Dichiarazione tardiva di UNICO 2010 entro il 29 dicembre di Antonio Mastroberti L ADEMPIMENTO Per i contribuenti che non hanno validamente presentato la dichiarazione in via telematica entro il giorno 5 ottobre 2010 e` possibile rimediare attraverso lo strumento della cd. Tardiva, per la quale in ogni caso non e` possibile provvedere oltre la data del 29 dicembre 2010, oltre la quale la dichiarazione si considera omessa. Entro la predetta data, la dichiarazione e` validamente presentata a tutti gli effetti, ma il contribuente risulta tenuto ad applicare una sanzione pari a 21 euro (1/12 di 258), per ciascuna dichiarazione inclusa nel Mod. UNICO 2010 (dirette ed IVA), o in relazione alla dichiarazione autonoma IRAP. " Riferimenti D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 7 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, comma 1, lett. c) Agenzia delle Entrate, comunicato 27 ottobre 2010 Sul punto cfr. Corriere Tributario Per l approfondimento, D. Deotto, di prossima pubblicazione Entro il 29 dicembre 2010 è possibile porre rimedio alla mancata presentazione del Mod. UNICO 2010 o della dichiarazione IRAP, ma il ritardo nell adempimento dichiarativo comporta l applicazione di una sanzione ridotta pari a 21 euro (1/12 del minimo) per ciascuna dichiarazione (redditi, IVA o IRAP), in base alle regole contemplate dall art. 13, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 472/1997, in materia di ravvedimento operoso. Quest anno una certa attenzione va riposta anche in relazione all individuazione dell eventuale ritardo nella presentazione della dichiarazione dei redditi, per il quale occorre prestare attenzione al fatto che a causa di un guasto tecnico nelle procedure telematiche utili per la presentazione della dichiarazione c è stato un piccolo slittamento, a seguito del quale la scadenza del 30 settembre è stata posticipata al giorno 5 ottobre del corrente anno, ma è bene sottolineare che non siamo in presenza di un a proroga, talché il termine per la tardiva rimane confermata al 29 dicembre 2010 (cfr. comunicato Agenzia delle Entrate del 27 ottobre 2010. In caso di ritardo superiore a novanta giorni la dichiarazione si considera omessa e costituisce, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati ed alle ritenute indicate dai sostituti d imposta. Questo vero e proprio tempo supplementare nell appuntamento con le procedure telematiche è concesso, peraltro, oltre che al contribuente, anche all intermediario abilitato che, pur avendo assunto l impegno alla trasmissione (rilasciando opportuna ricevuta), non abbia poi provveduto ad inviare nei termini, in via telematica, la dichiarazione fiscale. Scadenze Ove si prenda in considerazione la posizione, nettamente prevalente, di un contribuente che si avvale del canale telematico (ad esempio una società di capitali), la scadenza utile per presentare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta 2009 è fissata, oramai da qualche anno, alla fine del nono mese successivo alla chiusura del periodo d imposta (30 settembre 2010); in realtà, quest anno si è verificato anche un piccolo slittamento al 5 ottobre del corrente anno del predetto termine, dovuto ad un guasto tecnico ai servizi telematici, ma questa circostanza nulla toglie od aggiunge alle ordinarie modalità di individuazione della scadenza utile per presentare la dichiarazione tardiva. In linea generale a questi ultimi fini anche quest anno assume quindi rilievo la scadenza del 29 dicembre (2010), ma si ha concretamente ritardo, in caso di ricorso al canale telematico, con riferimento alle dichiarazioni presentate a partire dal 6 ottobre e sino alla data del 29 dicembre, ferma restando quanto si dirà oltre in relazione al caso dell eventuale scarto del file telematico. Va detto che, oltre ai soggetti IRES ed alle società di persone, anche per le persone fisiche tenute alla presentazione della dichiarazione in via telematica, la scadenza utile per la presentazione della dichiarazione era fissata al 30 settembre del corrente anno (con slittamento al 5 ottobre), sia per quanto riguarda la PRATICA FISCALE e Professionale 17 n. 45 del 29 NOVEMBRE 2010
