STUDI DI SETTORE: LE ULTIME INDICAZIONI DATE ALLA STAMPA SPECIALIZZATA

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1 STUDI DI SETTORE: LE ULTIME INDICAZIONI DATE ALLA STAMPA SPECIALIZZATA di Gianfranco Antico Dal punto di vista giuridico, il procedimento di accertamento relativo agli studi di settore ha trovato origine e fondamento nell'articolo 62 sexies, comma 3, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, secondo cui gli accertamenti di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), del D.P.R.n. 600/73, possono essere effettuati mediante l'applicazione degli studi di settore. In virtù di tale norma e delle disposizioni introdotte con l art. 10 della legge 8 maggio 1998 n. 146, costituisce presunzione "grave, precisa e concordante", su cui fondare l'accertamento in questione, lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore approvato per la specifica attività svolta. Sono molti gli interrogativi che, in ordine al procedimento di accertamento, ha posto la dottrina : Le condizioni per l accertamento: schede di sintesi Nel corso di questi ultimi anni il procedimento di accertamento ha subito diverse modifiche. Indichiamo, con l ausilio di tabelle, il quadro normativo che ne esce fuori. Tabella di sintesi REGOLE ATTIVITA DI ACCERTAMENTO FINO ALL ANNO D IMPOSTA 2003 Regime contabile Norma di riferimento Modalità di accertamento Imprese in contabilità semplificata Art. 10, comma 1, L. n.146/1998 Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi Imprese in contabilità ordinaria, anche per opzione e professionisti Imprese in contabilità ordinaria per obbligo Art. 10, comma 2 e 3, della L. n. 146/1998 Art. 10, comma 3, della L. n.146/1998 puntuali di Gerico Presenza per due periodi d imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, e nei casi in cui sia stata preventivamente constatata l'inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996 Accertabili solo se viene riscontrata l inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/

2 ATTIVITA DI ACCERTAMENTO PER IL PERIODO D IMPOSTA 2004 Regime contabile Norma di riferimento Modalità di accertamento Imprese in contabilità semplificata Art. 10, comma 1, L. n.146/1998 Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi Imprese in contabilità ordinaria per opzione o per obbligo Art. 10, comma 2 e 3, della L. n. 146/1998 Professionisti Art. 1, comma 409, legge n. 311/2004 puntuali di Gerico Presenza per due periodi d imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, ovvero quando emergano situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale individuati con apposito provvedimento, ovvero quando viene riscontrata l inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996 Presenza per due periodi d imposta su tre consecutivi di ricavi non congrui rispetto ai ricavi puntuali di Gerico, ovvero, se in contabilità ordinaria, quando viene riscontrata l inattendibilità della contabilità ex D.P.R. n. 570/1996 REGOLE ATTIVITA DI ACCERTAMENTO DALL ANNO D IMPOSTA 2005 Regime contabile Norma di riferimento Modalità di accertamento Imprese in contabilità ordinaria ( per opzione od obbligo) e semplificata, e professionisti Art. 10, L. n.146/1998 Presenza di non congruità dei ricavi dichiarati rispetto ai ricavi puntuali di Gerico anche per un solo anno La Finanziaria 2007: legge n. 296/2006 Diverse sono le novità che la Finanziaria 2007 legge n.296/ ha introdotto, che modificano ancora una volta le regole, e che per certi versi cambiano il volto agli studi di settore, anche rispetto al disegno di legge: modifica dell'art. 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146; revisione degli studi di settore; limiti di applicabilità degli studi di settore; limiti alla potestà di accertamento; inasprimento delle sanzioni. 2

