO > COSTO (1/2) COSTI d esercizio 120 RICAVI d esercizio 320 Ipotesi: progetto di euro 1.100,00 1 ANNO RICAVO > COSTO (1 DI 2) COSTO a DEBITO 120 CREDITI a RICAVI 320 SCRITTURA DI COST TO COST DI FINE 1 ESERCIZIO RICAVI* a RISCONTI PASSIVI 200 *RISCONTO I RICAVI IN MODO DA ALLINEARLI AI COSTI

21 1 ANNO RICAVO > COSTO (2/2) CE DI PRG SP COSTI 120 RICAVI 320 CREDITI 320 DEBITI 120 RICAVI 200 RISCONTI 200 PASSIVI DA SCRITTURE DI COST COST IL CONTO ECONOMICO DEL PROGETTO SI CHIUDE A 0

22 2 ANNO COSTI > RICAVI (1/2) COSTI d esercizio 500 RICAVI d esercizio 200 RISCONTI PASSIVI anno 1: 200 RISCONTO a RICAVO (riapertura del risconto anno 1) 200 COSTO a DEBITO 500 CREDITI a RICAVI 200 SCRITTURA DI COST TO COST DI FINE 2 ESERCIZIO RATEO ATTIVO a RICAVI * 100 * AUMENTO I RICAVI IN MODO DA ALLINEARLI AI COSTI

23 2 ANNO COSTI > RICAVI (2/2) CE DI PRG SP COSTI 500 RICAVI 200 (nuovi) RICAVI (da risconto) 200 CREDITI 320 DEBITI 120 CREDITI 520 DEBITI 620 RISCONTI PASSIVI 200 RATEI 100 RICAVI 100 DA SCRITTURE DI COST COST IL CONTO ECONOMICO DEL PROGETTO SI CHIUDE A 0

24 ULTIMO ANNO di PROGETTO (1/2) COSTI d esercizio 380 RICAVI d esercizio 580 RATEI ATTIVI anno 2: 100 RICAVO a RATEO ATTIVO (riapertura del rateo anno 2) 100 COSTO a DEBITO 380 CREDITI a RICAVI PRG 580 COMPLESSIVAMENTE: TOTALE COSTI PROGETTO 1000 TOTALE RICAVI PROGETTO 1100 UTILE PROGETTO 100

25 ULTIMO ANNO di PROGETTO (2/2) CE DI PRG RICAVI (da SP Rateo) 100 CREDITI 1100 DEBITI 1000 RICAVI ES 580 COSTI ES 380 UTILE SU PRG 100 UTILE SU PRG 100

26 LE CONFIGURAZIONI (1/2) In fase di configurazione: 1) Si dovrà indicare per ciascun TIPO PROGETTO se si intende utilizzare o meno il meccanismo, attivando apposita configurazione che determini le voci da movimentare.

27 LE CONFIGURAZIONI (2/2) In fase di configurazione: 2) Si dovrà indicare se uno o più degli SCHEMI DI FINANZIAMENTO legati ai tipi configurati devono attivare o meno il meccanismo

28 Tipologie di progetti In definitiva: Quali sono i progetti da assoggettare al cost to cost? PRIN, FIRB, FP7, etc. Parte cof. dall Ateneo, Salvadanaio docenti, Progetti sostitutivi di altro... E i progetti in ambito COMMERCIALE

29 Le commesse commerciali in corso N.B. Non si applica il Principio contabile Art. 5 lettera k) del decreto 19/2014 Progetti finanziati. è necessario confrontare i ricavi registrati fino a quel momento con i costi nel caso in cui i ricavi siano maggiori si procede alla valorizzazione dei risconto passivo, altrimenti alla valorizzazione dei rateo attivo. analisi dei contratti commerciali in corso al 31/12/anno in COFI in modo da determinare: Costi sostenuti nell esercizio non ancora produttivi di ricavi per la valorizzazione del valore delle opere in corso da inserire nel magazzino

