Liquidazione volontaria

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1 LA LIQUIDAZIONE

2 Liquidazione volontaria Società di capitali Società di persone Procedimento inderogabile Procedimento derogabile La riforma societaria ha innovato la liquidazione delle società di capitali Il nuovo principio contabile OIC 5 si applica anche alle società di persone 2

3 Liquidazione volontaria Società di capitali Società di persone Si applicano le regole ad hoc oggetto di riforma del 2004 (artt del codice civile) Si applicano le regole delle s.s. (artt del codice civile), salve le peculiarità delle S.n.c. (artt ), salve diverse previsioni statutarie 3

4 La riforma delle società di capitali Rende più efficace la liquidazione nel perseguimento del suo scopo Monetizzare velocemente e al meglio il patrimonio aziendale nell'interesse di creditori sociali e soci Aumento dei poteri dei liquidatori e strumenti per preservare il valore dell'impresa 4

5 La riforma delle società di capitali Precisato accertamento ed effetto della causa scioglimento Eliminato il divieto di compiere nuove operazioni Prevista la possibilità di deliberare su esercizio provvisorio, criteri di liquidazione e poteri dei liquidatori Precisati i poteri e gli obblighi degli amministratori nella fase pre-liquidazione 5

6 La riforma delle società di capitali Precisato l'obbligo di redazione dei bilanci annuali di liquidazione Prevista la possibilità di distribuzione di acconti ai soci Prevista la revoca della liquidazione con necessaria tutela soci e creditori 6

7 Fasi della liquidazione societaria 1) Accertamento della causa di scioglimento e relativa pubblicità - Gestione pre-liquidazione fino alla nomina dei liquidatori 2) Liquidazione vera e propria (dalla nomina dei liquidatori al deposito del bilancio finale di liquidazione e del piano di riparto) artt (2486 e bis) artt ) Estinzione della società (cancellazione dal R.I. e deposito dei libri sociali) artt e

8 Data di effetto dello scioglimento 1) Decorso del termine 2) Conseguimento dell'oggetto sociale - sopravvenuta impossibilità di conseguirlo 3) Impossibilità funzionamento - continuata inattività dell'assemblea 4) Riduzione del capitale sociale sotto il minino legale (art. 2447: perdita > 1/3 che intacca il capitale sociale minimo) 5) Ipotesi in cui non si riesca a liquidare la quota al socio che recede 6) Deliberazione dell'assemblea 7) Altre cause previste dallo statuto Data di iscrizione nel R.I. della dichiarazione degli amministratori che accertano la causa Data di iscrizione nel R.I. della delibera di scioglimento anticipato Data prevista dall'atto costitutivo/statuto 8

9 La sequenza degli "atti" di liquidazione A) Nomina dei liquidatori + altre eventuali delibere (art. 2487) + iscrizione della nomina nel R.I. (art bis) B) Passaggio di consegne da amministratori a liquidatori (art bis) C) Redazione 1 1 bilancio di liquidazione (art. 2490, comma 4) D) Redazione (successivi) bilanci annuali di liquidazione (art. 2490, comma 1) E) Eventuale distribuzione acconti sulla liquidazione (art. 2491, comma 2) F) Redazione e deposito del bilancio finale e del piano di riparto (art. 2492, comma 1) G) Cancellazione della società (art. 2495) e deposito dei libri sociali (art. 2496) Assemblea dei soci (Iscrizione carica a cura dei liquidatori) Amministratori Liquidatori Liquidatori Liquidatori Liquidatori Liquidatori 9

10 I documenti contabili Situazione dei conti alla data di effetto di scioglimento: prospetto che indica i saldi dei conti alla data di effetto della causa di scioglimento Rendiconto della gestione: vero e proprio bilancio Primo bilancio di liquidazione: vero e proprio bilancio con specifica informativa e suddivisione del conto economico in 2 periodi Bilanci annuali di liquidazione: veri e propri bilanci Bilancio finale di liquidazione: stato patrimoniale semplificato con conto economico di periodo e riepilogativo + piano di riparto Amministratori Amministratori Liquidatori Liquidatori Liquidatori 10

11 Le cause di scioglimento Società di persone Società di capitali Decorso del termine Volontà dei soci Conseguimento/impossibilità di conseguimento oggetto sociale Mancanza della pluralità dei soci (accomandatari in S.a.s.) per 6 mesi Fallimento (art. 2308) Provvedimento dell'autorità governativa Altre cause previste dal contratto sociale Altre cause previste dalla legge Decorso del termine Deliberazione dell'assemblea Conseguimento/impossibilità di conseguimento oggetto sociale (salvo modifiche statuto) Impossibilità di funzionamento dell'assemblea Riduzione del capitale sotto il minimo legale (salvo opzioni artt e 2482-ter) Altre cause previste dall'atto costitutivo o statuto Altre cause previste dalla legge Recesso del socio (art quater e 2473) 11

12 Le società di capitali Il fallimento non è (più) causa legale di scioglimento della società Il curatore deve chiedere la cancellazione della società dopo la chiusura del fallimento (art. 118 della L.F.) Se il fallimento si chiude in bonis tale scelta è rimessa ai soci 12