3 Analizziamo gli aspetti di maggiore interesse, in particolare quelli che già sono stati oggetto di interpretazione da parte dell Agenzia delle Entrate, attraverso le risposte fornite alla stampa specializzata, rinviando a nostri precedenti interventi per quanto attiene agli altri aspetti 1. La modifica dell art.10, comma 1, della legge n.146/98 La Finanziaria 2007 ha modificato oggi l'art. 10, comma 1, della legge 8 maggio 1998, n. 146, norma attuativa degli accertamenti mediante studi di settore. Per effetto della modifica, gli accertamenti basati sugli studi di settore saranno effettuati nei confronti dei contribuenti non più con le modalità stabilite dallo stesso art. 10 della legge n. 148/1998, ma "qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi." In pratica, il maggior ricavo o compenso determinato sulla base degli studi di settore ha il valore di presunzione relativa e può essere, senz altro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento, senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni 2. Sul punto, le Entrate, nel corso di Telefisco 2007, hanno puntualizzato che la modifica normativa relativa all articolo 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998, prevista dall art. 1, comma 23, lett. b), della legge n. 296 del 2006, è correlata alla abrogazione, effettata ad opera del decreto legge n. 223 del 2006, del comma 2 del citato articolo 10 e ribadisce, ancora una volta, la valenza probatoria degli studi di settore quale presunzione relativa, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Infatti, la possibilità di effettuare un accertamento da studi di settore sulla base del semplice scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dagli studi stessi, era già prevista dall abrogato comma 2 dello stesso articolo 10, ancorché la disposizione facesse riferimento ai soggetti in contabilità ordinaria. Non è pertanto intervenuta nessuna modifica sostanziale all assetto legislativo precedente, né tantomeno in relazione alle posizioni già assunte dall Amministrazione finanziaria nelle circolari n. 58/E del 2002 e n. 48/E del In conclusione, con l intervento in esame non è stata alterata la ratio che è posta alla 1 Per l esame del provvedimento cfr. ANTICO, Disegno di legge Finanziaria Studi di settore: cambiano ancora una volta le regole, in "il fisco" n. 40/2006, pag e ANTICO, Finanziaria 2007: studi di settore. Lo scostamento fra ricavi/compensi dichiarati e accertabili. Limiti alla potestà di accertamento. Le modifiche anno per anno, in "il fisco" n. 1/ 2007, pag Di pensiero opposto VILLANI, Gli studi di settore. Giurisprudenza e strategie processuali, in Il Commercialistatelematico.it, Rimini, 2006, secondo cui la grave incongruenza non può essere rappresentata dallo stesso scostamento rispetto agli studi di settore ; e da ultimo, sempre VILLANI, La Legge Finanziaria 2007 e gli studi di settore, 2006, in Il commercialistatelematico.it, secondo cui con la Legge Finanziaria 2007, il legislatore (art. 5, comma 10, lett. b) modifica soltanto l art. 10, comma 1, della Legge n. 146 dell 08/05/1998, e pertanto dal punto di vista legislativo non ci sarà alcuna modifica pratica circa l impostazione che gli uffici fiscali dovranno tenere in sede di accertamento con gli studi di settore, in quanto, ed è questo il punto importante, non è stata assolutamente modificata la norma principale, cioè l art. 62-sexies, terzo comma, che, anzi, continua ad essere specificamente richiamato dall art. 10, comma 1, cit.. In sostanza, le disposizioni contenute nell art.62-sexies cit. rappresentano l unica norma di riferimento in tema di accertamento da studi di settore e ne condizionano l impiego al preventivo riscontro di una grave incongruenza tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. L art. 10 cit., in quanto semplice norma di attuazione, non incide in alcun modo sull operatività di tale requisito indefettibile, cioè la grave incongruenza, che deve sempre sussistere ancor prima di procedere all accertamento e che l ufficio è, comunque, tenuto a dimostrare e ad indicare nel proprio accertamento, con valida motivazione. Quindi, dal punto di vista legislativo, le gravi incongruenze continuano a sussistere perché non è stato assolutamente modificato l art.62-sexies, terzo comma, cit. 3

4 base dell articolo 10 della legge n. 146 del 1998 in riferimento alle modalità di accertamento da studi di settore. Si segnala che, con risposta all interrogazione parlamentare n del 17 gennaio 2007, sulle problematiche legate alle modifiche recate dalla legge Finanziaria per il 2007 alla disciplina sugli studi di settore ( con il question time, in relazione alle modifiche introdotte all'art.10, comma 1, della L. 8 maggio 1998, n come modificato dall'art.1, comma 23, della L. 27 dicembre 2006, n. 296, è stato rappresentato che la nuova formulazione dell'art. 10 sembra consentire di fondare avvisi di accertamento, derivanti dalle risultanze degli