dichiarazione dei redditi che in relazione alla dichiarazione IVA o alla dichiarazione IRAP. Con particolare riferimento alla posizione delle persone fisiche va ricordato che la dichiarazione poteva essere presentata anche per il tramite di un ufficio postale, tra il 2 maggio ed il 30 giugno 2010, ma solo in determinati casi, molto ben circoscritti (si veda il riquadro che segue). Attenzione Sono esonerati dall obbligo di invio telematico i soli contribuenti: che non hanno la possibilità di utilizzare il Mod. 730 perché privi di datore di lavoro o non titolari di pensione; coloro che pur potendo presentare il mod. 730 devono dichiarare alcuni redditi o comunicare dati utilizzando i relativi quadri del modello Unico (RM, RT, RW, AC); coloro che devono presentare la dichiarazione per conto di contribuenti deceduti; i contribuenti che sono privi di un sostituto d imposta al momento della presentazione della dichiarazione perché il rapporto di lavoro è cessato. Difatti, in base a quanto previsto dall art. 1, comma 218, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per il 2008), la regola generale prevede che le persone fisiche nonché le società o le associazioni di cui all art. 6 del T.U.I.R. presentano all Agenzia delle Entrate le dichiarazioni in materia di imposta sui redditi e di IRAP esclusivamente in via telematica, entro il 30 settembre dell anno successivo a quello di chiusura del periodo d imposta secondo le modalità stabilite dal regolamento di cui al D.P.R. n. 322/1998; per le società di persone l obbligo della presentazione telematica si applica per tutti i modelli di dichiarazione (redditi, IVA, IRAP, sostituti d imposta) che i predetti soggetti sono tenuti a presentare, sia in forma unificata che disgiunta. Pertanto, anche per i contribuenti IRPEF la regola è rappresentata dall invio della dichiarazione entro la scadenza del 30 settembre 2010 (5 ottobre, quest anno), in modalità telematica, e se, pur potendo presentare il Mod. 730, il contribuente sceglie di utilizzare il Mod. Unico PF, emerge l obbligo di presentare quest ultima dichiarazione esclusivamente in via telematica. Tuttavia, nei casi residuali in cui è possibile presentare la dichiarazione con il canale cartaceo è fatta comunque salva la possibilità di avvalersi del più ampio termine previsto per la presentazione in via telematica della dichiarazione (30 settembre), il che pone in questo caso per molti versi fuori gioco la via del ravvedimento (che comporta l applicazione delle sanzioni ridotte). In caso di soggetti con periodo d imposta sfalsato la scadenza utile per la presentazione della dichiarazione dei redditi è ricondotta all ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura dell esercizio (art. 2, comma 2, del D.P.R. n. 322 del 1998), talché anche i termini per la tardiva slittano in misura corrispondente. Va infine segnalato che una certa rilevanza potrebbe essere assunta, ai fini della verifica di tempestività della presentazione della dichiarazione, dall ipotesi in cui nella fase di invio il file sia stato scartato. Difatti, è noto che è possibile ritrasmettere lo stesso entro i 5 giorni lavorativi successivi alla data di emissione della comunicazione dell Agenzia delle Entrate che attesta il motivo dello scarto, talché se le operazioni in parola si sono verificate ad esempio il 30 settembre 2010 in pratica la presentazione del file poteva essere perfezionata entro il 5 ottobre 2010. In tal caso non sarebbe emersa, pertanto, una delle ipotesi di presentazione tardiva della dichiarazione, con conseguente inapplicabilità delle sanzioni. Profilo sanzionatorio La presentazione della dichiarazione dei redditi, della dichiarazione IVA, della dichiarazione IRAP, nonché del Mod. 770/semplificato od ordinario, entro 90 giorni dalla scadenza del termine è una possibilità espressamente prevista nell ambito delle disposizioni concernenti il cd. ravvedimento operoso, di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. In particolare, il comma primo, lett. c), di tale disposizione, prevede, l applicazione di una sanzione ridotta, che attualmente è fissata nella misura di 1/12 (già 1/8) del minimo (pari a 258 euro). Pertanto, va versato un importo pari a 21 euro (importo arrotondato), ferma restando che: la predetta sanzione si rende applicabile per ciascuna dichiarazione da presentare all Erario, anche quando, come per la dichiarazione dei redditi o quella presentata ai fini IVA, la stessa sia inclusa nel Mod. UNICO; la riduzione della sanzione risulta applicabile a patto che la violazione non sia stata già constatata, e comunque sempre che non siano iniziati accessi, verifiche, o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza; il pagamento della sanzione va effettuato contestualmente alla regolarizzazione. A quest ultimo proposito, la sanzione va quindi pagata entro la scadenza del termine del 29 dicembre 2010, adoperando il codice tributo previsto per le PRATICA FISCALE e Professionale 18 n. 45 del 29 NOVEMBRE 2010