13 Accertamento e pubblicità Società di persone Società di capitali L'organo amministrativo deve "accertare" lo scioglimento ed iscrivere la causa nel Registro delle Imprese Nelle società di capitali, quando l'atto costitutivo prevede altre cause di scioglimento, deve essere stabilita la competenza a deciderle o accertarle e ad effettuare gli adempimenti pubblicitari art

14 Le società di capitali Gli effetti dello scioglimento decorrono dal giorno di iscrizione presso il R.I. della dichiarazione di accertamento fatta dagli amministratori (o della delibera assembleare in caso di scioglimento volontario) Certezza degli effetti e natura "costitutiva" della pubblicità legale commerciale 14

15 Nomina e attività dei liquidatori: poteri, limiti e adempimenti Il liquidatore è preposto allo svolgimento della liquidazione Ha la rappresentanza legale della società in liquidazione È preposto a tutti gli adempimenti civilistici, contabili e fiscali della società Diventa il nuovo "organo gestorio" della società 15

16 La nomina dei liquidatori Società di persone Società di capitali I nomi dei liquidatori possono essere contenuti nell'atto costitutivo, ovvero sono scelti dai soci Se i nomi dei liquidatori non sono contenuti nello statuto o nell'atto costitutivo la nomina spetta all'assemblea straordinaria In taluni casi vi può provvedere il Tribunale (previa richiesta) 16

17 I liquidatori delle società di persone Entrano in carica dal momento di accettazione della nomina, prendendo il posto degli amministratori che decadono Il loro operato è generalmente regolato dalle norme sugli amministratori (art. 2276) Sono tenuti a rendere pubblica la liquidazione, facendone menzione negli atti e nella corrispondenza (art. 2250) Il loro operato è soggetto alle indicazioni/autorizzazioni dei soci 17

18 I liquidatori delle società di persone Fase preliminare Gestione liquidazione Fase finale Ricevono in consegna beni e documenti sociali dagli amministratori (art. 2277) Redigono e sottoscrivono insieme agli amministratori l'inventario: stato iniziale di liquidazione Compiono tutti gli atti connessi alla liquidazione (previa disposizione e autorizzazione dei soci) Non possono mai compiere nuove operazioni Richiedono il versamento ai soci Pagano i creditori Redigono il rendiconto annuale Redigono e sottoscrivono il bilancio finale In caso di residuo attivo, redigono il piano di riparto Distribuiscono l'attivo residuo Chiedono la cancellazione della società 18

19 I liquidatori delle società di capitali I liquidatori, salvo diverse disposizioni statutarie o in sede di nomina, hanno il potere di compiere "tutti" gli atti utili alla liquidazione (art. 2489) Sono soggetti alle norme in tema di responsabilità degli amministratori (art. 2489) Ampi poteri nel "gestire" la liquidazione e nel realizzo dell'attivo 19

20 I liquidatori delle società di capitali Fase preliminare Iscrivono nel R.I. la loro nomina Ricevono dagli amministratori i libri sociali, una situazione dei conti ante liquidazione ed un rendiconto infrannuale Separazione delle responsabilità degli amministratori da quelle dei liquidatori 20

21 I liquidatori delle società di capitali Gestione liquidazione Redigono i bilanci annuali di liquidazione (Obblighi particolari in sede di 1 bilancio di liquidazione: art. 2490) Obblighi particolari in caso di continuazione dell'attività art. 2490) Possono chiedere ai soci i versamenti ancora dovuti Non possono distribuire acconti sulla liquidazione, se ciò preclude i creditori Possono compiere anche operazioni "nuove" purché compatibili con la liquidazione 21

22 I liquidatori delle società di capitali Fase finale Redigono, sottoscrivono e depositano presso il R.I. il bilancio finale di liquidazione (art. 2492) In caso di reclami sul bilancio finale, stanno in giudizio in contraddizione con i reclamanti (soci) Depositano presso una banca le somme attribuibili ai soci e non riscosse entro 90 giorni dal deposito del bilancio presso il R.I. (art. 2494) Approvato il bilancio finale, chiedono la cancellazione della società dal R.I. (art. 2495) Sono responsabili verso i creditori sociali se hanno colpa per il mancato pagamento dei primi (art. 2495) Depositano i libri sociali presso il R.I. (art. 2496) 22

23 Ruolo dei soci e degli organi sociali Società di persone Società di capitali Ruolo centrale dei soci che autorizzano i liquidatori nel compiere gli atti utili alla liquidazione Ruolo attivo dell'assemblea sulle modalità della liquidazione e degli organi di controllo sull'operato dei liquidatori Nelle società di capitali le disposizioni sugli organi sociali si applicano in quanto compatibili anche durante la liquidazione (art. 2488) 23

24 Ruolo degli organi sociali nelle società di capitali Amministratori Accertano ed iscrivono nel R.I. la causa di scioglimento della società, salvo i casi ex nn. 2), 4) e 6) artt Fino alla nomina dei liquidatori conservano il potere di gestire la società al fine di conservare l'integrità ed il valore del patrimonio sociale È scomparso il divieto di compiere nuove operazioni Ruolo determinante e responsabilità nella fase preliminare della liquidazione e nel passaggio di consegne 24

25 Ruolo degli organi sociali nelle società di capitali Assemblea dei soci (fase preliminare) Delibera (in alcuni casi) con quorum qualificati su: Numero liquidatori e regole funzionamento collegio Nomina liquidatori ed individuazione di coloro che hanno la rappresentanza della società Criteri della liquidazione e poteri dei liquidatori (atti di liquidazione, cessione d'azienda ed esercizio provvisorio) 25

