Strategie ed opportunità per chi non ha aderito alla voluntary disclosure di Alessandro Furlan e Carlo Polito

Strategie ed opportunità per chi non ha aderito alla voluntary disclosure di Alessandro Furlan e Carlo Polito Norme L approfondimento La Legge n. 186/2014, introducendo la disciplina della collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure ) ha consentito ai contribuenti detentori di disponibilità finanziarie all estero, che hanno omesso di fornire le relative indicazioni nel quadro RW del modello dichiarativo, di definire le violazioni commesse usufruendo di uno sconto, variabile in funzione delle concrete circostanze, sulle sanzioni. Tuttavia, può accadere, per più ragioni, che il contribuente non abbia aderito a detta procedura. In tal caso, potrebbe essere utile ricorrere al c.d. ravvedimento operoso che, nella formulazione introdotta dalla Legge n. 190/2014, ha esteso il suo ambito temporale di operatività preservando significativi benefici in termini di riduzione sanzionatoria. Con il 30 novembre 2015 si è chiusa la finestra temporale per inviare l apposita istanza da parte dei contribuenti che hanno inteso avvalersi della procedura di collaborazione volontaria disciplinata dalla Legge n. 186/2014. Come noto, gli ultimi provvedimenti normativi (D.L. n. 153/2015) hanno prorogato al 30 dicembre 2015 il termine per l invio della relazione di accompagnamento e della connessa documentazione di supporto, ma tale termine è posto in relazione ai soli adempimenti conseguenti alla presentazione dell istanza, il cui termine ultimo è stato, appunto, fissato al 30 novembre 2015. Con la Legge n. 186/2014 il legislatore ha inteso, nel contempo, sollecitare e favorire quei contribuenti che non avessero dichiarato, per qualsiasi motivo, l esistenza di investimenti patrimoniali detenuti all estero, omettendo la compilazione del modulo RW, fatto di per sé passibile di sanzioni (non proprio tenui) che, in funzione del luogo di detenzione dei beni può però determinare effetti impositivi ulteriori e rilevanti a causa dell operare della presunzione di cui all art. 12 del D.L. n. 78/2009, la quale, limitatamente agli investimenti di natura finanziaria, li equipara a redditi sottratti ad imposizione. Indubbiamente, il coevo operare della Legge n. 186/2014 e degli accordi sottoscritti con alcuni Stati, verso i quali si è tradizionalmente rivolta l attenzione dei contribuenti italiani che hanno deciso di detenere in tutto o in parte il proprio patrimonio all estero, dovrebbe aver rappresentato un incentivo a ricondurre i patrimoni esteri nell area della trasparenza, se non altro a causa della concreta probabilità che tali patrimoni possano ora essere oggetto di uno scambio di informazioni anche con quei Paesi che in passato si erano sempre sottratti a definire i termini di forme di collaborazione con le Autorità italiane. La mancata adesione alla procedura di collaborazione volontaria può aver costituito una occasione mancata di regolarizzare la propria posizione, con Alessandro Furlan - Partner Studio Tributario Deiure, Milano - Roma Carlo Polito - Partner Studio Simonelli Associati, Milano INTERNAZIONALE n. 4/2016 5

la conseguenza che, almeno in linea di principio, l eventuale emersione dei patrimoni detenuti all estero in sede di verifica potrebbe comportare una maggiore onerosità se confrontata con il costo della procedura di collaborazione volontaria. Sotto questo profilo, con le presenti note si intende valutare la portata applicativa dell istituto del ravvedimento operoso, nella riformulazione introdotta dalla Legge n. 190/2014. La ridefinizione del ravvedimento operoso ed il nuovo ambito di applicazione Con la Legge di stabilità per l anno 2015 (Legge n. 190/2014) il legislatore è intervenuto in modo incisivo sull istituto del ravvedimento operoso, ampliandone per un verso l arco temporale entro il quale i contribuenti possono farvi ricorso, ed introducendo nel contempo