Guida al controllo di gestione nelle piccole e medie imprese

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1 j l k l d o ^ c f b S o c i e t à Laura Broccardo Guida al controllo di gestione nelle piccole e medie imprese Pianificazione e controllo nelle PMI Costruzione del budget Reporting Aziende che operano su commessa

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3 Indice Indice Premessa 1. Il processo di pianificazione e controllo nelle piccole e medie imprese 1.1 Alcune considerazioni in tema di piccole e medie imprese 1.2 Il concetto di strategia 1.3 La progettazione organizzativa 1.4 Il processo di formulazione della strategia, pianificazione e controllo di gestione (SP&C) 1.5 Gli strumenti di supporto per la formulazione della strategia e per la pianificazione strategica 1.6 Un cenno al Business Plan quale strumento di pianificazione 1.7 Dalla pianificazione strategica al controllo di gestione 1.8 Il controllo di gestione nelle PMI 1.9 Problematiche nelle PMI in caso di adozione di un sistema di controllo di gestione sistematico 1.10 Alcuni casi aziendali Il caso Ristorazione Il caso Yacht 2. La contabilità analitica 2.1 Premessa 2.2 La classificazione dei costi 2.3 I principali strumenti della contabilità analitica 2.4 Il caso Coop Presentazione dell azienda Analisi delle principali problematiche emerse Individuazione di centri di costo all interno di Coop 3. L iter di costruzione del budget 3.1 Premessa 3.2 Introduzione al budget 3.3 Il budget commerciale Il piano delle vendite I costi commerciali 3.4 Il budget dei costi della produzione 3.5 Il budget delle altre aree 3.6 Il budget economico 3.7 Il budget finanziario 4. Il reporting 4.1 Il controllo a preventivo, il controllo in itinere e il controllo a consuntivo 4.2 Il reporting 4.3 La Variance Analysis Gli scostamenti dei ricavi VII Cesi Multimedia V

4 Indice Gli scostamenti dei costi variabili Gli scostamenti dei costi fissi 5. Il controllo di gestione nelle PMI che operano su commessa 5.1 Peculiarità del controllo di gestione delle aziende che operano su commessa 5.2 La costruzione del budget nelle aziende che operano su commessa 5.3 Il caso Elettrico Presentazione dell azienda Problemi gestionali e strumenti di controllo Bibliografia VI Cesi Multimedia

5 3. L iter di costruzione del budget 3.1 Premessa L azienda è un sistema complesso in continua evoluzione e va gestita in modo efficace ed efficiente anche se spesso nelle imprese di piccola dimensione l imprenditore tende a basarsi sulle proprie capacità personali per la gestione. Chiaramente arrivati ad un certo grado di crescita e di complessità è utile ed auspicabile ricorrere a validi strumenti direzionali a supporto della gestione al fine di intraprendere tempestivamente azioni correttive. Nel momento in cui l imprenditore o il management formalizzano attraverso strumenti e procedure le attività di pianificazione e controllo allora si può affermare che finalmente si è giunti a implementare un sistema di controllo di gestione. Il controllo di gestione è una necessità per un impresa che vuole crescere bene; l imprenditore non può amministrare la propria azienda appuntando qua e là i suoi obiettivi, come spesso accade nelle piccole e medie realtà, ma ha bisogno di validi strumenti, altrimenti l efficacia e la continuità di realizzazione del proprio modello di business ne possono risentire. Il compito principale del controllo di gestione è quello di identificare indicatori atti a misurare il raggiungimento degli obiettivi strategici e tradurre tali obiettivi in piani operativi, mentre è compito della pianificazione individuare obiettivi chiari e precisi per implementare la strategia designata. Il sistema di controllo di gestione è composto da tre elementi 1 : la struttura organizzativa, quella tecnico-contabile e la modalità di svolgimento del processo, i quali vengono condizionati da variabili come i fattori organizzativi (struttura organizzativa di base, meccanismi di premio-punizione), i fattori umani (capacità, conoscenze, motivazioni, valori) e i fattori sociali. Il sistema di controllo, proprio perché influenzato da fattori organizzativi, umani e sociali che caratterizzano in modo specifico ogni singola impresa, deve essere progettato dopo aver svolto un attento studio delle caratteristiche dell ambiente organizzativo in cui viene impiantato. Lo strumento tecnico-contabile più significativo, utilizzato nel processo di controllo di gestione, è il budget che ha proprio il compito di esplicitare come raggiungere operativamente gli obiettivi prefissati e nei paragrafi seguenti verrà illustrato il procedimento di costruzione di tale documento sia dal punto di vista teorico che pratico BRUNETTI G., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, Milano, Franco Angeli, Cesi Multimedia 53

