Università La Sapienza di Roma

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1 Università La Sapienza di Roma La fiscalità comunitaria. Il mercato unico. Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli A cura di: Prof.ssa Rossella Miceli

2 La fiscalità comunitaria I PARTE 1 L integrazione europea Le fasi del processo di integrazione europea II PARTE 2 Le disposizioni europee rilevanti nella materia fiscale Divieto di istituzione di dazi doganali e di tasse ad effetto equivalente Divieto di istituzione di tributi discriminatori e protezionistici III PARTE 3 L armonizzazione delle imposte indirette L armonizzazione dell IVA L iva quale imposta europea L armonizzazione delle accise L armonizzazione delle imposte sulla raccolta di capitali 2

3 La fiscalità comunitaria IV PARTE 4 Il ravvicinamento nelle imposte dirette La Direttiva fusioni La Direttiva madre figlia La Direttiva su interessi e canoni La Direttiva sul risparmio V PARTE 5 Principio di non discriminazione e divieto di restrizione delle libertà fondamentali Le libertà fondamentali Deroghe alle libertà fondamentali previste dal Trattato VI PARTE 6 Il divieto di aiuti di stato Aiuti de iure compatibili con il mercato comune Obblighi procedimentali 3

4 L integrazione europea abolizione dei dazi doganali tra gli Stati membri; realizzazione di una politica doganale comune verso gli Stati terzi; creazione di uno spazio di libera concorrenza caratterizzato da una libera circolazione di beni, persone, servizi e capitali (neutralità concorrenziale); diretta rilevanza di questi obiettivi nella materia tributaria. 4

5 Le fasi del processo di integrazione europea 1951 Trattato di Parigi: viene istituita la Ceca (comunità europea del carbone e dell acciaio); 1957 Trattato di Roma: sono istituite l Euratom (Comunità europea per l energia atomica) e la Cee (Comunità economica europea); 1987 Atto unico europeo: è istituito il mercato unico interno; 1993 Trattato di Maastricht: viene istituita l Unione europea, sono fissate le scadenze dell Unione monetaria; 1999 Trattato di Amsterdam: modifica il Trattato di Roma; 2007 Trattato di Lisbona: è sottoscritto il Trattato sul Funzionamento dell Unione europea che, dal 2009 ha sostituito il Trattato istitutivo dell Unione europea. 5

6 Le disposizioni europee rilevanti nella materia fiscale Disposizioni generali che rilevano nella materia fiscale: Divieti di aiuti di stato Principio di non discriminazione Principio del ravvicinamento Disposizioni fiscali: Divieto di istituzione di dazi doganali e di tasse ad effetto equivalente Divieto di istituzione di tributi discriminatori e protezionistici Armonizzazione delle imposte indirette 6

7 Divieto di istituzione di dazi doganali e di tasse ad effetto equivalente (I) Secondo l art. 28 del TFUE: L'Unione comprende un'unione doganale che si estende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganali all'importazione e all'esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l'adozione di una tariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi. Il Trattato dunque garantisce la libera circolazione delle merci e vieta i dazi e le tasse di effetto equivalente ai dazi doganali. Nei confronti dei Paesi terzi, si applica la Tariffa doganale comune (artt del TFUE). 7

8 Divieto di istituzione di dazi doganali e di tasse ad effetto equivalente (II) La nozione di tassa ad effetto equivalente è stata oggetto di una giurisprudenza molto ampia, che ne ha progressivamente delineato la portata. Possiamo definirla come qualsiasi onere pecuniario imposto unilateralmente, a prescindere dalla sua denominazione e dalla sua struttura, che colpisca le merci in ragione del fatto che esse varcano la frontiera, anche se non sia riscosso a profitto dello Stato. 8

9 Divieto di istituzione di tributi discriminatori e protezionistici (I) L art. 110 del TFUE dispone che: «Nessuno Stato membro applica direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne, di qualsivoglia natura, superiori a quelle applicate direttamente o indirettamente ai prodotti nazionali similari. Inoltre, nessuno Stato membro applica ai prodotti degli altri Stati membri imposizioni interne intese a proteggere indirettamente altre produzioni». 1. è una disposizione dotata di effetto diretto ed idonea ad esplicare effetti immediati; 2. il divieto è incondizionato e non riconosce deroghe. 9