una disciplina differenziata per i tributi amministrati dall Agenzia delle entrate. Sotto il primo profilo, le nuove disposizioni sono intervenute apportando una maggiore articolazione alle ipotesi in cui è possibile avvalersi del ravvedimento, differenziando la portata della sanzione in funzione del tempo in cui il contribuente ravvede gli errori commessi. Infatti, a fronte dell insuperabile limite, nella previgente disciplina, del termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo a quello in cui è stata commessa la violazione (ovvero entro il termine dell anno successivo dalla commessa violazione, nelle ipotesi in cui non debba essere presentata una dichiarazione periodica), l attuale disciplina scandisce una progressione delle sanzioni applicabili da un minimo di un decimo ad un massimo di un quinto, in funzione della distanza temporale che intercorre tra il momento della violazione e quello del ravvedimento. Costituisce elemento di sicuro rilievo il fatto che la sanzione può essere ridotta ad un quinto (che nell attuale sistema è la riduzione meno favorevole per il contribuente) anche nelle ipotesi in cui la regolarizzazione intervenga successivamente alla constatazione della violazione 1. Il riferimento all art. 24 della Legge n. 4/1929 postula che non privano il contribuente della facoltà di avvalersi del ravvedimento i processi verbali di constatazione. Tuttavia, la regolarizzazione spontanea è impedita dalla notifica degli atti impositivi (avvisi di liquidazione, avvisi di accertamento, provvedimenti di contestazione delle sanzioni), nonché dai provvedimenti emessi ai sensi degli artt. 36-bis e36-ter del D.P.R. n. 600/1973 in materia di liquidazione delle dichiarazioni. La possibilità di ravvedere anche violazioni già constatate implica che il ravvedimento non sia nemmeno precluso a causa dell avvio di accessi, ispezioni e verifiche. Tuttavia, va sottolineato che le nuove disposizioni, che prevedono termini ampliati per la regolarizzazione e che la ammettono anche nel caso in cui l attività di verifica sia già iniziata ed eventualmente abbia già condotto ad una constatazione di una o più violazioni, si applicano soltanto ai tributi amministrati dall Agenzia delle entrate. Pertanto, per i restanti tributi si applica, in sostanza, la disciplina previgente, con l eccezione della nuova lett. a- bis) del comma 1 dell art. 13 del D.Lgs. n. 472/ 1997, che ha introdotto la sanzione ridotta pari ad 1/9. In merito all individuazione dei tributi che beneficiano dei più ampi termini temporali e della connessa applicazione di sanzioni ridotte si annoverano l imposta sul reddito delle società, l imposta sul valore aggiunto, l IRPEF e relative addizionali, l imposta regionale sulle attività produttive; per quanto riguarda le sovrimposte locale e l IRAP, è stata la stessa Agenzia delle Nota: 1 Si ricorda che a decorrere dal 1 gennaio 2016 non è più possibile aderire agli inviti al contraddittorio ovvero ai processi verbali di constatazione atteso che la stessa Legge n. 190/2014, che ha rimodulato l istituto del ravvedimento operoso, ha abrogato l art. 5, commi 1-bis e seguenti, nonché l art. 5-bis, del D.Lgs. n. 218/1997. 6 n. 4/2016 FISCALITÀ & INTERNAZIONALE

entrate a far rientrare tali tributi nel novero di quelli da essa amministrati 2. I possibili motivi di una scelta: voluntary disclosure vs ravvedimento Con l eccezione, invero piuttosto remota, che il mancato ricorso alla procedura di collaborazione volontaria sia dipeso dall inconsapevole decorso del termine per l adesione, alcuni specifici motivi possono aver indotto alcuni contribuenti a desistere dall adesione preferendo, per così dire, attendere gli eventi. Sotto un primo profilo, non può essere pretermesso il fatto che la procedura di collaborazione volontaria, delineata ex novo dalla Legge n. 186/2014 e profondamente difforme da pregressi istituti che avevano analoghe finalità(si pensi ai provvedimenti che hanno