6 Nelle PMI l introduzione del budget, anche se la fase iniziale risulta difficoltosa, ha notevoli influenze positive, in quanto, oltre a chiarire e a testare economicamente le intenzioni strategiche dell imprenditore, consente anche di risolvere certi conflitti interni, il più noto dei quali è quello tra il responsabile commerciale e il responsabile di produzione, aumentando così il grado di integrazione delle diverse aree funzionali, anche se in tali aziende il controllo potrebbe essere pregiudicato, dato che diverse funzioni sono ricoperte dalle medesime persone, in particolare dall imprenditore stesso. In tali realtà gli obiettivi da raggiungere possono essere dettati direttamente dall alto o discussi con i responsabili, anche se sarebbe auspicabile un approccio più partecipativo nella costruzione del budget, in modo che l imprenditore e i diversi responsabili di area, che hanno le adeguate conoscenze tecniche, si confrontino e definiscano obiettivi realistici, basandosi su dati corretti più che precisi. Il rischio che si può correre utilizzando tale modalità è che i responsabili di funzione, almeno inizialmente, quantifichino e accettino obiettivi piuttosto conservativi e facili da raggiungere, soprattutto se è presente anche un sistema di incentivi. Una volta definiti gli obiettivi e giunti alla prima stesura del budget occorre verificare almeno bimestralmente/trimestralmente il raggiungimento degli stessi, anche se nelle PMI tale verifica viene trascurata per seguire e risolvere le questioni del quotidiano. 3.2 Introduzione al budget Come già anticipato, il processo di controllo di gestione si estrinseca nel budget, che ha il compito di evidenziare l impatto economico-finanziario dei programmi d azione previsti per attuare la strategia così come definita dalla direzione, facendone emergere la fattibilità economica e finanziaria. Il budget globale d azienda contiene essenzialmente tre documenti: il budget economico; il budget finanziario; il budget patrimoniale. Il budget economico deriva dal consolidamento dei budget settoriali dei ricavi e dei costi programmati per il successivo esercizio e mette in evidenza la redditività della gestione complessiva. Il budget finanziario è lo strumento che consente la verifica della fattibilità dei programmi operativi sotto il profilo finanziario, mentre il budget patrimoniale mette in evidenza l entità e la composizione del capitale netto d impresa ad una certa data (Brusa, 2000). Inoltre il budget globale assolve a pieno il suo compito se usato come strumento di guida e responsabilizzazione dei manager. Spesso però, nelle piccole e medie imprese, tale documento non viene utilizzato correttamente. Infatti spesso viene utilizzato come una semplice previsione, trasforman- 54 Cesi Multimedia