altre violazioni tributarie (versamento cumulativo per tutte le dichiarazioni regolarizzate - codice tributo 8911), oppure, in alternativa, gli specifici codici previsti per la sanzione pecuniaria relativa a ciascun tributo. Le sanzioni di cui sopra riguardano, come è appena il caso di sottolineare, la sola regolarizzazione dell inadempimento connesso alla presentazione nei termini della dichiarazione, rimanendo al contempo ferma anche l eventuale applicazione delle sanzioni previste in materia di mancato versamento delle imposte (pari per intero al 30% dell importo non versato), ambito che, fermo restando quanto si dirà oltre, dovrebbe assumere una valenza del tutto autonoma rispetto al profilo sanzionatorio più propriamente collegato al ritardo nelle presentazione della dichiarazione (euro 21). ESEMPIO Se il contribuente, oltre a non presentare nei termini il Mod. UNICO 2010, non ha nemmeno versato le corrispondenti imposte (ad esempio IRES), si rende applicabile la sanzione ridotta pari al 2,5 per cento (1/12 del 30%), in caso di versamento entro 30 gg. dalla scadenza utile per i predetti versamenti, o la sanzione pari al 3% (1/10 del 30%) in caso di versamento entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione. Sul tema delle sanzioni connesse alla presentazione della dichiarazione tardiva in realtà di recente sono emerse alcune incertezze applicative, palesate anche da Assonime, con la circolare n. 20 del 15 giugno 2010, alla luce delle precisazioni fornite in un primo momento con la circolare n. 49/E del 23 novembre 2009 (quesito n. 10.1) dell Agenzia delle Entrate. In quest ultima sede è stato precisato, in particolare, che: in caso di presentazione della dichiarazione con ritardo non superiore a 90 giorni, qualora non siano dovute imposte, la sanzione da versare in sede di ravvedimento è pari a 21 euro (euro 258 ridotto ad un dodicesimo); se, invece, dalla dichiarazione risulta un imposta dovuta la tardiva presentazione della medesima è regolarizzabile con il pagamento di una sanzione pari ad 1/12 del 120 per cento dell imposta dovuta (con un minimo di 21 euro). Pertanto, qualora dalla dichiarazione cd. Tardiva emerga un imposta (o una maggiore imposta rispetto a quella liquidata nella dichiarazione presentata nel termine ordinario), i contribuenti dovrebbero pagare la sanzione prevista per l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi (cfr. art 1, comma 1, primo periodo, D.Lgs. n. 471/1997), ma a parere di Assonime la dichiarazione tardiva e l omesso versamento delle imposte rappresentano, (anche) ai fini sanzionatori, due fattispecie distinte - e, dunque, autonomamente sanzionabili - che nulla hanno a che vedere con l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi (si veda l esempio di cui al Caso n. 1). CASO N. 1 La società Beta S.r.l. non ha presentato il Mod. UNICO 2010-SC entro i termini, per cui decide di rimediare spontaneamente a tale inadempimento presentando in via telematica detto modello dichiarativo in data 10 dicembre 2010, e con l occasione provvede a regolarizzare anche il mancato versamento della corrispondente IRES dovuta all Erario, pari a 10.000 euro, che non era stato effettuato nei termini. In tal caso, posto che la sanzione minima è pari a 258 euro, in relazione all inadempimento dichiarativo (ritardo) si rende applicabile nel complesso una sanzione ridotta pari a 42 euro, ottenuta applicando due volte la sanzione pari a 21 euro - importo arrotondato per difetto, ma occorre regolarizzare anche l ambito dei versamenti. In pratica, nel caso specifico la società ètenuta: a presentare in via telematica all Amministrazione finanziaria il Mod. UNICO 2010-SC, recante sia la dichiarazione dei redditi che la dichiarazione IVA; a versare, con il Mod. F24, entro il 29 dicembre 2010, un importo cumulativo pari a 42 euro; codice tributo 8911 (Sanzione per altre violazioni tributarie); a versare le imposte pari a 10.000 euro, + una sanzione pari a 300 euro (3%), oltre ai corrispondenti interessi moratori (questa sanzione si rende applicabile se il versamento viene fatto entro la scadenza del 30 settembre 2011). Nulla impedisce (né obbliga), peraltro, di comunicare l avvenuta regolarizzazione della propria posizione all Agenzia delle Entrate, allegando eventualmente la copia del Mod. F24. Ovviamente, se la società Beta deve regolarizzare anche la propria posizione IRAP entro la data del 29 dicembre 2010 dovrà essere versata anche una ulteriore sanzione, pari a 21 euro, per la quale può essere adoperato od il codice tributo generico (8911) oppure quello specifico (8907), e vanno eventualmente regolarizzate anche eventuali inadempienze emergenti sul versante dei versamenti. PRATICA FISCALE e Professionale 19 n. 45 del 29 NOVEMBRE 2010