consentito di sanare la detenzione di attività finanziarie estere con il versamento di un imposta sostitutiva preservando l anonimato), è subordinata alla produzione di un ampio corredo documentale relativo ad una pluralità di anni che indubbiamente ha implicato, per i contribuenti, la necessità di affrontare la tematica della collaborazione volontaria con un approccio molto diverso al passato e che, proprio perché incentrata sul superamento di qualsiasi residua concessione in tema di riservatezza, può aver suggerito, almeno in alcune circostanze, di non aderirvi preferendo una soluzione: attendista, che non precluderebbe in ogni caso la facoltà di avvalersi del ravvedimento operoso, anche nel caso in cui una verifica fosse già iniziata; comunque collaborativa, ma nella forma del ravvedimento operoso, al quale alcuni contribuenti potrebbe aver fatto diretto ricorso senza attendere necessariamente di essere oggetto di un attività di verifica. D altra parte, in questo secondo caso, il ravvedimento operoso consentirebbe di sanare la propria posizione, senza essere costretti ad esibire tutta la documentazione comprovante gli investimenti esteri. Tale soluzione, se perseguita, potrebbe tuttavia comportare i seguenti inconvenienti: l analisi delle violazioni commesse è rimessa interamente al contribuente, che deve provvedere a liquidare le maggiori imposte dovute, i relativi interessi, e le sanzioni in misura ridotta. In caso di errore nel computo, gli effetti del ravvedimento potrebbero essere in tutto o in parte disconosciuti in caso di controllo; nel caso specifico degli investimenti esteri di natura finanziaria, il contribuente non potrebbe avvalersi del mancato operare del raddoppio dei termini di cui all art. 12 del D.L. n. 78/2009 (sia per quanto riguarda la presunzione di costituzione degli investimenti con redditi sottratti ad imposizione in Italia sia per quanto concerne l applicazione delle sanzioni per la mancata compilazione del quadro RW) ammesso a determinate condizioni dalla procedura di collaborazione volontaria, con la conseguenza che il ravvedimento dovrebbe necessariamente avere ad oggetto tutti i periodi d imposta soggetti ai più ampi termini di accertamento; naturalmente, resterebbe ferma la possibilità per il contribuente di sanare, a proprio rischio, soltanto alcune violazioni (ad es. quelle commesse in anni più recenti); si deve ancora ricordare che il ravvedimento non consente l applicazione del meccanismo del cumulo giuridico nel computo delle sanzioni (pertanto, il contribuente è obbligato ad effettuare il calcolo secondo il meccanismo del cumulo materiale) e gli importi sono dovuti in unica soluzione, senza poter beneficiare di alcuna rateazione 3 (a differenza della procedura di collaborazione volontaria, che avrebbe invece consentito la ripartizione in tre rate, anche se ravvicinate nel tempo); la presentazione di una dichiarazione integrativa (adempimento dal quale non si può prescindere nel caso in cui si debba compilare un quadro RW in precedenza omesso) implica l estensione dei termini di accertamento in relazione ai dati ed agli elementi indicati per la prima volta nella dichiarazione integrativa. Al di fuori della sfera amministrativa, la più significativa differenza riguarda gli effetti penali. Mentre nel caso della procedura di collaborazione volontaria, l adesione alla stessa ha comportato un ampia copertura per i reati penali tributari Note: 2 Nella circolare 9 giugno 2015, n. 23/E, l Agenzia ha infatti precisato si fa presente che, tra i tributi amministrati dall Agenzia delle entrate, rientrano anche l imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e le addizionali regionale e comunale all IRPEF la cui disciplina segue quella del tributo erariale cui afferisce. 3 Si legga la circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, punto 2.14. INTERNAZIONALE n. 4/2016 7