7 dosi in un mero conto economico previsionale, perdendo così la sua principale caratteristica gestionale di guida e responsabilizzazione dei manager. In questo modo il budget diventa un documento che rischia di subire l influenza dall esterno anziché divenire uno strumento per dominare e influenzare le diverse situazioni ambientali che l impresa dovrà affrontare. Scrive a tal proposito Bubbio: «Il budget non è una previsione di andamento economico-finanziario della gestione, ma è l insieme dei programmi d azione riflettente, anche sotto l aspetto economico-finanziario, l intera gestione con riferimento ad un predeterminato periodo di tempo futuro» 2. Conseguentemente il budget d esercizio deve contenere quantitativamente i piani d azione, espressi attraverso adeguati supporti informativi, che generalmente nelle piccole e medie imprese non sono adottati e dove di frequente il piano d azione non è chiaramente esplicitato, ma è nella testa dell imprenditore. Infatti, un altro aspetto importante quando si progetta un sistema di controllo di gestione è capire come raccogliere, analizzare e rappresentare i dati rilevanti per il controllo della gestione e stabilire a chi sono destinate tali informazioni, se al solo imprenditore oppure anche ai suoi collaboratori al fine di coinvolgerli nell attività di gestione dell impresa. Per progettare un buon sistema di controllo di gestione occorre anche dotarsi di un adeguato sistema informativo al fine di poter elaborare tutte le informazioni di cui necessita. Tale sistema deve saper rispettare alcune condizioni di base per poter favorire l attività di controllo come la flessibilità, ovvero la capacità di saper produrre informazioni in linea con i cambiamenti dell ambiente in cui l azienda opera, una sufficiente autonomia in modo da non dover dipendere da terzi per eventuali adeguamenti e un costo adeguato alle dimensioni aziendali. Generalmente le aziende sono dotate almeno di due strumenti per la rilevazione: il sistema di contabilità generale e il sistema di contabilità analitica, anche se talvolta scarsamente integrati. Il sistema di contabilità generale serve per determinare il reddito di esercizio ed il correlato capitale di funzionamento, mentre il sistema di contabilità analitica elabora i costi e i ricavi provenienti dalla contabilità generale, al fine di svolgere analisi utili alla risoluzione di problematiche gestionali. Spesso nelle imprese di piccola dimensione il sistema di contabilità analitica non è fortemente sviluppato, ma assume una certa rilevanza quando incominciano a presentarsi problemi gestionali di rilievo, quali scarsa redditività di prodotti o linee di prodotto, mancanza di liquidità, ecc. Nelle imprese di piccola e media dimensione emerge chiaramente come il principale ostacolo all utilizzo del budget sia legato al fatto che, spesso, esse non dispongono di esplicite linee d azione e adeguati supporti informativi con cui quantificare le scelte ef BUBBIO A. (1991), Il budget nel governo d impresa, Milano, Pirola. Cesi Multimedia 55

8 fettuate a causa dell elevato grado di accentramento direttivo e della carenza di cultura manageriale che spesso caratterizza queste imprese. Conseguentemente la costruzione del budget potrà risultare difficoltosa, poiché mancano competenze e supporti per valutare l impatto dei programmi previsti sulla dimensione economica, patrimoniale e finanziaria. È chiaro a questo punto che lo sviluppo di uno strumento come il budget d esercizio è tanto più supportato se si verificano tre condizioni di base: l effettiva volontà di coordinare con efficienza ed efficacia la gestione; l esistenza di idonei supporti informativi al fine di quantificare le scelte intraprese; la presenza di risorse umane in grado di leggere e interpretare i dati gestionali e, conseguentemente, con una adeguata cultura manageriale. In un impresa di piccola dimensione, dunque, la costruzione del budget d esercizio richiede molteplici interventi, per garantire coerenza tra le varie componenti del sistema di controllo. Infine, per quanto attiene l iter di formazione del budget, le principali fasi che si possono individuare sono le seguenti: traduzione degli obiettivi del piano strategico in obiettivi generali di budget; traduzione degli obiettivi generali di budget nel budget commerciale, nel budget dei costi di produzione e nel budget delle altre aree; in base ai budget operativi sopra evidenziati, formulazione del budget degli investimenti. Nei paragrafi che seguono vengono esaminati i principali documenti che compongono il budget globale d azienda e che sono anche quelli maggiormente utilizzati nelle PMI, quali: budget commerciale, con particolare attenzione al piano delle vendite e al budget dei costi commerciali; budget dei costi della produzione; budget delle altre aree; budget economico; budget finanziario. 3.3 Il budget commerciale Il budget commerciale costituisce il punto di partenza per la programmazione aziendale, attraverso il quale vengono tradotti in termini economici gli obiettivi di vendita dell azienda. Tale budget contiene il programma delle vendite, i relativi ricavi e tutti i costi aventi natura commerciale. Per quanto riguarda la forma ogni azienda sceglierà quella più opportuna per rappresentare al meglio il proprio business e quindi raggrupperà le informazioni per tipologie di prodotti piuttosto che per centri di responsabilità oppure ancora per tipologia di clientela. 56 Cesi Multimedia

