GLI ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETÀ DI PERSONE

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1 GLI ASPETTI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE DELLE SOCIETÀ DI PERSONE Dott. Lelio Cacciapaglia CICLO DI ESISTENZA DELL IMPRESA 01/01/2011 Inizio della 31/12/2010 liquidazione Periodo Ante liquidazione 03/09/2011 intermedio Periodo intermedio 31/12/2012 Periodo intermedio Fine della liquidazione Cessazione Unico 2011 Unico 2012 Unico 2013 Unico

2 ESTINZIONE SENZA LIQUIDAZIONE Poiché l estinzione delle società di persone può avvenire anche mediante scioglimento immediato della società stessa, potrebbe, conseguentemente, accadere che per esse non vi sia una vera e propria liquidazione ma si arrivi immediatamente alla estinzione mediante scioglimento 3 CANCELLAZIONE SENZA LIQUIDAZIONE Nelle società di persone, contrariamente a quanto disposto per le società di capitali, il procedimento formale di liquidazione non è imposto dalla legge in modo assoluto, ma costituisce una fase facoltativa della società, istituita nell'esclusivo interesse dei soci, i quali possono, quindi, anche evitarlo, pervenendo all'estinzione dell'ente sociale attraverso una divisione consensuale o chiedendo al giudice, nelle forme ordinarie, di definire i rispettivi rapporti di dare ed avere. L'orientamento della Suprema Corte è ormai consolidato nel consentire la derogabilità del procedimento legale di liquidazione nell'ambito delle società personali, in quanto "obbligatoria" è soltanto la definizione dei rapporti sociali e non anche il modo attraverso cui la stessa si attua. Cassazione ( n. 2873; n. 1916; n. 9318; n. 2676) 4

3 MODELLO S3 5 MODELLO S3 6

4 SCIOGLIMENTO E CONTESTUALE RICHIESTA DI CANCELLAZIONE 7 RICHIESTA DI CANCELLAZIONE 8

5 9 FORMALE MESSA IN LIQUIDAZIONE La data della delibera di messa in liquidazione quando la liquidazione è fatta col consenso di tutti i soci (art c.c.); La data del provvedimento di messa in liquidazione se il liquidatore è nominato dal tribunale. Pertanto, per le società di persone, la data di inizio della liquidazione è quella in cui viene redatta la scrittura privata o l'atto pubblico di messa in liquidazione 10

6 DURATA DELLA LIQUIDAZIONE Nulla (cessazione senza liquidazione) Un solo esercizio Da 1 a 3 esercizi (esercizi provvisori) Oltre 3 esercizi (esercizi definitivi) 11 ANNI INTERMEDI DI LIQUIDAZIONE DPR 322/98 - ART. 5 DICHIARAZIONE NEI CASI DI LIQUIDAZIONE 3. Se la liquidazione si prolunga oltre il periodo d imposta in corso alla data indicata nel comma 1 sono presentate, nei termini stabiliti dall articolo 2, la dichiarazione relativa alla residua frazione del detto periodo e quelle relative ad ogni successivo periodo d imposta. 12

7 ULTIMO PERIODO DI LIQUIDAZIONE DPR 322/98 - ART. 5 DICHIARAZIONE NEI CASI DI LIQUIDAZIONE (omissis) Lo stesso liquidatore presenta la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se prescritto, in via telematica. Ma per le società di persone non è prescritto 13 OBBLIGHI DICHIARATIVI: FINE DEL 9 MESE SUCCESSIVO ALLA CHIUSURA DEL PERIODO D IMPOSTA Inizio Fine Redditi Redditi Redditi IRAP IRAP IRAP IRAP Mod. IVA Mod. IVA Mod. IVA Mod. 770 Mod. 770 Mod. 770 Redditi CONGUAGLIO 14

8 MODELLI DA UTILIZZARE Società di persone UNICO disponibile alla data di spedizione (attenzione all apertura del canale telematico) 15 PAGAMENTO IMPOSTE Società di persone IRAP Entro il 16 giugno del periodo d imposta in cui scade il termine di presentazione dell UNICO Esempio Paradossale Fine liquidazione: Termine presentazione UNICO: Versamento Irap: 16/6/13!!! 16