(con l eccezione delle fattispecie fraudolente) e per quelli di riciclaggio ed autoriciclaggio connessi ai reati fiscali, il ravvedimento operoso non rappresenta un esimente (fatta eccezione per l ipotesi in cui il ravvedimento intervenga entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo e non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche), ma può dare ingresso soltanto ad un attenuazione della pena; inoltre, il ravvedimento operoso non dovrebbe avere alcun impatto positivo sui possibili reati di riciclaggio. Da quanto precede emerge, in sostanza, che il ravvedimento operoso è vantaggioso per il contribuente in termini di maggiore riservatezza e di maggiore modularità, nel senso anzidetto per cui è rimessa alla discrezione del soggetto interessato la valutazione delle violazioni da sanare in assenza di un attività di verifica a suo carico. D altra parte, proprio la nuova fisionomia del ravvedimento operoso consentirebbe al contribuente che avesse già adempiuto spontaneamente in parte, di ricorrere al medesimo istituto anche in seguito all inizio della verifica o addirittura in seguito alla constatazione della violazione, sfruttando in modo per così dire progressivo la disciplina del ravvedimento. Resterebbero ferme, naturalmente, le diverse entità della sanzione concretamente applicabili nelle diverse fattispecie. I costi del ravvedimento operoso Tralasciando il profilo del confronto con la procedura di collaborazione volontaria 4, è ora opportuno soffermarsi sui costi che il ricorso al ravvedimento operoso può comportare nell ipotesi in cui si decidesse di sanare le violazioni connesse alla mancata indicazione, nel quadro RW, degli investimenti detenuti all estero e alla possibile omessa dichiarazione dei redditi derivanti da detti investimenti. Nella Tavola n. 1 è riportata una tabella riassuntiva delle sanzioni applicabili (in %) in caso di ravvedimento. Atteso che per effetto del ravvedimento operoso, si intendono sanate le violazioni relative alla omessa compilazione del quadro RW, non può operare la presunzione di cui all art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, né può operare un eventuale raddoppio dei termini di accertamento. Pertanto, dovranno essere eventualmente sanate soltanto le violazioni sostanziali commesse nei periodi d imposta soggetti agli ordinari termini di accertamento. Al riguardo, sembra opportuno segnalare che, a differenza della procedura di collaborazione volontaria, in cui, ai fini dei profili sanzionatori, si presentava una sorta di tripartizione, connessa al luogo di detenzione degli investimenti, tra Stati white list, Stati black list con accordo, Stati black list (senza accordo), in materia di ravvedimento operoso non espleta alcun effetto il fatto che alcuni Stati, contenuti nelle black list italiane (Svizzera, Principato di Monaco, Principato del Liechtenstein), abbiano stipulato accordi con le Autorità italiane volti a favorire lo scambio di informazioni. Infatti, tali accadimenti, seppur di rilievo, hanno prodotto effetti diretti soltanto per chi avesse deciso di aderire alla procedura di collaborazione volontaria, mentre, al di fuori di tale procedura, produrranno effetti soltanto nel momento in cui, a seguito della loro entrata in vigore, detti Stati saranno effettivamente espunti dalle black list italiane. Pertanto, coloro che intendessero avvalersi del ravvedimento operoso dovrebbero operare una distinzione soltanto tra Stati white list e Stati black list;questiultimisonoquelliindicatineld.m. 4maggio1999enelD.M.21novembre2001. Il ravvedimento operoso, sanando l omessa compilazione del quadro RW, avrebbe come principale effetto quello di escludere l operare della presunzione contenuta nell art. 12 del D.L. n. 78/2009, ai sensi della quale gli investimenti Nota: 4 Si veda in proposito il Capitolo n. VI Regime sanzionatorio amministrativo casi esemplificativi, in Furlan A. - Polito C. (a cura di), Voluntary disclosure e autoriciclaggio, IPSOA, 2015. 8 n. 4/2016 FISCALITÀ & INTERNAZIONALE