studi di settore, semplicemente a fronte di un ammontare di ricavi dichiarato di importo inferiore a quello determinabile in base agli studi stessi, a nulla rilevando l'entità dello scostamento medesimo), era stato già manifestata la posizione dell Amministrazione finanziaria: al riguardo, l'agenzia delle Entrate ha fatto presente che la modifica normativa intervenuta non è tale da modificare sostanzialmente l'assetto legislativo precedente, né le posizioni già assunte dall'amministrazione finanziaria con le circolari n.58/e del 27 giugno 2002 e n.48/e del 26 agosto 2003.In particolare, con la circolare n. 58/E del 2002, l'agenzia delle Entrate ha affermato che la motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore va ricercata nell'intero procedimento di approvazione dei singoli studi. Gli elementi che sono alla base della stima dei ricavi o compensi da studi di settore sono il frutto di una specifica attività di analisi che prevede la fattiva collaborazione delle Associazioni di categoria interessate, che forniscono elementi di valutazione e conoscenza alla commissione di esperti, che esprime il parere previsto dall'art.10 della L. n. 146 del 1998, prima del decreto di approvazione ministeriale. La procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, ma non priva il contribuente della possibilità di fornire la prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell'applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. La stessa circolare afferma, inoltre, che i gravi scostamenti non si possono considerare esistenti solo in presenza di elevate differenze tra ricavi dichiarati e quelli determinati in base agli studi di settore". Pertanto, anche scostamenti di modesta entità possono essere ritenuti gravi in quanto emergono sulla base di un metodo rigoroso e di un quadro normativo che assicura condizioni di garanzia tali da mettere il contribuente al riparo dalla anomala applicazione degli studi di settore. Con la circolare n.48/e del 26 agosto 2003, inoltre, l'agenzia delle Entrate, riferendosi all'art. 62-sexies, ha precisato, nel paragrafo 3, che: in virtù di tale disposizione costituisce presunzione grave, precisa e concordante su cui fondare l'accertamento in questione lo scostamento dei ricavi o compensi dichiarati, rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore approvato per la specifica attività svolta. Dello stesso tenore è l'art.10 della L. 8 maggio 1998, n. 146, il quale ha stabilito che l'accertamento basato sugli studi di settore ha in sé, in quanto frutto della complessa attività propedeutica sopra accennata, la prova di quelle gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, richiesta dall'art.62-sexies del decreto-legge n. 331 del Sotto il profilo giurisprudenziale, l'agenzia rileva che, a tutt'oggi, non è possibile rilevare un orientamento univoco da parte della Cassazione in materia di accertamento basato sugli studi di settore. Con riferimento alle sentenze citate nell'interrogazione, l'agenzia delle Entrate ha fatto presente quanto segue: - la sentenza n.19163/2003 non si riferisce espressamente agli studi di settore, ma fa riferimento ai parametri, che notoriamente costituiscono uno strumento presuntivo meno sofisticato e preciso, ma soprattutto non 4

5 concordato con le Associazioni di categoria interessate; - la sentenza n.9135/2005 ha ad oggetto un accertamento ai fini Ici e solo incidentalmente fa riferimento ai diversi strumenti presuntivi (tra cui gli studi di settore); - la sentenza n.17229/2006 sancisce l'illegittimità dell'accertamento non in funzione di una asserita mancanza di efficacia probatoria degli studi, ma in relazione all'assenza del contraddittorio, fase fondamentale dell'attività istruttoria da parte dell'ufficio, in quanto garantisce al contribuente di vincere la presunzione costituita dagli studi di settore e, quindi, di far valere la regolarità del proprio operato. La Suprema Corte di Cassazione in diverse sentenze, ha confermato sempre di più la possibilità che l'amministrazione possa utilizzare strumenti presuntivi legittimati dalla prassi e valutati già in sede preventiva a livello generale. In tale contesto può determinarsi una situazione probatoria che investe anche la quantità dei valori ottenuti sulla base delle presunzioni medesime ed il contribuente ha l'onere di attivarsi e di mostrare o l'impossibilità di