10 Divieto di istituzione di tributi discriminatori e protezionistici (II) Si tratta di due divieti dall ambito di applicazione differenti: 1. Il tributo discriminatorio: è quello che produce l effetto di privilegiare le merci nazionali rispetto alle merci similari provenienti da altri paesi. Il rapporto di similarità è valutato in relazione all appartenenza dei beni alla stessa categoria merceologica o alla loro destinazione ad un medesimo utilizzo da parte dei consumatori. 2. I tributi protezionistici: hanno le stesse caratteristiche di quelli discriminatori ma sono valutati in relazione ai beni concorrenti, intesi come quelli che insistono sulla stessa fascia di mercato e mostrano un certo grado di sostituibilità, alternatività o fungibilità. 10

11 L armonizzazione delle imposte indirette (I) Art. 113 TFUE: attribuisce al Consiglio un potere di armonizzazione delle imposte indirette; 1. Armonizzazione = creazione di modelli comuni 2. Strumento: direttiva 11

12 L armonizzazione delle imposte indirette (II) Armonizzazione delle imposte indirette (art. 113 TFUE): il Consiglio - deliberando all unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del parlamento europeo e del Comitato economico e sociale - adotta le disposizioni che riguardano l armonizzazione delle legislazioni relative alle imposte: sulla cifra d affari; sul consumo ed altre imposte indirette; Nella misura in cui tale armonizzazione sia necessaria: per assicurare l instaurazione ed il funzionamento del mercato interno; al fine di evitare distorsioni della concorrenza. 12

13 L armonizzazione delle imposte indirette (III) Le direttive sull armonizzazione sono dunque emanate in 3 settori: - IVA; - accise; - raccolta di capitali. 13

14 L armonizzazione dell IVA 1962 Rapporto Neumark: nasce l IVA come imposta europea, ideata al fine di armonizzare le legislazioni nazionali in materia di imposte indirette; 1964: la Commissione fa proprie le risultanze del Rapporto Neumark; I Direttiva: è introdotta negli Stati membri un imposta sul valore aggiunto, congegnata come imposta generale sul consumo, plurifase, non cumulativa; 1967 II Direttiva: sono fissati i criteri generali in tema di soggetti passivi, determinazione della base imponibile, esenzioni, cessioni di beni e prestazioni di servizi; 1977 VI Direttiva: sostituisce la II, detta regole uniformi per la determinazione della base imponibile; 14

15 L armonizzazione dell IVA (segue) 2006 VIII Direttiva (c.d. Direttiva di refusione): raccoglie tutte le direttive precedenti in una sorta di Testo Unico. Prevede una base imponibile uniforme e aliquote ravvicinate, non inferiori al 15%, tranne che per i beni e servizi espressamente individuati dalla Direttiva a cui è applicabile un aliquota ridotta; 2008 (c.d. Vat Package): Direttiva 2008/8/CE: è disciplinata la localizzazione delle prestazioni di servizi; Direttiva 2008/9/CE: disciplina i rimborsi ai non residenti; Direttiva 2008/117/CE: disposizioni in materia di lotta alle frodi connesse alle operazioni intra UE. 15

16 L IVA quale imposta europea L istituzione dell Iva risponde a finalità comunitarie: è necessaria neutralità fiscale nella circolazione dei beni e servizi per il raggiungimento della neutralità concorrenziale; negli anni sono state emanate numerose direttive e alcuni Regolamenti, oggi confluiti nella direttiva n CE, che raccoglie la disciplina generale dell imposta; l IVA è un tributo proprio della UE, che contribuisce al finanziamento degli obiettivi comunitari; diretta applicazione delle norme in materia di Iva (direttamente applicabili o ad effetto diretto); divieto di istituzione di norme con la natura e struttura Iva. 16

17 L armonizzazione delle accise (I) Le accise sono state armonizzate da una serie di direttive: 1. la direttiva europea n.12 del 1992, c.d. Direttiva Quadro, accolta con la legge n 427/93, ed eseguita con il d.lgs.504/95, ha equilibrato la normativa delle accise a livello europeo; 2. la direttiva europea n.96 del 2003, pone le basi per la ristrutturazione più organica delle accise sui prodotti energetici; 3. la direttiva europea n.118 del 2008 relativa al regime generale delle accise, rivisita e integra la materia in oggetto, abrogando la direttiva 92/12/CE. 17