Tavola n. 1 - Sanzioni applicabili (in %) in caso di ravvedimento Paesi non black list Violazioni quadro RW Periodo d'imposta 30.09.2016 30.09.2017 operoso dopo operoso dopo constatazione violazione 2015-0,375 0,429 0,500 0,600 2014 0,375 0,429 0,500 0,500 0,600 2013 0,429 0,500 0,500 0,500 0,600 2012 0,500 0,500 0,500-0,600 2011 0,500 0,500 - - 0,600 2010 0,500 - - - 0,600 Si ricorda che ai sensi dell art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997 l atto di irrogazione delle sanzioni per violazioni del quadro RW deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 5 anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione. Violazioni sostanziali Periodo d'imposta 30.09.2016 30.09.2017 operoso dopo operoso dopo constatazione violazione 2015-11,250 12,857 15,000 18,000 2014 11,250 12,857 15,000 15,000 18,000 2013 12,857 15,000 15,000-18,000 2012 15,000 15,000 - - 18,000 2011 15,000 - - - 18,000 Paesi black list Violazioni quadro RW Periodo d'imposta 30.09.2016 30.09.2017 operoso dopo operoso dopo constatazione violazione 2015-0,750 0,857 1,000 1,200 2014 0,750 0,857 1,000 1,000 1,200 2013 0,857 1,000 1,000 1,000 1,200 2012 1,000 1,000 1,000 1,000 1,200 2011 1,000 1,000 1,000 1,000 1,200 2010 1,000 1,000 1,000 1,000 1,200 2009 1,000 1,000 1,000 1,000 1,200 2008 1,000 1,000 1,000 1,000 1,200 2007 0,833 0,833 0,833-1,000 2006 0,833 0,833 - - 1,000 2005 0,833 - - - 1,000 Per gli anni fino al 2007 la sanzione era pari al 5%. Si segnala che i termini per la notifica degli atti di irrogazione delle sanzioni per attività detenute in Paesi black list sono raddoppiati a norma dell art. 12, comma 2-ter, del D.L. n. 78/2009, così come raddoppiate sono anche le sanzioni. INTERNAZIONALE n. 4/2016 9

Violazioni sostanziali Periodo d'imposta 30.09.2016 30.09.2017 operoso dopo operoso dopo constatazione violazione 2015-11,250 12,857 15,000 18,000 2014 11,250 12,857 15,000 15,000 18,000 2013 12,857 15,000 15,000-18,000 2012 15,000 15,000 - - 18,000 2011 15,000 - - - 18,000 finanziari detenuti in Stati black list si presumono costituiti, fatta salva la prova contraria a carico dei contribuenti, con redditi sottratti ad imposizione. Ne discende che, ai fini del ravvedimento operoso, il contribuente dovrebbe versare la sanzione ridotta, modulata in funzione del tempo intercorso tra la violazione ed il momento in cui si effettua il ravvedimento, relativa alla mancata compilazione del quadro RW, nonché versare l imposta, i relativi interessi, e la sanzione ridotta relativi ai redditi ritratti dagli investimenti esteri e non dichiarati. Alcuni casi esemplificativi In relazione a quanto precede si propongono nel prosieguo alcuni esempi che, pur non coprendo il novero dei casi possibili datane l ampiezza, si focalizzano su casi-tipo. Negli esempi, per semplicità espositiva, non sono stati calcolati gli interessi da ravvedimento operoso. ESEMPIO 1: mancata compilazione quadro RW per cinque annualità Contribuente che ha omesso la compilazione del quadro RW, in relazione ad investimenti esteri costituiti con redditi regolarmente tassati, per i periodi d imposta dal 2010 al 2014. Si assume che: le attività siano detenute in Paesi non black list; non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all estero; il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 2016. Paesi non black list Mancata compilazione quadro RW dall anno 2010 Capitale di partenza 1000 Capitale al 31/12/2014 1000 Sanzioni RW 2010 al 2014 X sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2014 (1/8) 3,75 sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2013 (1/7) sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2012 (1/6) 4,29 5,00 10 n. 4/2016 FISCALITÀ & INTERNAZIONALE