utilizzare le presunzioni in quella fattispecie o l'inaffidabilità del risultato ottenuto attraverso le presunzioni. Infine, l'agenzia ha rilevato che la modifica legislativa introdotta dalla L. n. 296 del 2006 (legge Finanziaria per l'anno 2007) non ha alterato la ratio che è posta alla base dell'art.10 della L. n. 146 del 1998, in riferimento alle modalità di accertamento da studi di settore. La possibilità di effettuare un accertamento da studi di settore sulla base del semplice scostamento tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dagli studi stessi era già prevista dal comma 2 dello stesso art.10, ora abrogato dal D.L. 4 luglio 2006, n L'Agenzia delle Entrate ha precisato, a tal fine, che l'art.1, comma 24, della citata L. n. 296 del 2006, ha stabilito la decorrenza dal periodo d'imposta in corso al 1 o gennaio 2007, solo con riguardo alla modifica prevista alla lettera a) del comma 23 della medesima legge, riguardante la possibilità di applicare gli studi di settore anche nei confronti di quei soggetti che hanno un periodo d'imposta diverso da dodici mesi. Pertanto, la predetta modifica è strettamente correlata alla abrogazione, ad opera del D.L. n. 223 del 2006, del comma 2 dell'art. 10 e ribadisce la valenza probatoria degli studi di settore ai fini dell'accertamento. Limiti di applicabilità degli studi di settore In forza del nuovo comma 4 dell'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, sono esclusi dagli studi i contribuenti: a) che hanno dichiarato ricavi di cui all'articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla lettera c), d) ed e) o compensi di cui all'articolo 54, comma 1, del T.U. n. 917/86, di ammontare superiore al limite stabilito per ciascuno studio di settore dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Tale limite non può, comunque, essere superiore a 7,5 milioni di euro; b) che hanno iniziato o cessato l'attività nel periodo d'imposta. Gli studi di settore si applicano ugualmente in caso di cessazione e inizio dell'attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla data di cessazione, nonché quando l'attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri soggetti ( con effetto dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2006); sul punto nel corso di Telefisco 2007, ad una specifica domanda posta, è stato affermato dall Agenzia delle Entrate che con la prima previsione (cessazione e riapertura entro 6 mesi) il legislatore mira a contrastare determinati fenomeni posti in essere dai contribuenti per eludere l applicazione della disciplina degli studi di settore. Con la nuova disposizione, il legislatore ha inteso, pertanto, porre un freno anche a queste tipologie di operazioni. Con riguardo a tale 5

6 ipotesi, deve ritenersi che la fattispecie si verifica quando l attività presenta il carattere della omogeneità rispetto a quella preesistente. Il requisito della omogeneità sussiste se le attività sono contraddistinte da un medesimo codice di attività ovvero i codici di attività sono compresi nel medesimo studio di settore ; nel corso della videoconferenza di ItaliaOggi era stato già precisato che la verifica della prosecuzione dell attività deve essere effettuata caso per caso con riguardo al contesto generale in cui la nuova attività viene esercitata. A titolo esemplificativo devono comunque ritenersi prosecuzione di attività svolte da altri soggetti le seguenti situazioni di inizio di attività derivante derivante da : acquisto d azienda; donazione o successione d azienda; operazioni di trasformazioni; operazioni di scissione e fusione d azienda. c) che si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell'attività. Viene meno, come causa di esclusione, a decorrere dal 2007, l ipotesi del periodo di imposta diverso dai 12 mesi. Lo scostamento dei ricavi/compensi: limiti alla potestà di accertamento All'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, dopo il comma 4, è inserito il comma 4-bis, in forza del quale le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell'applicazione degli studi di settore di cui all'articolo 62-bi del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all'articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a). In caso di rettifica, nella motivazione dell'atto devono essere evidenziate le ragioni che inducono l'ufficio a disattendere le risultanze degli studi di settore