18 L armonizzazione delle accise (II) Tramite le direttive si è provveduto: 1. a disciplinare la circolazione, la detenzione e i controlli sui prodotti soggetti ad accise; 2. ad armonizzare la struttura e le aliquote delle accise su oli minerali, alcol, bevande alcoliche, tabacchi lavorati; 3. ad istituire un sistema di collegamento dei depositi fiscali degli Stati membri; 4. ad abolire i controlli fiscali alle frontiere. L imposta è dovuta solo al momento dell immissione in consumo (principio della tassazione nel paese del consumo). Esiste un principio generale di istituzione di imposte sui consumi soltanto con la natura e struttura delle accise. 18

19 L armonizzazione delle imposte sulla raccolta di capitali (I) La Direttiva 69/334/CEE (modificata dalla Direttiva 2008/7/CE) ha introdotto disposizioni volte ad armonizzare la tassazione indiretta della raccolta di capitali. In particolare, è stata prevista: 1. l istituzione di un imposta armonizzata sui conferimenti da applicarsi unicamente nello Stato in cui è situata la direzione effettiva della società; 2. l abolizione delle imposte di bollo sui titoli azionari ed obbligazionari; 3. l abolizione salvo limitate eccezioni delle altre imposte indirette aventi le caratteristiche dell imposta sui trasferimenti e dell imposta di bollo. 19

20 L armonizzazione delle imposte sulla raccolta di capitali (II) Costituiscono presupposti d imposta ai sensi della Direttiva: - la costituzione di società; - l aumento del capitale/del patrimonio sociale; - la trasformazione; - il trasferimento da uno Stato terzo ad uno Stato membro; - il trasferimento da uno Stato membro ad un altro; - gli altri fenomeni assimilabili ai conferimenti individuati dai singoli Stati. Eccezione: l istituzione di diritti a carattere remunerativo. 20

21 Il ravvicinamento nelle imposte dirette Art. 115 TFUE: il Consiglio, deliberando all'unanimità secondo una procedura legislativa speciale e previa consultazione del Parlamento europeo e del Comitato economico e sociale, stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative degli Stati membri che abbiano un'incidenza diretta sull'instaurazione o sul funzionamento del mercato interno. in materia di imposte dirette attribuisce al Consiglio una generale potestà di ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri; 1. Ravvicinare = eliminare i conflitti 2. Strumento: solo direttive emanate all unanimità La potestà tributaria resta dunque appannaggio dei singoli Stati membri, sebbene limitato dal diritto comunitario sia originario, che derivato. 21

22 Il coordinamento delle imposte dirette In attuazione di tale disposizione il Consiglio ha emanato, su proposta della Commissione: 1. la Direttiva sulle fusioni e sulle altre operazioni straordinarie poste in essere tra società residenti in diversi Stati membri; 2. la Direttiva sulla distribuzione di utili tra società madre e figli aventi sede in diversi Stati membri; 3. la Convenzione diretta a porre rimedio alle doppie imposizioni nell ipotesi in cui uno Stato rettifichi di imprese associate residenti in Stati diversi (Convenzione di Bruxelles); 4. le Direttive Royalties e Risparmio. 22

23 La Direttiva fusioni Direttiva 2009/133/CE sancisce il principio della neutralità fiscale di: fusioni; scissioni; conferimenti di attivo; scambi di azioni; posti in essere tra società residenti in diversi Stati membri. Pertanto: tali operazione non comportano la tassazione delle plusvalenze risultanti dalla differenza tra valori reali/fiscali dei beni in esse coinvolti. 23

24 La Direttiva madre - figlia Direttiva 90/435/CE: ha risolto il problema della doppia imposizione internazionale dei dividendi infragruppo, che si verifica quando società madre e società figlia risiedono in Stati diversi. N.B.: a livello internazionale esistevano già da tempo numerose convenzioni bilaterali per l eliminazione delle doppie imposizioni dei dividendi distribuiti all interno dei gruppi; tuttavia: esse erano volte ad eliminare unicamente la doppia imposizione a carico di uno stesso soggetto (doppia imposizione soggettiva). 24