Paesi non black list sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2011 (1/6) sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2010 (1/6) Mancata compilazione quadro RW dall anno 2010 Totale da pagare 23,04 5,00 5,00 ESEMPIO 2: mancata tassazione da parte di un imprenditore di un reddito prodotto in Italia nel 2011 ed utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all estero - omessa compilazione quadro RW per quattro annualità Contribuente (imprenditore individuale) che ha sottratto ad imposizione un reddito prodotto in Italia nel 2011 ed utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all estero; il contribuente ha omesso la compilazione del quadro RW per i periodi d imposta dal 2011 al 2014. Si assume che: le attività siano detenute in Paesi non black list; non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all estero; sia stata presentata un infedele dichiarazione; il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 2016 5. Paesi non black list Redditi prodotti in Italia da un imprenditore dal 2011 Capitale di partenza 0 Capitale al 31/12/2014 1000 Imposte evase Redditi evasi accertabili x infedele dichiarazione 2011 al x 2014 Redditi evasi accertabili x omessa dichiarazione 2010 al 2014 IRPEF (43%) 430 Addizionali (2%) 20 IRAP (4,25%) 42,5 IVA (20%) 200 Totale Imposte 692,5 Sanzioni redditi ed IRAP Infedele dichiarazione 2011 al 2014 sanzione minima (90%) 443,25 Omessa dichiarazione 2010 al 2014 sanzione minima (120%) Omesso versamento 2011 al 2014 (30%) 147,75 Nota: 5 Nell esempio ai fini IVA sono state calcolate, seguendo una prassi prudente, le sanzioni ridotte per omessa fatturazione, omesso versamento ed infedele dichiarazione (si veda la circolare n. 6/E del 19 febbraio 2015, punto 10.1) nonostante la dottrina (si legga Deotto e Nadalutti, in il fisco, n. 12/2015) sollevi dubbi sull applicazione della sanzione per omesso versamento. Ai fini delle imposte dirette, in assenza di chiarimenti ministeriali, sono state calcolate le sanzioni per infedele dichiarazione ed omesso versamento. INTERNAZIONALE n. 4/2016 11

Paesi non black list Sanzioni sui redditi prodotti all estero (maggiorata 1/3) = 120% e 160% Redditi prodotti in Italia da un imprenditore dal 2011 sanzioni anno 2011 (1/6) 73,875 omesso versamento 2011 (1/6) 24,625 Totale ravvedimento sanzioni redditi ed IRAP 98,5 Sanzioni IVA Infedele dichiarazione 2011 al 2014 (90%) 180 Omessa dichiarazione 2010 al 2014 (120%) Omessa fatturazione 2011 al 2014 (90%) 180 Omesso versamento 2011 al 2014 (30%) 60 infedele dichiarazione 2011 (1/6) 30 omessa fatturazione 2011 (1/6) 30 omesso versamento 2011 (1/6) 10 Totale ravvedimento sanzioni IVA 70 Sanzioni RW 2010 al 2014 x sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2014 (1/8) sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2013 (1/7) sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2012 (1/6) sanzioni minime (3% dell ammontare detenuto all estero) anno 2011 (1/6) 3,75 4,29 5,00 5,00 Totale ravvedimento sanzioni RW 18,04 Totale da pagare 879,04 ESEMPIO 3: mancata compilazione quadro RW per otto annualità Contribuente che ha omesso la compilazione del quadro RW, in relazione ad investimenti esteri costituiti con redditi regolarmente tassati, per i periodi d imposta dal 2007 al 2014. Si assume che: le attività siano detenute in Paesi black list; non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all estero; il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 2016. La sanzione relativa al quadro RW si applica con l aliquota del 5% per il periodo d imposta 2007 e con l aliquota del 6% per i periodi dal 2008 al 2014. 12 n. 4/2016 FISCALITÀ & INTERNAZIONALE