26 Ruolo degli organi sociali nelle società di capitali Assemblea dei soci (gestione e fase finale liquidazione) Revoca dei liquidatori (art. 2487) Possibilità di revocare in ogni momento la liquidazione (art. 2487) Approvazione bilanci annuali di liquidazione (art. 2490) Approvazione (facoltativa, su impulso del liquidatore, del bilancio finale) 26

27 Ruolo degli organi sociali nelle società di capitali Collegio sindacale ed organi di controllo (gestione e fase finale della liquidazione) Potere (per i sindaci) di chiedere al tribunale la revoca dei liquidatori (art. 2487, comma 4) Predisposizione della relazione al bilancio annuale di liquidazione Obbligo di predisporre la relazione di accompagno al bilancio finale di liquidazione (art. 2492, comma 2) Piena operatività di tali organi, compatibile con le esigenze della liquidazione 27

28 Ruolo dei soci Singoli soci (gestione e fase finale liquidazione) Potere di chiedere al tribunale la revoca dei liquidatori (art. 2487, comma 4) Diritto di impugnare il bilancio finale di liquidazione entro 90 giorni dal deposito nel R.I. (art. 2492, comma 3) Possibilità di approvazione tacita del bilancio finale (tramite rilascio senza riserva ex art. 2493, comma 2, di quietanza all'atto del pagamento della quota di riparto) Responsabilità verso creditori sociali insoddisfatti nei limiti della quota di riparto del bilancio finale (art. 2495, comma 2) 28

29 Effetti della cancellazione e "sopravvenienze" post chiusura Società di persone Effetto dichiarativo: la società non si considera estinta se vi sono ancora debiti sociali Società di capitali Effetto costitutivo: la società è comunque estinta ed i creditori insoddisfatti ricevono tutela ai sensi dell'art Tutte le società possono essere dichiarate fallite entro 1 anno dalla cancellazione, ovvero entro l'anno successivo se l'insolvenza si è manifestata dopo la cancellazione (art. 10 della L.F.) 29

30 Società di persone La sola cancellazione non basta per l'estinzione della società Occorre effettiva estinzione di tutte le passività (ed attività) Fino a quel momento la rappresentanza spetta al liquidatore (ovvero ai soci se non c'è stata liquidazione) I creditori insoddisfatti possono agire (art. 2312, comma 2): - in via principale nei confronti della società (in persona del liquidatore) - in via subordinata nei confronti dei soci - nei confronti del liquidatore (in caso di provata colpa) 30

31 Società di capitali Art. 2495, comma 2 "Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda se proposta entro 1 anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società" 31

32 Società di capitali La cancellazione vale a ritenere estinta la società Deposito bilancio finale e libri sociali c/o R.I. Il liquidatore può essere incaricato a riscuotere crediti fiscali chiesti a rimborso nel bilancio finale I creditori insoddisfatti possono agire: - nei confronti dei soci (se hanno avuto riparti) - nei confronti del liquidatore (in caso di provata colpa) 32

33 Società di persone Se dopo la cancellazione emergono sopravvenienze attive la società deve considerarsi tornata in vita Sulle somme e/o beni sopravvenuti si costituisce una comunione tra soci, divisibile secondo le regole del codice civile 33

34 Rimborso crediti fiscali Dopo la cancellazione della società la legittimazione alla riscossione dei crediti fiscali spetta a: - Ex liquidatore (società di capitali) - Singoli soci pro-quota (società di persone) - Imprenditore (impresa individuale) C.M. 254/E/1997 C.M. 225/E/2000 Il credito (chiesto a rimborso) deve essere esposto nel bilancio finale di liquidazione 34

35 Recente giurisprudenza Tribunale di Como (Decreto del 24 aprile 2007) La cancellazione dal R.I. determina l estinzione della società, che però non è irreversibile potendo l'iscrizione della cancellazione essere cancellata d'ufficio ex art. 2191, se è stata effettuata in mancanza dei requisiti di legge. La presenza di attività non distribuite ai soci al momento della cancellazione e il loro sopravvenire dopo la cancellazione sono circostanze in cui la cancellazione è avvenuta in mancanza dei requisiti di legge: si applica l'art La presenza di debiti (e/o di cause pendenti passive) non costituiscono circostanze in cui la cancellazione è avvenuta in mancanza di requisiti di legge: non si applica l'art (la cancellazione dal R.I. è comunque definitiva). 35

36 Il documento OIC 5 Indica principi e criteri di redazione di bilanci e documenti contabili per le società di capitale in liquidazione Recepisce la riforma societaria e colma lacuna di "prassi contabile" nell'ambito dei principi contabili nazionali ed internazionali Si applica anche a società di persone e cooperative e a società di capitale italiane che applicano gli IAS in liquidazione 36

37 I bilanci di liquidazione Tutti i bilanci di liquidazione sono "bilanci straordinari" Criteri e finalità di redazione diversi da quelli propri del bilancio d'esercizio, ma stessa procedura di formazione di questo Si compongono di S.P., C.E., N.I. Sono soggetti al controllo dei sindaci e del revisore Sono approvati dall'assemblea e pubblicati nel R.I. 37