25 La Direttiva madre figlia (segue) La direttiva disciplina: la tassazione degli utili in entrata (corrisposti alla società madre residente dalla partecipata estera). In questo caso, lo Stato di residenza della società madre: a. si astiene dall assoggettare ad imposta i relativi utili (metodo dell esenzione); b. attribuisce alla società madre un credito d imposta per l imposta assolta all estero dalla partecipata (metodo del credito d imposta); la tassazione degli utili in uscita (distribuiti dalla società madre residente alla partecipata estera); N.B. l ambito di applicazione della Direttiva madre figlia è stato modificato dalla direttiva 2003/123/CE che ha ampliato l ambito oggettivo/soggettivo di applicazione della disciplina (in particolare: ne ha sancito l applicabilità alle stabili organizzazioni). 25

26 La Direttiva su interessi e canoni Direttiva 2003/49/CE: disciplina il regime fiscale di interessi e canoni (royalties) corrisposti da una società residente a società/stabili organizzazioni del medesimo gruppo localizzate in diversi Stati membri. Ha eliminato l imposizione alla fonte. I corrispettivi di interessi e canoni sono pertanto tassati: - una sola volta; - nello stato di residenza del percettore. 26

27 La Direttiva sul risparmio La Direttiva 2003/48/CE: disciplina la tassazione dei redditi da risparmio corrisposti sotto forma di interessi in uno Stato membro a persone fisiche residenti in un altro Stato membro. In questo caso: i relativi redditi sono soggetti ad imposta solo nello Stato di residenza del beneficiario Lo Stato che in cui sono stati corrisposti gli interessi al non residente dovrà pertanto comunicare l intervenuta corresponsione allo Stato di residenza del percettore (obbligo di scambio di informazioni). 27

28 Principio di non discriminazione e divieto di restrizione delle libertà fondamentali Art. 26 TFUE dispone: il mercato interno comporta uno spazio senza frontiere interne nel quale sono assicurate la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali ; Principio di non discriminazione (art. 18 TFUE), da intendersi come divieto, per le legislazioni degli Stati membri, di effettuare discriminazioni delle libertà fondamentali sulla base della nazionalità; in particolare: è vietata ogni discriminazione fiscale tra soggetti residenti e non residenti; N.B.: anche la discriminazione in danno dei propri cittadini da parte di uno Stato membro configura disparità di trattamento in conflitto con gli obiettivi propri del mercato comune. Divieto di restrizione delle libertà fondamentali 28

29 Le libertà fondamentali (I) Libera circolazione delle persone (art. 20 TFUE): i cittadini degli Stati membri sono cittadini dell Unione ed hanno diritto di circolare e soggiornare liberamente nel territorio degli Stati membri. Corollario: libera circolazione dei lavoratori (art. 45 TFUE) è abolita qualsiasi discriminazione o restrizione fondata sulla nazionalità tra lavoratori degli Stati membri, per quanto riguarda l impiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. Ai lavoratori non residenti deve essere assicurato il trattamento nazionale. 29 Tuttavia: negli ordinamenti interni lavoratori residenti/non residenti sono soggetti ad un trattamento differenziato: - residenti: è tassata la totalità del reddito, ovunque prodotto; - non residenti: sono tassati solo i redditi prodotti nello Stato; la distinzione non viola, tuttavia, il principio della libera circolazione dei lavoratori.

30 Le libertà fondamentali (II) Libertà di stabilimento: le imprese ed i lavoratori autonomi possono stabilirsi ed operare in qualunque Stato membro alle condizioni definite per i residenti. In particolare ogni imprenditore è libero: di trasferirsi, per esercitare la propria attività economica, da uno Stato membro all altro (libertà di stabilimento primaria); di aprire filiali (società controllate), agenzie o succursali (stabili organizzazioni) in un altro Stato membro (libertà di stabilimento secondaria). La libertà di stabilimento primaria e secondaria deve essere tutelata: dallo stato di origine (c.d. divieto di home State restriction); dallo stato ospite (c.d. divieto di host State restriction). 30

31 Le libertà fondamentali (III) La libertà di stabilimento implica la libertà di scegliere la forma giuridica attraverso cui esercitare la libertà di stabilimento; In particolare: principio della parità branch subsidiary le legislazioni fiscali degli Stati membri devono assoggettare al medesimo trattamento le società controllate (subsidiary) e le stabili organizzazioni (branch) dei soggetti non residenti. Corollario della libertà di stabilimento e dei divieti prima segnalati è il principio della deducibilità dei costi e delle perdite transfrontaliere. 31