9 3.3.1 Il piano delle vendite Il piano delle vendite e il relativo budget dei ricavi contiene le quantità da vendere e il fatturato da realizzare nell esercizio considerato. Tale documento impone un momento importante di riflessione in quanto vengono effettuate scelte che condizioneranno la gestione futura quali: il mix dei prodotti venduti; la quantità che si reputa assorbibile dal mercato; la politica dei prezzi; la capacità produttiva dell impresa. Per quanto concerne le modalità di previsione della domanda i metodi che vengono utilizzati nelle PMI sono piuttosto semplici, spesso basati sulle conoscenze e l intuito dell imprenditore e su dati storici. Qui di seguito viene riportato un esempio di piano delle vendite con i relativi ricavi di una media impresa che effettua la commercializzazione di macchine per movimento terra. Tale caso aziendale verrà riproposto anche nella costruzione dei successivi budget affinché costituisca un valido supporto al processo di budgeting. Le quantità degli impianti da vendere sono state stimate in base ai dati storici e tenendo conto delle previsioni di mercato, che non presentano segnali di crescita particolari. La previsione dei modelli venduti, tenuto conto degli obiettivi aziendali, è stata proiettata sull esercizio considerato. Tabella n. 1 - Il piano delle vendite BUDGET QUANTITÀ VENDUTE ALFA S.P.A. Modello Quantità Macchinario A 160 Macchinario B 70 Macchinario C 80 Macchinario D 200 Macchinario E 10 Macchinario F 14 Macchinario G 10 Macchinario H 20 Macchinario I 60 Macchinario L 3 Macchinario M 3 Totale 630 Fonte: elaborazione propria su dati aziendali. Sulla base delle quantità di vendita previste è stato possibile elaborare il budget dei ricavi. Prima di entrare nell ambito dei dati economici è d obbligo precisare che i ricavi per chi effettua la rivendita, in questo caso di macchinari per movimento terra, sono dati non Cesi Multimedia 57

10 solo dalla vendita del macchinario in sé, ma anche dai premi per la quantità venduta a raggiungimento del budget da parte della casa madre. Tabella n. 2 - Il budget dei ricavi Modello Quantità Prezzo di vendita Fatturato da cessione macchinari Fatturato da premi 3% Fatturato da premi 2% Fatturato annuo totale Macchinario A Macchinario B Macchinario C Macchinario D Macchinario E Macchinario F Macchinario G Macchinario H Macchinario I Macchinario L Macchinario M Totale Dati espressi in euro Fonte: elaborazione propria su dati aziendali I costi commerciali A completamento del budget commerciale, dopo aver predisposto il piano delle vendite ed elaborato il budget dei ricavi, occorre sviluppare il budget dei costi commerciali, ovvero il budget di quei costi necessari per poter vendere il prodotto, riflettendo gli obiettivi assegnati in sede di pianificazione e che quindi dovranno tener conto: delle modalità di consegna e di distribuzione del prodotto; delle tempistiche di consegna del prodotto, anche considerando l eventuale deperibilità del bene; delle politiche di assistenza al cliente; delle attività promozionali e di pubblicità al fine di stimolare la vendita. Nel programmare i costi commerciali si deve tener presente che alcuni costi variano con i volumi di vendita programmati, mentre altri ne sono indipendenti e dipendono da scelte discrezionali fatte dal management ogni anno. I costi considerati come diretta conseguenza dei programmi di vendita solitamente sono le provvigioni, le spese di trasporto e gli imballi, mentre costi come le spese di pubblicità, le spese promozionali, le spese per assistenza dei clienti vengono decise in modo discrezionale, naturalmente tenendo conto della struttura aziendale. 58 Cesi Multimedia

11 Tabella n. 3 - Budget dei costi commerciali Fonte: elaborazione propria su dati aziendali. Cesi Multimedia 59

12 Consolidando in un unico documento il budget dei ricavi e il budget dei costi commerciali si ottiene il budget commerciale, riferito all area commerciale. L articolazione, come già precisato, dovrà tener conto delle esigenze aziendali. L azienda esaminata, che attualmente opera nel Nord-Ovest dell Italia (principalmente Piemonte, Liguria e Valle d Aosta), ha strutturato il conto economico per prodotti, come riportato nella tabella che segue, anche se, essendo cresciuto il mercato di riferimento, sarebbe opportuno anche conoscere e approfondire la variabile geografica. 60 Cesi Multimedia