38 Criteri di liquidazione e going concern La valutazione delle poste di bilancio "nella prospettiva di continuazione dell'attività" (art bis, n. 1) viene meno se interviene la cessazione dell'attività produttiva Non più distinzione tra immobilizzazione e attivo circolante Disapplicazione principi generali ex art bis Modifica criteri di rilevazione e correlazione costi/ricavi (no ammortamenti) Attività: valore di realizzo per stralcio Passività: valore di estinzione dei debiti Rimanenze: valore di realizzo per stralcio 38

39 Da quando si applicano i criteri di liquidazione Dalla data di inizio della (gestione della) liquidazione Iscrizione della nomina dei liquidatori nel R.I. 39

40 La continuazione dell'attività La valutazione delle poste di bilancio "nella prospettiva di continuazione dell'attività" permane quando l'assemblea straordinaria dispone la continuazione attività dell'impresa Tipo di gestione conservativa e non dinamica, in cui il capitale investito non perde la sua funzione di strumento di produzione del reddito e non si verifica nemmeno una riduzione significativa del livello di operatività dell'impresa 40

41 Going concern e informativa contabile In ipotesi di prosecuzione dell'attività (anche per un solo ramo d'azienda) i liquidatori hanno specifici obblighi di informativa contabile (art. 2490, comma 5): Presentare nei bilanci intermedi una esposizione separata di attività e passività e relativo risultato economico Indicare nella prima relazione (di gestione) le ragioni e le prospettive della continuazione Indicare e motivare in nota integrativa i criteri di valutazione adottati 41

42 Inattività della liquidazione e cancellazione della società Quando i liquidatori per oltre 3 anni consecutivi non depositano il bilancio (intermedio) di liquidazione, la società è cancellata d'ufficio dal R.I. (art. 2490) La cancellazione determina la definitiva estinzione della società, ancorché risultino passività (debiti sociali) non ancora estinte 42

43 La fase pre-liquidazione Periodo che intercorre tra il verificarsi (accertarsi) di una causa di scioglimento e la pubblicazione della nomina dei liquidatori Gli amministratori mantengono il potere di gestire la società, al solo fine di conservare integrità e valore del patrimonio sociale e cessano con iscrizione nel R.I. nomina liquidatori Possono essere compiute anche "nuove operazioni", ma sempre di tipo conservativo: no a nuove strategie di sviluppo e a operazioni di aumento della dimensione d'impresa 43

44 La fase pre-liquidazione È un periodo di gestione "limitato" Gli amministratori sono responsabili se ritardano la constatazione e pubblicazione della causa di scioglimento Tale fase di gestione permette di individuare: Attività preparatorie alla liquidazione Attività di collaborazione alla stessa 44

45 Gli "atti" pre-liquidatori degli amministratori 1) Consegna dei libri sociali ai liquidatori 2) Predisposizione della situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento 3) Elaborazione rendiconto di gestione Passaggio di consegne tra amministratori e liquidatori (art bis, comma 3) Il passaggio deve esser formalizzato mediante apposito verbale Non può avvenire prima di iscrizione della nomina dei liquidatori In assenza di espressi termini di consegna, omissioni o ostruzioni (di amministratori e liquidatori) sono fonte di responsabilità verso la società 45

46 Consegna dei libri sociali Libri "sociali" Interpretazione estensiva - Libri sociali ex art Libri e scritture contabili ex artt ss. - Ogni altra documentazione amministrativa della società (contratti, corrispondenza, registri fiscali e previdenziali) Nella pratica consegna non necessaria se amministratori e liquidatori coincidono 46

47 La situazione dei conti Novità della riforma Diversa da inventario iniziale di liquidazione, di cui non è più prevista redazione in contradditorio nelle società di capitali Prospetto contabile che espone i saldi (attivi e passivi) dei conti, rilevati sino alla data di effetto dello scioglimento, desumibili dal bilancio di verifica Fotografia patrimonio come risultante dalla contabilità senza procedere a rettifiche/assestamenti 47

48 Finalità/utilit /utilità situazione dei conti Consente di verificare l'operato degli amministratori nella fase pre-liquidatoria È un inventario contabile del patrimonio sociale alla data di effetto scioglimento Permette di individuare, in una fase successiva, le variazioni contabili derivanti dalle operazioni poste in essere dai liquidatori Il documento deve essere redatto in maniera analitica e più articolata degli schemi di bilancio Saldo contabile di ogni voce e sottovoce del piano dei conti della società 48

49 Rendiconto di gestione Obbligo già esistente ante riforma Vero è proprio bilancio di esercizio infrannuale Riguarda la frazione di esercizio sociale intercorrente tra la chiusura dell'esercizio (ante scioglimento) cui si riferisce l'ultimo bilancio approvato (depositato) e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori È un bilancio da redigersi in base ai principi e criteri di cui all'art (compatibilmente con l'intervenuto scioglimento della società) 49

50 Problematiche Cosa accade se l'ultimo bilancio approvato non è quello dell'esercizio precedente? Non è possibile predisporre un unico rendiconto ultrannuale Gli amministratori devono consegnare: il rendiconto sulla gestione la bozza dei precedenti bilanci (anche se non approvata), con cura dei liquidatori di sottoporli a controllo, approvazione e pubblicazione 50