32 Le libertà fondamentali (IV) Libera circolazione dei servizi: è vietata ogni discriminazione e restrizione alla libera prestazione dei servizi all interno dell Unione nei confronti di cittadini dell Unione che siano stabiliti in uno Stato membro diverso da quello del destinatario della prestazione. N.B. Il principio tutela tanto gli operatori (cui deve essere permesso di fornire servizi all estro) quanto i consumatori (che devono poter richiedere servizi anche a soggetti non residenti). Libera circolazione dei capitali: è vietata ogni discriminazione e restrizione ai movimenti di capitali ed ai pagamenti tra Stati membri, nonché tra Stati membri e Paesi terzi. 32

33 Deroghe alle libertà fondamentali previste dal Trattato (I) Inoltre: la Corte di Giustizia ha elaborato delle cause di giustificazione dei trattamenti discriminatori (c.d. rule of reason). Sulla base di tale criterio sono state ritenute cause legittime di discriminazione: l esigenza di contrastare le frodi e l elusione fiscale; In particolare: le norme antielusive sono ammesse solo quando si sia in presenza di costruzioni di puro artificio destinate ad eludere l imposta nazionale normalmente dovuta ; l esigenza di preservare l efficacia dei controlli fiscali; il principio di coerenza dell ordinamento nazionale. Tale principio rileva unicamente quando sussiste un collegamento diretto tra fattispecie discriminata e fattispecie tassata, vale a dire, quando si abbia l applicazione di una stessa imposta nei confronti di uno stesso contribuente, sostanziandosi, pertanto, in un divieto di doppia imposizione. 33

34 Deroghe alle libertà fondamentali previste dal Trattato (II) Principio di proporzionalità: le restrizioni che gli Stati possono introdurre rispetto all esercizio delle libertà fondamentali non devono eccedere quanto strettamente necessario al perseguimento di un dato fine, rilevante per il diritto comunitario. 34

35 Il divieto di aiuti di stato Art. 107 TFUE: sono incompatibili con il mercato comune, nella misura in cui incidono sugli scambi tra gli Stati membri, gli aiuti concessi agli dagli stati, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza. Il divieto colpisce qualsiasi forma di aiuto (sovvenzioni, ma anche interventi volti a sollevare un impresa dagli oneri finanziari normalmente a suo carico). 35

36 Il divieto di aiuti di stato (segue) Il concetto di aiuto di stato non è normativamente definito, ma è stato progressivamente individuato dalla Corte di Giustizia, la quale ha a tal fine elaborato il c.d. criterio VIST (vantaggio, incidenza, selettività, trasferimento). In applicazione di tale criterio, la configurabilità di un aiuto di stato è subordinata alla sussistenza: di un erogazione senza contropartita (vantaggio) di risorse statali (sovvenzioni o finanziamenti) ovvero rinunzia ad entrate (esoneri ed agevolazioni fiscali); di un pregiudizio ovvero di una distorsione della concorrenza (incidenza); di misure specifiche volte a favorire determinati settori o produzioni collocando le imprese beneficiate in situazione più favorevole rispetto ad altre che si trovano in analoga posizione fattuale e giuridica (selettività); del trasferimento di risorse statali (trasferimento). 36

37 Aiuti de iure compatibili con il mercato comune aiuti concessi in occasione di calamità naturali/altri eventi eccezionali; aiuti di carattere sociale concessi ai singoli consumatori; aiuti che possono essere compatibili con il mercato comune, la commissione, con valutazione discrezionale, può giudicare compatibili con il mercato comune gli aiuti: destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni gravemente sottoccupate/dal tenore di vita anormalmente basso; destinati a promuovere la cultura/la conservazione del patrimonio; destinati a promuovere lo sviluppo di talune attività/regioni economiche; altre categorie di aiuti. 37

38 Obblighi procedimentali Art. 108 TFUE: gli Stati, prima di adottare un provvedimento in favore delle imprese: 1. devono comunicare il relativo progetto alla Commissione; 2. il progetto non può essere attuato prima che la Commissione si sia pronunciata; 3. la Commissione può dare inizio ad una speciale procedura, al termine della quale può stabilire che l aiuto non sia compatibile. È disposto il recupero degli aiuti di stato non notificati/non compatibili. Le relative controversie sono devolute alla giurisdizione tributaria. 38