30 Un esempio: Contratto commerciale di per ricerca con pagamento all ultimazione Nell esercizio non ho ultimato la prestazione e ho sostenuto solo costi: debito A fine anno devo utilizzare un metodo per valutare l avanzamento della commessa: Sospendo solo i costi sostenuti non avendo ultimato la prestazione Lavori in corso variazione di lavori in corso (ricavi)

31 Valutazioni sulle commesse in corso (progetti) attività Le comparazione costi / ricavi e la valorizzazione delle scritture di rate/risconto vengono fatte In automatico dal sistema Ma importanti valutazioni sono da fare con riferimento alla fine progetto

32 Valutazioni sulle commesse in corso (progetti) attività Fine progetto... Punti di attenzione: I progetti migrati da CIA o precedente applicativo potrebbero avere date fine da rivedere (in CO.FI non era un campo determinante come ora) Gestione degli ammortamenti residui di beni acquisiti su progetto che termina: Proroga del progetto? Spostamento ad altra coordinata? Attenzione Gestione degli utili del progetto concluso

33 Valutazioni sulle commesse in corso (progetti) attività da controllare invece sui progetti ancora in essere al 31/12: Stato del progetto Date di validità Nature di ricavo utilizzate nelle registrazioni...aver registrato ricavi sul progetto e non altrove E inoltre importante valutare la presenza di commesse commerciali per verificare il valore dei ricavi di competenza (SAL, prestazioni ultimate) a CE e la valorizzazione di opere in corso a magazzino

35 Controlli di quadratura Controlli di quadratura Quadratura mastrini - partitario Ragioneria / dipartimenti Quadratura conti di liquidazione (contributi e ritenute) Ragioneria Quadratura immobilizzazioni - inventario Ragioneria / dipartimenti

36 Operazioni preliminari ai controlli di quadratura Verificare che non esistano documenti non contabilizzati in coge: Contabilità generale» Registrazioni» Seleziona dg per contabilizzazione Verificare che non esistano documenti non contabilizzati in coan: Contabilità analitica» Registrazioni» Seleziona dg per contabilizzazione Verificare che non esistano documenti senza estensione coan, ove prevista: Documenti gestionali» Accesso per Cicli - Fattura Acquisto RICERCA Criteri Coan Esistenza estensione (PER CIASCUN DG PREDECESSORE DI ORDINATIVO)

37 Operazioni preliminari ai controlli di quadratura Verificare che non esistano documenti con estensione inventario valorizzata ma di cui non è ancora stato fatto il relativo carico a inventario (Inventario» Registrazioni» Seleziona dg per contabilizzazione PER CIASCUN INVENTARIO) Verificare che non esistano documenti per cui non è mai stata compilata l estensione inventario e per cui era richiesta (Inventario» Stampe» Documenti con dati inventario PER CIASCUN INVENTARIO)

38 Quadratura Partitario - Stato patrimoniale PARTITE ECONOMICHE 1/4 Premessa. Ugov gestisce automaticamente l apertura e la chiusura di debiti o crediti (voci coge contropartita) -ovvero delle partite numerarie - che si utilizzano nella registrazione dei documenti gestionali. Per alcune fattispecie, tuttavia, è necessario gestire l apertura di una partita economica con riferimento alla voce coge che si indica nei documenti gestionali:

39 Quadratura Partitario - Stato patrimoniale PARTITE ECONOMICHE 2/4 Esempio 1: Registrazione di una fattura d acquisto ed emissione dell ordinativo. Si valorizza l estensione coge della fattura con: voce coge: costo voce coge contropartita: debito Alla contabilizzazione coge, si avrà: Coge prima - fattura: Coge transitoria ordinativo: debito (AP) debito transitoria banca > Con (AP) si identifica il movimento di Apertura Partita > Con (CP) si identifica il movimento di Chiusura Partita