9 TASSAZIONE DEI SOCI PERSONE FISICHE Liquidazione chiusa nello stesso esercizio in cui è iniziata Liquidazione di durata pluriennale Condizioni Società di persone Tassazione come reddito impresa pro quota per i soci Tassazione separata se i soci sono persone fisiche Società costituita da più di 5 anni e liquidazione non superiore a 3 esercizi. Se liquidazione dura più di 3 esercizi occorre ricalcolo con tassazione ordinaria 17 REDDITI DEI PERIODI DI LIQUIDAZIONE PROVVISORI Art. 182 co. 2 TUIR Per ogni periodo intermedio va fatta la dichiarazione dei redditi e Irap se la liquidazione per le Società di persone Sono provvisorie (solo redditi) e soggette a conguaglio in base al bilancio finale di liquidazione Si protrae per non più di 3 esercizi 18

10 PERDITE DEI PERIODI DI LIQUIDAZIONE Società di persone Le perdite fiscali ante liquidazione possono essere compensate (dai soci) Nel corso della liquidazione nel rispetto temporale dei 5 anni dalla loro formazione Le perdite dei periodi intermedi non sono rilevanti Rilevano solo quelle derivanti dalla liquidazione finale 19 PERDITE NELLE SOCIETÀ DI PERSONE P E R D I T A P E R D I T A R E D D I T O P E R D I T A Le perdite ante liquidazione sono state imputate ai soci Inizio liquidazione Non scomputabili nei periodi intermedi ma solo nel bilancio finale di liquidazione 20

11 DETERMINAZIONE DEL REDDITO NEI PERIODI DI LIQUIDAZIONE Art. 182 co. 2 e 3 TUIR Se la liquidazione si prolunga per più esercizi, il reddito è determinato in via "provvisoria, esercizio per esercizio salvo conguaglio in base al bilancio finale Art. 182 co. 2 e 3 TUIR Tuttavia, la tassazione diventa definitiva per singolo esercizio se la liquidazione si protrae per più di tre esercizi, "compreso quello in cui ha avuto inizio la liquidazione, nonché in caso di omessa presentazione del bilancio finale 21 QUADRO SINTETICO DELLA TASSAZIONE Fine liquidazione nello stesso esercizio di apertura Imposte definitive Fine liquidazione oltre il terzo esercizio dall apertura Imposte definitive Fine liquidazione entro il terzo esercizio dall apertura Imposte provvisorie 22

12 PERDITE INTERMEDIE Le perdite fiscali dichiarate nei periodi di imposta intermedi di liquidazione non possono essere utilizzate dai soci di società di persone, in compensazione con altri redditi, della medesima natura, fino a che non siano definitive Ciò avviene con il bilancio finale di liquidazione (art. 182 co. 2 TUIR) 23 DISCRASIA REDDITI/PERDITE I redditi vengono immediatamente assoggettati a tassazione (anche se provvisoriamente) Per la compensazione delle perdite occorre attendere la conclusione della liquidazione 24

13 FINE LIQUIDAZIONE ENTRO IL TERZO ESERCIZIO DALL APERTURA Stiamo parlando dell Irpef dei soci (ovviamente) I redditi dei soci persone fisiche sono tassati con tassazione separata l impresa è esercitata da più di 5 anni. Ma la tassazione è provvisoria Se il primo esercizio ho pagato Irpef separata (acconto del 20%) e il secondo esercizio e il terzo ed ultimo sono in perdita chi mi rimborsa l imposta pagata e come? 25 FINE LIQUIDAZIONE OLTRE IL TERZO ESERCIZIO DALL APERTURA I soci decadono dalla tassazione separata che hanno applicato durante i primi 3 periodi di liquidazione Occorre rideterminare l imposta con il metodo ordinario e scomputarsi l acconto del 20% già pagato (La legge tace: presumibilmente va fatto nella dichiarazione del 3^anno) 26

14 LIQUIDAZIONE SI PROTRAE OLTRE I 3 PERIODI D IMPOSTA I risultati dei periodi intermedi diventano definitivi. E dunque anche le perdite intermedie diventano definitive Ma quando le posso utilizzare? Dottrina: saranno utilizzabili (per un quinquennio se in contabilità ordinaria) dal momento in cui sono fiscalmente attribuite e non dal momento originario di formazione. 27 CREDITI FISCALI DELLA SOCIETÀ ESTINTA (CON PROCEDURA DI LIQUIDAZIONE) Ministero Finanze Risoluzione 5 dicembre 2000 n. 225/E Per le società di persone non sussiste l'obbligo di depositare il bilancio finale di liquidazione presso l'ufficio del registro delle imprese (obbligo limitato alle società di capitali) Gli uffici "avranno cura di verificare che il credito vantato dalle società di persone risulti dall'apposito bilancio di liquidazione". 28