13 Tabella n. 4 - Budget commerciale Fonte: elaborazione propria su dati aziendali. Cesi Multimedia 61

14 3.4 Il budget dei costi della produzione Dopo aver formulato il budget commerciale e conseguentemente dopo aver definito il piano delle vendite occorre programmare la produzione e i relativi costi industriali. L area interessata è quella di produzione che in tale documento esprime i propri obiettivi e, più in generale, vengono esplicitati obiettivi legati: all efficienza produttiva e di contenimento dei costi; all efficacia produttiva in termini di qualità del prodotto; all efficacia produttiva in termini di rispetto della quantità da produrre; allo sfruttamento della capacità produttiva; alla politica delle scorte. Per quanto attiene l iter di costruzione di tale budget il passaggio fondamentale consiste nella formulazione del volume di produzione programmato. La differenza sostanziale tra il piano delle quantità da vendere e il piano delle quantità da produrre consiste nella politica delle scorte come qui di seguito evidenziato: Volume di vendita programmato + Rimanenze finali di prodotti programmate - Rimanenze iniziali di prodotti programmate Volume di produzione programmato Determinato il volume di produzione programmato occorre definire i costi variabili rispetto al volume di produzione e i costi di produzione, definiti, secondo le modalità di programmazione, discrezionali e vincolati. I principali costi industriali possono essere così individuati: materiali diretti; mano d opera diretta; costi generali industriali o di fabbricazione, come materiali di consumo, energia elettrica, manodopera indiretta (Brusa, 2000). I cosiddetti costi standard, che variano in base al volume, sono rappresentati principalmente dai materiali e dalla manodopera diretta. Per tali costi è possibile individuare uno standard fisico e uno standard monetario per definire il costo variabile unitario 3. Costo variabile unitario = standard fisico (ad esempio kg di materia o ore di manodopera diretta) x standard monetario (ad esempio euro al kg o euro all ora) Si precisa che gli standard consentono un calcolo abbastanza preciso e rapido, ma devono essere sottoposti a revisione almeno annualmente o in caso di particolari variazioni sia del prezzo di mercato che di risorsa impiegata. 62 Cesi Multimedia

15 I costi generali industriali sono costituiti principalmente da costi fissi e, quindi, in una qualche misura slegati rispetto al volume di produzione, come gli ammortamenti industriali, le spese di manutenzione, gli affitti industriali, ecc. Esistono poi i cosiddetti costi misti, come l energia elettrica, contenenti quindi una componente fissa e una componente variabile. Tali costi, in particolare le spese generali industriali, derivano da scelte strutturali e di capacità produttiva, conseguentemente risultano vincolanti e difficilmente modificabili in sede di budget. Un ulteriore problematica da considerare, a completamento del budget dei costi della produzione, è riferibile al budget degli acquisti o degli approvvigionamenti. Il budget degli acquisti viene così calcolato: Budget acquisti = quantità da acquistare x prezzo standard dove la quantità da acquistare dipende dalle rimanenze attese e viene così determinata: Consumi programmati + Rimanenze finali programmate - Rimanenze iniziali programmate Quantità da acquistare Per quanto riguarda il caso pratico analizzato, trattandosi di una media impresa commerciale, va precisato che l attività di produzione è costituita principalmente dall acquisto delle macchine e dalla loro preparazione per la vendita. Per quanto attiene la politica delle scorte, il magazzino viene gestito con la tecnica del just in time, in quanto sono macchinari con un certo costo e che quindi costituirebbero un forte investimento per l azienda. Infatti negli anni l azienda, per ragioni di convenienza, ha ridotto a zero il parco macchine a magazzino. Nelle tabelle che seguono vengono riportati il budget degli acquisti e il budget dei costi della produzione. Cesi Multimedia 63

16 Tabella n. 5 - Budget degli acquisti Tabella n. 6 - Budget dei costi della produzione Fonte: elaborazione propria su dati aziendali. Fonte: elaborazione propria su dati aziendali. 64 Cesi Multimedia