40 Quadratura Partitario - Stato patrimoniale PARTITE ECONOMICHE 3/4 Esempio 2: Regolarizzazione dell incasso di un mutuo passivo con generico di entrata Si valorizza l estensione coge del generico di entrata: voce coge: mutuo passivo voce coge contropartita: credito Alla contabilizzazione coge, si avrà: Coge prima generico di entrata: Coge transitoria ordinativo: credito mutuo passivo credito (CP) Nel caso dell apertura di un mutuo verso banca il meccanismo automatico di gestione delle partite non è sufficiente, poiché la voce mutuo movimentata nel campo Voce coge delle estensioni dei dg non genera in automatico l apertura di una partita

41 Quadratura Partitario - Stato patrimoniale PARTITE ECONOMICHE 4/4 Esempio 3: Regolarizzazione dell incasso di un mutuo passivo con generico di entrata ATTIVANDO LA GESTIONE DELLA PARTITA ECONOMICA Si valorizza l estensione coge del generico di entrata: voce coge: mutuo passivo (nel piano dei conti tipo: EPR con flag partite: Sì) voce coge contropartita: credito Alla contabilizzazione coge, si avrà: Coge prima generico di entrata: credito mutuo passivo (AP2) Coge transitoria ordinativo: credito (CP1) Stampando il partitario coge verso l istituto bancario sono visibili entrambe le partite: il credito (che si chiude alla contabilizzazione dell ordinativo di incasso) e il debito per mutuo passivo (che verrà chiuso in quota parte dai versamenti delle rate di rimborso).

43 Quadratura Ritenute e Contributi e relativi conti di liquidazione 1/3 I conti di liquidazione delle ritenute e dei contributi (ex partite di giro) si movimentano: sezione Avere: stipendi compensi e missioni (o versamenti di recuperi) sezione Dare: i relativi versamenti (o recuperi da stipendi, compensi o missioni negative)

44 Esempio di movimentazione contabile di una co.co.co. Liquidazione cococo al mese X: Costo co.co.co. (CE) Oneri previdenziali (CE) 389, Irap (CE) A Debito v/collaboratori(sp) 1.556,08 Debiti v/ Erario e altri enti c/liquidazione (SP) 1.003,59 Pagamento del soggetto: Debiti v/collaboratori (SP) 1.556,08 A Banca c/c (SP) 1.556,08 Versamento contributi Dip e CA al mese X + 1: Debiti v/ Erario e altri enti c/liquidazione (SP) Debiti verso Erario e altri enti 1.003,59 A 1.003,59

45 Esempio di movimentazione contabile di una co.co.co. Liquidazione cococo al mese X: Debiti v/ Erario e altri enti c/liquidazione (SP) 1.003,59 Versamento contributi Dip e CA al mese X + 1: Debiti v/ Erario e altri enti c/liquidazione (SP) 1.003,59

46 Quadratura Ritenute e Contributi e relativi conti di liquidazione 2/3 Verificare di aver versato tutto quanto trattenuto, oppure individuare cosa non è stato versato e tenerne conto Per vedere "cosa manca si può utilizzare la stampa: Contabilità generale» Stampe» Riepiloghi per versamenti contributi ritenute Periodo: 01/01/ /12/2014 DA VERSARE (che estrae ciò che è "ancora da versare", ovvero le trattenute per cui non è mai stato creato versamento con Ugov)

47 Quadratura Ritenute e Contributi e relativi conti di liquidazione 3/3 il saldo aperto su ciascun conto a fine anno dovrebbe avere normalmente sezione Avere e rappresentare i compensi/missioni dell anno N+1 che avevano competenza nell anno N la scrittura coge di tali documenti viene rilevata per competenza in avere nell anno N, ma il relativo versamento viene fatto l'anno dopo, quindi è corretto che siano esposti con saldo avere

48 e le ritenute di Dicembre?? Generando il dg di versamento riferito alle trattenute di dicembre nello stesso esercizio il sistema svuota il conto di liquidazione e gira le trattenute agli specifici conti di Debito (Debiti verso erario, Debiti verso finanziaria XY e così via ) che saranno chiusi l anno successivo con la liquidazione delle trattenute I conti di liquidazione non rimangono aperti rispetto alle ritenute di dicembre, rimangono aperti i conti di debito