in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente. La presente disposizione si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni di cui ai commi 2-bis e 4-bis rispettivamente degli articoli 1 e 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché al comma 2-bis dell'articolo del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n Le disposizioni di cui ai commi 4 e 4-bis dell'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, come modificate e introdotte rispettivamente dai commi 16 e 17 del presente articolo, hanno effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data del 1 gennaio 2007, ad esclusione di quelle previste alla lettera b) del comma 4 del citato articolo 10 che hanno effetto dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre Il nuovo comma 4-bis dell art. 10 della L. 146/1998 preclude, quindi, in via generale, gli accertamenti di tipo analitico-induttivo ( facendo salvi quelli analitici e induttivi ) nei confronti dei soggetti congrui e coerenti secondo specifici indicatori, nei limiti del 40% dei ricavi o compensi dichiarati, e comunque non oltre l ammontare di ,

7 Sul punto, nel corso della videoconferenza di ItaliOggi, è stato precisato che il limite di euro non costituisce in alcun modo una franchigia, per cui se l ammontare accertabile sulla base di presunzioni semplici è superiore a tale importo è effettuabile la rettifica dei ricavi o compensi nella misura complessiva risultante. Indicatori economici Nei confronti dei contribuenti titolari di reddito d'impresa o di lavoro autonomo, per i quali non si rendono applicabili gli studi di settore, sono individuati specifici indicatori di normalità economica, idonei a rilevare la presenza di ricavi o compensi non dichiarati ovvero di rapporti di lavoro irregolare. Ai medesimi fini, nelle ipotesi di cessazione dell'attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non normale svolgimento dell'attività, può altresì essere richiesta la compilazione del modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli studi di settore. Per i soggetti Ires, con riferimento al primo periodo d'imposta di esercizio dell'attività, sono definiti appositi indicatori di coerenza per la individuazione dei requisiti minimi di continuità della stessa, tenuto conto delle caratteristiche e delle modalità di svolgimento della attività medesima. Con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate, da emanare entro il 28 febbraio 2007, sono approvati gli indicatori anche per settori economicamente omogenei, da applicare a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre Sulla base di appositi criteri selettivi è programmata una specifica attività di controllo nei confronti dei soggetti che risultano incoerenti per effetto dell'applicazione dei suddetti indicatori. Come fatto presente nel corso di TeleFisco 2007 sia gli indicatori, previsti dall art. 10-bis, comma 2, della legge n. 146 del 1998, così come introdotto dall articolo 1, comma 13, della legge n. 296 del 2006 (che entreranno progressivamente in vigore a decorrere dal periodo d imposta 2007), che gli indicatori di normalità economica previsti al comma 14, della citata legge n. 296 del 2006 (che riguarderanno gli studi in vigore per il periodo d imposta 2006), incideranno direttamente sul risultato derivante dall applicazione degli studi di settore effettuato da GERICO, nel senso che una eventuale incoerenza ad uno o più indicatori comporterà una maggiore stima del ricavo o compenso. Pertanto, sia il ricavo minimo che il ricavo puntuale sarà maggiorato in relazione alle ipotesi di incoerenza agli indici di normalità economica previsti dal comma 14. Si avrà comunque un solo livello di adeguamento: il soggetto risulterà non congruo alle risultanze degli studi di settore nel caso in cui i ricavi o compensi dichiarati risultino inferiori ai valori stimati dallo studio di settore, tenendo conto anche dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall applicazione dei predetti indicatori. In questo modo lo strumento accertativo mira a contrastare determinate situazioni palesemente anomale e raggiunge l obiettivo di una maggiore selettività dei soggetti da sottoporre a controllo.il software GERICO 2007 visualizzerà il maggior ricavo attribuibile a ciascun indicatore di incoerenza di normalità economica. Augusta, febbraio 2007 Gianfranco Antico 7