Secondo l Autorevole Associazione, in particolare, il Legislatore da un lato ha precisato che la dichiarazione tardiva si considera comunque validamente presentata e, dall altro, tenendo conto del breve lasso temporale intercorrente tra la scadenza del termine ordinario e quello di presentazione della dichiarazione tardiva, ha previsto uno specifico e ben più tenue regime sanzionatorio rispetto a quello previsto per l omessa dichiarazione, che si applica a prescindere dalla liquidazione di eventuali imposte nella medesima dichiarazione, talché pochi dubbi maturerebbero in merito all autonomia della fattispecie della dichiarazione tardiva rispetto a quella dell omessa presentazione della dichiarazione. In definitiva, secondo Assonime le imposte eventualmente liquidate nella dichiarazione tardiva, in quanto risultano da una dichiarazione validamente presentata, vanno soggette, salvo l applicazione di specifiche sanzioni, al regime sanzionatorio ordinario dell art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 e, cioè, a quello relativo al tardivo versamento delle imposte, mentre non dovrebbe rendersi applicabile la sanzione prevista dall art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, che riguarda la diversa fattispecie di mancata presentazione della dichiarazione (o di dichiarazione considerata espressamente omessa o nulla). Peraltro, la stessa Assonime ha avuto modo di evidenziare che l Agenzia delle Entrate è ritornata recentemente sull argomento in esame con la circolare n. 11/E del 12 marzo 2010 (par. 3.1), precisando che in caso di dichiarazione tardiva è dovuta la sanzione di cui all art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (258 euro) ridotta ad un dodicesimo, mentre se dalla dichiarazione tardiva sono emerse imposte dovute, occorre, altresì, versare l ulteriore sanzione di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 (30% della maggiore imposta) in misura ridotta in base alla disciplina del ravvedimento operoso, il che ha alimentato qualche dubbio in merito ad un eventuale superamento della soluzione interpretativa prospettata nella precedente circolare n. 49/E del 2009. Intermediario Da qualche tempo le sanzioni poste a carico degli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni sono state ricondotte nell alveo delle sanzioni amministrativo-tributarie, il che comporta l applicazione delle disposizioni previste in materia di ravvedimento operoso. La specifica sanzione a carico dell intermediario, pari a 516 euro, può quindiessereridotta ad un dodicesimo del minimo se la dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a novanta giorni, talché l importo da versare attualmente risulta pari a 43 euro (1/12 di 516 euro). Sul punto con la circolare n. 11/E del 2008, l Agenzia delle Entrate ha precisato che, per le dichiarazioni Mod. UNICO che contengono più dichiarazioni fiscali (IVA e redditi), il ravvedimento deve essere rapportato a ciascuna trasmissione telematica che risulta omessa o tardiva. L Agenzia delle Entrate ha quindi precisato, con il documento di prassi appena citato, che nel caso in cui l intermediario abbia inviato un file contenente più dichiarazioni, così come previsto in caso di contestazione della violazione da parte dell ufficio, per ravvedersi occorre fare riferimento alle sanzioni applicabili per ciascuna dichiarazione omessa o tardiva; resta al contempo valido il principio secondo cui ai fini del ravvedimento le singole violazioni non possono essere cumulate giuridicamente, ma devono essere definite singolarmente. A differenza di quanto accade per il contribuente, a carico del quale sono previste specifiche sanzioni per la mancata presentazione di ciascuna delle dichiarazioni che confluiscono nel Modello UNICO (dirette ed IVA), per l intermediario è necessario procedere al pagamento di un unica sanzione nella misura ridotta di un dodicesimo del minimo, prevista per ciascuna delle dichiarazioni presentate tardivamente, ed inserite eventualmente in un unico file. Attenzione Ciò comporta che ai fini del ravvedimento l intermediario, in caso di mancato invio di un modello UNICO in cui sono confluite sia la dichiarazione dei redditi che quella IVA, deve versare un unica volta la sanzione prevista dall art. 7-bis del D.Lgs. n. 241/1997, ridotta ad un dodicesimo del minimo (euro 43) e non, come il contribuente, tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni che confluiscono in UNICO presentate tardivamente (21 euro + 21 euro). Nessuna sanzione è dovuta, infine, dall intermediario quando lo stesso presenta telematicamente nel termine di 30 giorni le dichiarazioni predisposte dal contribuente, che gli sono state consegnate dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. In tale ipotesi, infatti, la violazione è stata commessa unicamente dal contribuente. SULL UNICO 2010 Pratica Fiscale P. Parisi, Modello UNICO 2010: modalità e termini di presentazione e di versamento, n. 13/2010, pag. 14 PRATICA FISCALE e Professionale 20 n. 45 del 29 NOVEMBRE 2010
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