50 Quadratura Inventario - Stato Patrimoniale Quadratura situazione patrimoniale con immobilizzazioni da bilancio di verifica: Inventario» Stampe» Situazione patrimoniale consolidata - i totali per categoria vanno quadrati con le rispettive immobilizzazioni da bilancio di verifica dell ateneo. Eventuali squadrature vanno indagate sui singoli inventari quadrando la situazione patrimoniale di un singolo inventario con il bilancio di verifica della rispettiva Unità Economica

51 Quadratura Partitario - Stato patrimoniale Quadratura poste di debito/credito al 13/12/n da bilancio di verifica: Contabilità generale» Stampe» Bilancio di verifica con il partitario coge: Contabilità generale» Stampe» Partitario coge Eventuali squadrature possono essere determinate da generici uscita/entrata solo coge non associati a partita di apertura (ovvero su conti non gestiti a partita economica).

53 Riporto degli scostamenti Riporto degli scostamenti Vincolati (economie dei progetti) Ragioneria / dipartimenti / uff. tecnico Non vincolati (economie di funzionamento) Solo ragioneria

54 Riporto degli scostamenti punti di attenzione Il riporto dello scostamento produce sull esercizio successivo una variazione in aumento del budget pari all economia residua calcolata alla fine del 2014 Una volta riportato lo scostamento le registrazioni 2014 sul progetto sono cristallizzate (non sono più possibili modifiche o correzioni...). E possibile annullare il riporto di uno scostamento solo previa scontabilizzazione di quanto già contabilizzato nel 2015 sullo stesso progetto

55 Riporto degli scostamenti punti di attenzione Buone pratiche: effettuare prima i controlli di quadratura (da cui possono emergere correzioni da apportare); Registrare i compensi 2015 con competenza 2014 prima del riporto di scostamento (fanno scritture nell esercizio precedente) è stata introdotta la possibilità di scegliere l esercizio in cui effettuare le scritture

57 Registrazioni di assestamento ed epilogo Registrazioni di assestamento ed epilogo Ammortamenti Ragioneria / dipartimenti? Risconti / Ratei Ragioneria / dipartimenti? Cost to cost Ragioneria / dipartimenti? Epilogo Ragioneria

58 Ammortamenti Articolo 2424 bis C.C. Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni. Articolo 2426 C.C. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri: 1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione (..) 2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione e' limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilita' di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa;

59 Il principio di competenza Se così non fosse il costo verrebbe imputato interamente nell'esercizio in cui viene acquistato disattendendo il principio della competenza economica. Es. Acquisto di una attrezzatura 900, amm.to in 3 anni. COFI 2014 Mandato COGE 2014 Costo Costo Costo Costo 150

60 Il significato dell ammortamento a budget Perché va inserito a budget economico se non si paga?? serve ad accantonare liquidità per far fronte ai futuri reintegri delle immobilizzazioni via via che divengono obsolete

61 Lancio degli Ammortamenti Creazione dei buoni di ammortamento: Inventario» Registrazioni chiusura» Registrazioni ammortamento (PER CIASCUN INVENTARIO) Scritture di ammortamento coan: Contabilità analitica» Registrazioni chiusura» Registrazioni di assestamento Estrai buoni di ammortamento Scritture di ammortamento coge: Contabilità generale» Registrazioni chiusura» Registrazioni di assestamento - Estrai buoni di ammortamento

62 Fondo a copertura degli ammortamenti su beni COFI Suggerimento tecnico : in fase di migrazione associare i beni COFI a specifica e distinta coordinata analitica in questo modo creo un contenitore per identificare in ciascun esercizio l ammontare degli ammortamenti da sterilizzare tramite utilizzo del fondo

64 Risconti U-Gov calcola le quote di competenza futura da riscontare agli esercizi successivi sulla base delle date di competenza che si indicano sui documenti gestionali: Generico di uscita 2014 per il pagamento di un assicurazione: 1000, competenza: 01/07/ /06/2015 Alla contabilizzazione del dg: debiti verso fornitori 1000 Al lancio dei risconti al 31/12/2014: risconti costo 500