15 CREDITI FISCALI DELLA SOCIETÀ ESTINTA (SENZA PROCEDURA DI LIQUIDAZIONE) Ministero Finanze Risoluzione 5 dicembre 2000, n. 225/E Per le società di persone "cessate senza attivare il procedimento di liquidazione, gli uffici si asterranno, ovviamente, dal richiedere il bilancio finale di liquidazione, ma qualora lo ritengano opportuno potranno, comunque, richiedere l'ultimo bilancio redatto dalle società medesime". 29 DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DI ATTO NOTORIO Ai fini della liquidazione del credito vantato ai soci, in analogia a quanto previsto per l'iva (circolare 143//94/E), viene richiesta "un'apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio da cui risultino: i soggetti destinatari del rimborso; le quote di partecipazione al capitale sociale spettanti a ciascun socio alla data di cessazione; la data di cessazione dell'attività, se non risultante, o in contrasto con i dati in possesso dell'amministrazione finanziaria«. 30

16 RIMBORSO CREDITI FISCALI Dopo la cancellazione della società la legittimazione alla riscossione dei crediti fiscali spetta a: Singoli soci pro quota (società di persone) C.M. 254/97/E C.M. 225/2000/E Il credito (chiesto a rimborso) deve essere esposto nel bilancio finale di liquidazione (o nel piano di riparto) 31 DEBITO FISCALE (IVA, IRAP) Nel caso di debito verso l'erario avremo una diminuzione del capitale netto finale e si iscriverà nell'attivo "un deposito vincolato al pagamento delle imposte" 32

17 RIPARTO AI SOCI REDDITI DEI SOCI DELLE SOCIETÀ PERSONALI IN CASO DI LIQUIDAZIONE Art. 20-bis TUIR Ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all art. 17 co. 1 lettera l), si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell art. 47 co. 7, indipendentemente dall applicabilità della tassazione separata 33 UTILI DA PARTECIPAZIONE Articolo 47 (richiamato dall art. 20-bis) (omissis). 7. Le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate. 34

18 COME PROCEDERE 1.individuare il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione posseduta dal socio (es. 100) = il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate 2. determinare la somma o il valore normale dei beni da attribuire al socio sulla base della valutazione della sua quota di partecipazione (es. 120) determinata in base al valore di mercato; 3. individuare la differenza tra i due valori sopra indicati (nel nostro caso il maggior valore pari a 20) che va assoggettata a tassazione posto che, sempre volendo fare riferimento al citato art, 47, comma 7,...costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato 4. tassare il suddetto maggior valore (se di maggior valore trattasi) secondo le disposizioni del reddito d impresa (reddito di partecipazione quadro RH Unico persone fisiche), ovvero, ricorrendone i presupposti, mediante tassazione separata (quadro RM Unico persone fisiche) Quadro M H COME SI DETERMINA IL CFR Art. 68 co. 6 TUIR Per le partecipazioni nelle società indicate dall'articolo 5 (N.d.R. società di persone), il costo è aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio. Esempio: Costo acquisto (o sottoscrizione) febbraio reddito perdita 2011 (20) + reddito distribuzione 10 (20) - distribuzione 11 (10) Costo fisc. Ricon. : versamenti fondo perduto - Restituzione riserve capitale 36

19 IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI Assegnazione ai soci di immobili o diritti reali immobiliari Aliquota Misura fissa ( 168 per ciascun tributo) se l atto e soggetto ad Iva, ovvero proporzionale (rispettivamente 2% e 1%) se l atto non è soggetto ad IVA 37 SOCIETÀ DI COMODO (Provv. Direttore Circ. 9/E/2008) No applicazione se la società in liquidazione (volontaria) si estingue entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva diversamente Si applica la disciplina anche alle società in liquidazione presentare istanza di interpello (dimostrazione dello effettivo svolgimento della liquidazione) 38

20 SOCIETÀ IN PERDITA SISTEMICA Esimente da provvedimento n dell 11/06/2012 perdita perdita perdita perdita perdita Esimente No Società di comodo SI Società di comodo 39 ESIMENTE SOCIETÀ DI COMODO IN PERDITA SISTEMICA a) Società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all unico periodo di imposta di cui all articolo 182 co. 2 e 3 TUIR approvato con DPR 917/86 e successive modificazioni ed integrazioni 40