51 Finalità/utilit /utilità rendiconto di gestione Consente di verificare la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica derivante dall'attività degli amministratori svolta dall'1/1 alla data di avvio della liquidazione È utile per la redazione dell'inventario di liquidazione a cura dei liquidatori Permette di delimitare responsabilità di amministratori e liquidatori I liquidatori devono controllare il rendiconto e formulare osservazioni (art. 2490) che confluiranno nel 1 bilancio di liquidazione 51

52 Composizione del rendiconto di gestione - Stato Patrimoniale - Conto economico - Nota integrativa Si compone e si redige in base alle disposizione sulla redazione del bilancio d'esercizio 52

53 I criteri di valutazione del rendiconto di gestione I criteri di valutazione sono quelli delle imprese in funzionamento (going concern), con taluni aggiustamenti 53

54 La valutazione Immobilizzazioni materiali e immateriali Viene a mancare il presupposto dell'utilità pluriennale: non è possibile procedere ad ulteriore capitalizzazione degli oneri pluriennali (costi impianto e ampliamento, R&S, pubblicità) 54

55 La valutazione Partecipazioni Non dovrebbero subire particolari modifiche, salvo specifiche situazioni in cui l'attività della partecipata è strettamente legata all'attività della società posta in liquidazione Controllo del valore recuperabile della partecipazione (determinazione del capitale economico) 55

56 La valutazione Crediti Rimanenze magazzino Attento accertamento del presumibile valore di realizzo (richieste sconti e riduzioni da parte dei debitori) Se esiste un magazzino con lento rigiro o con prodotti fuori mercato, occorre svalutazione 56

57 La valutazione Lavori in corso Passività Considerare gli effetti in termini di risoluzione dei contratti, pagamenti penali Possibile insorgenza di nuovi o maggiori debiti: esigenza di operare accantonamenti 57

58 Le "correzioni" del going concern (già) ) nel bilancio d'esercizio precedente Le valutazioni al going concern proprie del rendiconto potrebbe operare già con riferimento all'esercizio anteriore a quello in cui si verifica lo scioglimento Delibera di liquidazione molto vicina (ex ante o ex post) alla data di approvazione del bilancio Il rendiconto confermerà le modifiche già operate in sede di bilancio (precedente) 58

59 Il rendiconto Il rendiconto è un documento a valenza "interna" Ha la forma del bilancio infrannuale ma non è soggetto ad approvazione Eventuali utili vanno a costituire (insieme al patrimonio netto) l'eventuale risultato della liquidazione Su tale risultato, possono al limite essere distribuiti acconti, ma solo nella fase di liquidazione e a cura dei liquidatori 59

60 I tempi di consegna del rendiconto Nella prassi, la consegna del rendiconto ai liquidatori avviene successivamente alle date di realizzo del passaggio di consegne (qualche giorno dopo l'iscrizione della nomina dei liquidatori) Tale differimento deve essere ragionevole e breve anche ai fini degli adempimenti fiscali dichiarativi per il periodo pre-liquidazione (1/1 - data effetto liquidazione) Art. 182, comma 1, TUIR Art. 5, comma 1, D.P.R. 322/

61 Il controllo e la "pubblicità" " del rendiconto In quanto documento a rilevanza interna, la legge non prescrive approvazione dei soci e pubblicità legale Il rendiconto (e la situazione dei conti) deve essere allegato dai liquidatori al 1 bilancio annuale di liquidazione, con eventuali osservazioni Controllo "indiretto" da parte dell'assemblea e degli organi di controllo 61

62 Bilancio iniziale di liquidazione Le principali differenze nei criteri di valutazione Viene meno distinzione tra immobilizzazioni ed attivo circolante Viene meno l obiettivo di determinare l utile con criteri prudenziali per la distribuzione ai soci Cambiano i criteri di rilevazione e correlazione di costi e ricavi (non si procederà più alla rilevazione degli ammortamenti delle immobilizzazioni) 62

63 Funzione del primo bilancio di liquidazione Lo stato patrimoniale (il primo bilancio di liquidazione) esprime la previsione di realizzo di attività ed estinzione di passività, nonché, nell'apposito fondo oneri di liquidazione, il costo della procedura nella sua durata prevista, al netto dei proventi che la liquidazione potrà maturare nel suo corso Il o i risultati economici di liquidazione esprimeranno gli "scostamenti" registrati a consuntivo rispetto alle previsioni formulate inizialmente, anche tramite l'utilizzo del fondo oneri di liquidazione 63

64 Il "cambio" dei criteri di valutazione Avviene al momento della entrata in carica del liquidatore Rappresenta un motivo di "discontinuità" nella rappresentazione offerta dal bilancio Il mutamento si verifica normalmente in corso d'esercizio e deve essere adeguatamente esposto in nota integrativa Non deve riflettersi sul risultato economico 64

65 La "contropartita" del conto rettifiche da "cambio di criterio valutativo" È una posta aumentativa o diminutiva del patrimonio netto "rettifiche da liquidazione" In essa confluiscono solo le rettifiche valutative e le appostazioni al "fondo per costi ed oneri di liquidazione" Può essere modificato fino alla data di chiusura del 1 periodo di liquidazione per l'emersione di nuove attività e passività prima non rilevate, ma non per rettifiche di stima che non costituiscono rettifica di principi contabili 65