65 Lancio dei risconti Scritture di risconto coge: Contabilità generale» Registrazioni chiusura» Registrazioni di assestamento - Estrai scritture da riscontare...e in coan? U-Gov non fa scritture di risconto in coan (ad eccezione delle scritture di risconto da cost to cost che avvengono solo sui ricavi). L iscrizione di quote di costi /ricavi futuri in coan vengono fatti durante la contabilizzazione dei dg SOLO SE le relative voci competenziano

66 Ratei Ugov non effettua nessun calcolo su eventuali ratei da rilevare, gli ammontari devono essere inseriti manualmente, la procedura consente solo di etichettare la scrittura manuale come scrittura di chiusura. Generico di uscita 2015 su interessi passivi bimestre dicembre/gennaio: 200, competenza 01/12/ /01/2015 Alla contabilizzazione del dg: interessi debiti verso banca 200 Al lancio delle scritture di assestamento:...non avviene nessuna scrittura automatica di rateo al 31/12/2014!!

67 Lancio dei ratei Scritture di rateo coge: Contabilità generale» Registrazioni chiusura» Registrazioni di assestamento - Crea scrittura di rateo Imposto manualmente la scrittura al 31/12/2014: Interessi Rateo passivo 100 Ugov effettua in automatico la scrittura su esercizio 2015: Rateo Interessi passivi 100

69 Lancio del Cost to cost Contabilità analitica» Registrazioni chiusura» Registrazioni di assestamento Estrai saldi di progetto Crea saldi Per ogni progetto, 2 scritture coan: - Ricavi su Ricavi su 2015 (nel caso di ricavi > costi)

70 Lancio del Cost to cost Contabilità generale» Registrazioni chiusura» Registrazioni di assestamento Estrai saldi di progetto Contabilizza Per ogni progetto, 2 scritture coge: risconto passivo su 2014 Risconto Ricavi su 2015 (nel caso di ricavi > costi)

72 Lancio dell epilogo coge EPILOGO DI CONTO ECONOMICO Contabilità generale» Registrazioni chiusura» Registrazioni epilogo Tipo operazione: CONTO ECONOMICO Contabilizza Questa operazione determina: 1) la chiusura di costi e ricavi al conto di "rendiconto gestionale" quindi: rendiconto gestionale rendiconto costi il saldo di questo conto sarà in avere se il risultato è in utile; 2) lo storno del saldo del "rendiconto gestionale" al conto di risultato economico rendiconto risultato economico Tutte queste operazioni avvengono divise tra attività istituzionale commerciale e promiscua (Ugov fa tre scritture di epilogo per ogni conto, quindi anche il risultato economico lo vedrete suddiviso tra attività commerciale, istituzionale e promiscua)

73 Lancio dell epilogo coge EPILOGO DI STATO PATRIMONIALE Contabilità generale» Registrazioni chiusura» Registrazioni epilogo Tipo operazione: STATO PATRIMONIALE Contabilizza Questa operazione determina: 1) la chiusura delle attività e passività con contropartita il conto di stato patrimoniale finale : SP attività passività (compreso risultato SP FINALE 2) la riapertura di attività e passività sull'esercizio 2015 con contropartita il conto di stato patrimoniale iniziale: SP INIZIALE SP passività il saldo del conto del risultato economico dell'esercizio non viene riaperto nel 2015 sullo stesso conto, ma nel conto etichettato come "risultato degli esercizi precedenti" Tutte queste operazioni che vi ho esemplificato avvengono divise tra tutte le sotto-ue (Ugov fa tante scritture di epilogo per ogni conto, quante sono le sotto-ue).

75 Riclassificati, nota integrativa, e... Riclassificati, nota integrativa e... Riclassificato SP e CE DM 19/2014 Riclassificato Cofog Omogenea redazione Riclassificato Finanziario Riclassificato Dpcm 22/9/2014 Cash flow rendiconto finanziario