21 SOCIETÀ IN LIQUIDAZIONE SOCIETÀ IN LIQUIDAZIONE Società in liquidazione che presenta debiti nei confronti di soggetto fallito Società in liquidazione che compie atti di ordinaria amministrazione Snc, attività immobiliare. Uno dei 2 muore nel La società è posta in liquidazione giudiziaria, Il coniuge (erede) è dichiarato fallito. L attivo è dato da alcuni immobili e l unico debito è il credito vantato dagli eredi per la liquidazione della quota. Liquidazione è bloccata perché la procedura fallimentare non accetta il prezzo. Società proprietaria di immobile uso ufficio affittato ad università, che ha rinunciato alla locazione. La società si è messa in liquidazione e ha dato mandato a un agente immobiliare al ricerca di un inquilino. La liquidazione giudiziaria bloccata a causa dei tempi necessari all accettazione di un accordo, in ordine alla quantificazione della quota spettante agli eredi, da parte della procedura fallimentare relativa al fallimento del coniuge del socio defunto, costituisce "oggettive situazione che ha reso impossibile il conseguimento dei ricavi ". Parere negativo. La ricerca di un inquilino è contraddittoria rispetto alla messa in liquidazione. 41 SOCIETÀ CHE SOPRAVVIVE ALLA ESTINZIONE Società di persone Effetto (meramente) dichiarativo la società non si considera estinta se vi sono ancora debiti sociali Tutte le società possono essere dichiarate fallite entro 1 anno dalla cancellazione, ovvero entro l anno successivo se l insolvenza si è manifestata dopo la cancellazione (art. 10 L. Fall.) 42

22 SOCIETÀ DI PERSONE Se dopo la cancellazione emergono risorse non prima individuate la società deve considerarsi tornata in vita Sulle somme e/o beni sopravvenuti si costituisce una comunione tra soci 43 LA REVOCA DELLA LIQUIDAZIONE

23 LA REVOCA DELLA LIQUIDAZIONE DPR 322/98 - NUOVO CO. 3-BIS DELL ART. 5 In caso di revoca dello stato di liquidazione quando gli effetti, anche ai sensi del secondo comma dell articolo 2487-ter del codice civile, si producono prima del termine di presentazione delle dichiarazioni di cui ai precedenti commi 1, primo periodo, e 3, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, non è tenuto a presentare le medesime dichiarazioni. Restano in ogni caso fermi gli effetti delle dichiarazioni già presentate ai sensi dei commi 1, primo periodo, e 3, prima della data in cui ha effetto la revoca dello stato di liquidazione, ad eccezione dell ipotesi in cui la revoca abbia effetto prima della presentazione della dichiarazione relativa alla residua frazione del periodo d imposta in cui si verifica l inizio della liquidazione. 45 LA REVOCA DELLA LIQUIDAZIONE REVOCA NEL PRIMO PERIODO INTERMEDIO La Zeus snc viene posta in liquidazione al (data dell atto); il termine di trasmissione della dichiarazione ante liquidazione ( ) scade il ; la liquidazione viene revocata il e dunque prima del Va presentata la dichiarazione "ordinaria" per l'intero periodo d'imposta

24 LA REVOCA DELLA LIQUIDAZIONE REVOCA NEL SECONDO PERIODO INTERMEDIO La Zeus snc viene posta in liquidazione al (data dell atto); il termine di trasmissione della dichiarazione ante liquidazione ( ) scade il ; la liquidazione viene revocata il e dunque dopo il quando la dichiarazione del 1^ periodo di liquidazione è stata già presentata. La società entro il la dichiarazione per l'intero periodo d'imposta 2012 scomputandosi l imposta (IRAP) pagata nel 1^ spezzone di liquidazione 47 LA REVOCA DELLA LIQUIDAZIONE REVOCA POST SECONDO PERIODO INTERMEDIO La Zeus snc viene posta in liquidazione al (data dell atto); la revoca della liquidazione si ha il La snc ha già presentato: la dichiarazione ante liquidazione ( ); la dichiarazione post 1^ periodo di liquidazione ( ). Le 2 dichiarazioni già presentate sono definitive Presenterà la dichiarazione per il 2013 entro Presenterà una sola dichiarazione per il 2014 entro il