66 Le poste oggetto di diversa valutazione Immobilizzazioni immateriali (da eliminare salvo il caso di cedibilità a terzi) Avviamento (derivativo, si mantiene in caso di continuazione dell'attività, ovvero se risultante da impegno contrattuale già sottoscritto) Immobilizzazioni materiali (da valutare a presunto valore di realizzo, ivi comprese quelle eventualmente non risultanti in bilancio) Risconti (da valutare in funzione della effettività degli stessi) Debiti (crediti e ratei al valore di presunto realizzo o estinzione) 66

67 Il fondo oneri e costi di liquidazione Comprende costi ed oneri che si prevede di sostenere per l'intera durata della liquidazione, al netto dei proventi che si ritiene di conseguire (per attività successive alla liquidazione) Include costi per retribuzione del personale di liquidazione, fitti passivi, compensi professionali, compensi ai liquidatori, oneri finanziari del periodo di liquidazione, imposte e tasse da pagarsi nell'intera procedura di liquidazione, spese di cancellazione della società, ecc. Tiene conto dei proventi quali interessi attivi, dividendi presunti da percepire, rimborsi di imposte nascenti dall'attività "post liquidazione, fitti e canoni attivi, proventi da cessione canoni di leasing 67

68 Bilanci intermedi (annuali) di liquidazione Quadro normativo "I liquidatori devono redigere il bilancio e presentarlo, alle scadenze previste per il bilancio di esercizio della società, per l'approvazione all'assemblea o, nel caso previsto dal terzo comma dell'articolo 2479, ai soci. Si applicano, in quanto compatibili con la natura, le finalità e lo stato della liquidazione, le disposizioni degli articoli 2423 e seguenti." (art ) "Nella relazione i liquidatori devono illustrare l'andamento, le prospettive, anche temporali, della liquidazione, ed i principi e criteri adottati per realizzarla. Nella nota integrativa i liquidatori debbono indicare e motivare i criteri di valutazione adottati." (art ) Il bilancio deve essere sottoposto al collegio sindacale e al revisore ed essere depositato presso il registro delle imprese 68

69 Aziende tutte assoggettate alla liquidazione, senza prosecuzione dell'attività Criteri di calcolo risultato economico I bilanci intermedi rilevano un risultato economico positivo (negativo) che ha natura diversa dall'utile o dalla perdita ordinariamente scaturenti dal bilancio ordinario I principi generali del bilancio subiscono modifiche radicali, in quanto non sono più validi: - principio del going concern - divieto di rilevazione di utili non realizzati - principio di competenza 69

70 Aziende tutte assoggettate alla liquidazione, senza prosecuzione dell'attività Rilevazione costi (oneri) e ricavi (proventi) Dovrebbero essere per la gran parte già accantonati nel bilancio iniziale di liquidazione Si continuano ad iscrivere: Tfr e altri fondi per rischi ed oneri; costi relativi all'utilizzo di servizi e oneri finanziari Si iscrivono come nuovi: eventuali ricavi di vendita di prodotti ottenuti con completamento di lavorazioni in corso alla data di inizio liquidazione ed i costi di materie prime e lavorazioni relativi, i proventi e gli oneri finanziari e tributari, le rivalutazioni e le svalutazioni, plusvalenze e minusvalenze, sopravvenienze attive e passive derivanti dall'accertamento di nuove o maggiori attività e passività Criteri di valutazione Gli stessi visti per il bilancio iniziale di liquidazione 70

71 Aziende tutte assoggettate alla liquidazione, senza prosecuzione dell'attività Stato patrimoniale e conto economico È opportuno continuare ad utilizzare, almeno in linea di principio, gli schemi di cui agli artt e 2425 c.c. Le attività e passività sono tutte e solo quelle previste nel bilancio iniziale di liquidazione, salvo per le nuove attività e passività eventualmente e successivamente accertate dai liquidatori Anche per il conto economico si mantiene la forma di cui all'art c.c., apportandovi però talune modifiche 71

72 Schema tipico di conto economico A) A.1) A.2) B) B.1) B.2) C) C.1) C.2) E) 22) 22.a) 22.b) 23 Valore della produzione Utilizzo fondo oneri di liquidazione Valore della produzione al netto utilizzi fondo oneri di liquidazione Costi della produzione Utilizzo fondo oneri di liquidazione Costi della produzione al netto utilizzi fondo oneri di liquidazione Proventi e oneri finanziari Utilizzo fondo oneri di liquidazione Proventi e oneri finanziari al netto utilizzo fondo oneri di liquidazione Proventi e oneri straordinari Risultato prima delle imposte (A.2 - B.2 - C.2 - E.2) Imposte sul reddito Utilizzo fondo oneri di liquidazione Imposte sul reddito al netto utilizzo fondo oneri di liquidazione Utile (perdita) di esercizio 72

73 Aziende tutte assoggettate alla liquidazione, senza prosecuzione dell'attività Nota integrativa Occorre fornire informazioni ordinarie ex art c.c., per quanto compatibili (es. informazioni sui costi capitalizzati) Nella N.I. del 1 bilancio intermedio bisogna inserire il bilancio iniziale di liquidazione (per renderlo noto ai soci, ai creditori e ai terzi interessati) È necessario illustrare e giustificare discrasie tra criteri di valutazione di liquidazione rispetto a quelli utilizzati dagli amministratori nel rendiconto sulla gestione; è necessario che siano giustificati gli stanziamenti effettuati al "Fondo per costi ed oneri di liquidazione" È previsto l'utilizzo di tabella di raffronto con gli importi del precedente bilancio di esercizio, del rendiconto degli amministratori, del bilancio iniziale di liquidazione e nello stato patrimoniale del primo bilancio intermedio. Le differenze debbono essere brevemente commentate 73

74 Aziende tutte assoggettate alla liquidazione, senza prosecuzione dell'attività Relazione sulla gestione Eventuali specifiche indicazioni sui criteri con i quali deve svolgersi la liquidazione nonché sui poteri dei liquidatori Andamento della liquidazione medesima nell'esercizio preso in esame, prospettive dell'attività liquidatoria, eventuali operazioni straordinarie compiute, principi e criteri stabiliti dai liquidatori per lo svolgimento della liquidazione Non dovrebbero essere dimenticate quelle indicate dall'art. 2428, del codice civile, in particolare riguardanti i rapporti con le imprese collegate e controllate, le azioni proprie e della controllante, i fatti di rilievo intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio, gli strumenti finanziari qualora si sia esposti a rischio sotto il profilo finanziario Allegati Verbale consegne ai liquidatori, situazione contabile alla data di effetto dello scioglimento della società ed rendiconto della gestione degli amministratori 74

75 Aziende tutte assoggettate alla prosecuzione dell'attività "Quando sia prevista una continuazione, anche parziale, dell'attività di impresa, le relative poste di bilancio devono avere una indicazione separata; la relazione deve indicare le ragioni e le prospettive della continuazione; la nota integrativa deve indicare e motivare i criteri di valutazione adottati." (art ) Criteri di calcolo del risultato economico Si applicano i criteri ordinari di funzionamento Stato patrimoniale e conto economico Le attività e passività sono di norma quelle che già figurano nel rendiconto degli amministratori, con le eventuali nuove attività e passività accertate dai liquidatori Il conto economico è in linea di principio compilato in tutte le sue voci, con i medesimi criteri che valgono per l'impresa in funzionamento 75

76 Aziende tutte assoggettate alla prosecuzione dell'attività Nota integrativa Sono fornite tutte le informazioni di cui all'art del codice civile Particolarmente accurata deve essere l'illustrazione e la motivazione dei criteri di valutazione applicati Relazione sulla gestione È necessario fornire tutte le informazioni previste dall'art. 2428, indicando le informazioni inerenti al fatto che la società è comunque in liquidazione, per le quali si rinvia a quanto detto sopra nel caso di società tutte in liquidazione 76

77 Esistenza contemporanea di aziende assoggettate alla liquidazione e di aziende assoggettate alla prosecuzione dell'attività Criteri di calcolo del risultato economico Occorre determinare - con criteri ovviamente differenti - e rappresentare nel bilancio intermedio di liquidazione due distinti risultati economici: - uno per le aziende in liquidazione, applicando i cd. "criteri di liquidazione" - uno per le aziende in esercizio provvisorio, applicando i criteri di valutazione ordinari Questo provoca una serie di problemi del tutto simili a quelli attinenti ai cd. "patrimoni destinati" (OIC 2): tenuta di due distinte contabilità e dovrà ripartizione dei costi generali 77

78 Esistenza contemporanea di aziende assoggettate alla liquidazione e di aziende assoggettate alla prosecuzione dell'attività Stato patrimoniale e conto economico Il patrimonio della società, i suoi costi e ricavi sono scissi in due parti distinte: - una relativa alla classica gestione di liquidazione - l'altra relativa alla parte delle aziende in esercizio provvisorio È consigliato l'utilizzo di colonne affiancate, fornendo poi anche l'importo aggregato Nota integrativa È unitaria e, oltre alle informazioni indicate sopra in ambito di aziende tutte in liquidazione, deve contenere illustrazione e giustificazione dei criteri adottati per la suddivisione fra le due gestioni dei costi generali amministrativi, industriali, commerciali, finanziari e tributari Relazione sulla gestione È unitaria e contiene tutte le informazioni richieste e viste sopra nel caso di aziende in liquidazione 78

79 Bilancio finale di liquidazione Documento che riepiloga la liquidazione (corredato dal piano di riparto), redatto, sottoscritto e depositato dal liquidatore, nonché soggetto al previo controllo legale e contabile (art. 2492) È impugnabile dai soci entro 90 giorni dalla pubblicazione (art. 2492) È tacitamente approvato se nessuno si oppone, ovvero se i soci rilasciano quietanza sul pagamento della (ultima) quota di riparto (art. 2493) Il deposito del bilancio finale determina l'obbligo per i liquidatori di depositare c/o banca le somme non riscosse dai soci entro 90 giorni (art. 2494) e i libri sociali presso il R.I. (art. 2496) L'approvazione del bilancio finale determina l'obbligo per i liquidatori di cancellare la società (art. 2495) 79

80 Funzione del bilancio finale di liquidazione Duplice funzione informativa: dimostrativa e di rendicontazione (principalmente nei confronti dei soci): indica modalità di svolgimento della liquidazione e relativi risultati in base ai quali determinare le quote di riparto del "netto residuo" (nei confronti dei creditori): strumento di tutela delle loro pretese che permette, a certe condizioni, di agire nei confronti dei soci e del liquidatore (art. 2495, comma 2) - bilancio finale in senso stretto - piano (o prospetto) di riparto Si articola in due parti distinte: 80

81 Bilancio finale in senso stretto: natura e composizione Non esistono indicazioni di legge sulle modalità di redazione È un bilancio sui generis che comprende: - 1. Stato patrimoniale - 2. Conto economico "di periodo" - 3. Conto economico riassuntivo intera liquidazione (consigliato) Parti essenziali Parte inseribile a seconda del tipo di liquidazione (durata, complessità, valori) 81

82 Bilancio finale in senso stretto: struttura e contenuti Devono utilizzarsi gli schemi di bilancio,, con necessari adattamenti e semplificazioni Coerenza con struttura di bilanci intermedi Uniformità formale e agevole collegamento con rendiconto e bilanci intermedi Possibile presenza di elementi patrimoniali non liquidati Esigenze informative e meccanismi di approvazione, impongono anche redazione di: 3. Nota integrativa 4. Relazione sulla gestione 82

83 Lo stato patrimoniale Può avere una duplice articolazione: Elementare Complessa Ipotesi frequente in cui la liquidazione ha monetizzato tutto l'attivo Alla fine della liquidazione permangono ancora elementi attivi e/o passivi Si possono "adattare" gli schemi di bilancio: nell'articolazione complessa si usa lo schema del bilancio abbreviato, prevedendo ulteriori raggruppamenti 83

84 Lo stato patrimoniale In presenza di passività (debiti non estinti) l'oic 5 raccomanda di appostare nell'attivo uno specifico deposito vincolato di pari importo, ovvero di tenerne conto nel piano di riparto C.S. e riserve sono quelle del "rendiconto " Le altre poste di P.N.L. sono generate dalla liquidazone 84

85 I debiti non estinti alla fine della liquidazione - Compensi dei liquidatori - Spese chiusura procedura - Debiti non scaduti o non contestati Valutazione al valore nominale, aumentato (ove opportuno) di interessi e spese estinzione Debiti per II.DD. Appostazione nell'attivo di deposito vincolato pari al debito iscritto nel passivo Crediti per II.DD. Iscritti nell'attivo e realizzabili tramite: - Cessione a terzi - Assegnazione ai soci (al netto delle spese di riscossione) - Attesa di rimborso con legittimazione a riscuotere soci o liquidatore 85

86 I crediti non estinti alla fine della liquidazione Crediti v/soci per conferimenti Beni in natura Credito della "liquidazione" verso il socio Si portano in compensazione (in sede di riparto) con le somme da corrispondere ai soci, ovvero si esigono in caso di attivo insufficiente a coprire le passività di liquidazione Ricorrenti in società "ristrette" che vogliono evitare realizzi poco convenienti e non vogliono prolungare la chiusura della liquidazione Valutati al valore corrente di realizzo per stralcio: valore di mkt (mobili e immobili) e valore di realizzo (crediti) 86

87 Lo stato patrimoniale "complesso" Situazione patrimoniale finale in cui permangono beni in natura da assegnare, crediti v/soci: l'attivo non è stato tutto liquidato 87

88 Il conto economico di periodo CONTO ECONOMICO VALORE DELLA PRODUZIONE COSTI DELLA PRODUZIONE ONERI E PROVENTI FINANZIARI RETTIFICHE DI VALORE DELLE ATTIVITÀ FINANZIARIE PROVENTI STRAORDINARI ONERI STRAORDINARI Imposte sul reddito Utile (perdita) Riflette lo schema ex art È un conto economico riferito al periodo compreso tra la data di chiusura dell'ultimo bilancio intermedio di liquidazione e la data di completamento delle attività liquidatorie: struttura analoga al bilancio intermedio 88

89 3. Nota integrativa 4. Relazione gestione Notizie inerenti attività liquidatoria di "periodo": contenuto simile a quella allegata ai bilanci intermedi con ovvie semplificazioni Dovrà dare informativa nel caso di sussistenza di attività non liquidate e passività non estinte ed indica i criteri di redazione del C.E. generale Illustra andamento liquidazione dell'ultimo "periodo" con riferimento a realizzo attività,, estinzione passività,, soluzioni di controversie in corso, nuovi o maggiori accertamenti di attività e passività Corredata da tabella che evidenzi: - attività/passività ad inizio liquidazione - incassi/pagamenti durante tutta la procedura - attivo netto residuo 89

90 Il Piano di riparto Parte fondamentale del bilancio finale da inserire in Nota integrativa o come allegato al "fascicolo" Attivo netto residuo Su criteri e oggetto di ripartizione è consigliata la previa approvazione dell'assemblea Il riparto non può avvenire se non dopo approvazione da parte di tutti i soci, tacita o espressa, del bilancio finale 90

91 Esempio di Bilancio finale con Piano di riparto Da ripartire tra i soci è il Patrimonio netto finale di liquidazione: (liquidità) ) (rimborso IVA)

92 Esempio di Bilancio finale con Piano di riparto L'assemblea dei soci delibera all'unanimità i seguenti criteri di riparto: Le ripartizione devono tener conto di acconti pari al 5% del C.S. Assegnazione proporzionale ai soci del credito Iva, con spese di cessione a carico dei soci assegnatari Accollo al socio Rossi del debito v/erario per II.DD. con attribuzione del deposito speciale vincolato e sostenimento spese per cancellazione società dal R.I. 92

93 Esempio di Bilancio finale con Piano di riparto 93

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