Paesi black list Periodo Mancata compilazione quadro RW dall anno 2007 anno 2007 dal 2008 al 2014 Capitale di partenza 1000 1000 Capitale al 31/12/2014 1000 1000 Sanzioni RW 2005 al 2014 x sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2014 (1/8) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2013 (1/7) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2012 (1/6) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2011 (1/6) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2010 (1/6) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2009 (1/6) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2008 (1/6) sanzioni minime (5% dell ammontare detenuto all estero) anno 2007 (1/6) Totale da pagare 74,40 8,33 7,50 8,57 ESEMPIO 4: mancata tassazione da parte di un imprenditore di un reddito prodotto all estero nel 2007 ed utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all estero - omessa compilazione quadro RW per otto annualità Contribuente (imprenditore individuale) che ha sottratto ad imposizione un reddito prodotto all estero nel 2007 ed utilizzato per costituire disponibilità finanziarie all estero; il contribuente ha omesso la compilazione del quadro RW per i periodi d imposta dal 2007 al 2014. Si assume che: le attività siano detenute in Paesi black list; non vi sia alcun rendimento delle attività detenute all estero; sia stata presentata un infedele dichiarazione; il contribuente proceda ad effettuare il ravvedimento operoso nel corso del 2016 6. La sanzione relativa al quadro RW si applica con l aliquota del 5% per il periodo d imposta 2007 e con l aliquota del 6% per i periodi dal 2008 al 2014. Si applica la maggiorazione di 1/3 per l infedele dichiarazione trattandosi di redditi prodotti all estero. Nota: 6 Si veda la nota n. 5 relativa all esempio n. 2. INTERNAZIONALE n. 4/2016 13

Paesi black list Redditi prodotti all estero nel 2007 da un imprenditore individuale e lasciati all estero Periodo Anno 2007 dal 2008 al 2014 Capitale di partenza 0 1000 Capitale al 31/12/2014 1000 1000 Imposte evase Redditi evasi accertabili x infedele dichiarazione 2007 al 2014 x Sanzione redditi Redditi evasi accertabili x omessa dichiarazione 2005 al 2014 IRPEF (43%) 430 Addizionali (2%) 20 IRAP (4,25%) IVA (20%) Totale Imposte 450 Infedele dichiarazione 2007 al 2014 sanzione minima (90%) Sanzioni sui redditi prodotti all estero (maggiorata 1/3) fino al 2007 = 120% e dal 2008 = 180% Omessa dichiarazione 2005 al 2014 sanzione minima (120%) 540 Omesso versamento 2007 al 2014 (30%) 135 Sanzioni sui redditi prodotti all estero (maggiorata 1/3) fino al 2007 = 160% e dal 2008 = 240% sanzioni anno 2007 (1/6) 90 omesso versamento 2007 (1/6) 22,5 Totale ravvedimento sanzioni redditi 112,5 Sanzioni IVA Infedele dichiarazione 2007 al 2014 (90%) Omessa dichiarazione 2005 al 2014 (120%) Omessa fatturazione 2007 al 2014 (90%) Omesso versamento 2007 al 2014 (30%) Sanzioni RW 2005 al 2014 x sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2014 (1/8) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2013 (1/7) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2012 (1/6) 7,50 8,57 14 n. 4/2016 FISCALITÀ & INTERNAZIONALE

Paesi black list sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2011 (1/6) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2010 (1/6) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2009 (1/6) sanzioni minime (6% dell ammontare detenuto all estero) anno 2008 (1/6) sanzioni minime (5% dell ammontare detenuto all estero) anno 2007 (1/6) Redditi prodotti all estero nel 2007 da un imprenditore individuale e lasciati all estero 8,33 Totale ravvedimento sanzioni RW 74,40 Totale da pagare 636,90 Considerazioni conclusive Possono essere molti i casi in cui, per più ragioni, il contribuente non abbia aderito alla procedura di voluntary disclosure di cui alla Legge n. 186/ 2014. In tali casi potrebbe essere utile ricorrere al c.d. ravvedimento operoso che, nella formulazione introdotta dalla Legge n. 190/2014, ha notevolmente esteso il suo ambito temporale di operatività preservando significativi benefici in termini di riduzione delle sanzioni. La convenienza di ricorrere a tale istituto varia da caso a caso e nella decisione finale vanno considerati vari aspetti quali: stima del costo complessivo che dipende dalla riduzione progressiva delle sanzioni; la non applicabilità dell istituto del cumulo giuridico (che in alcuni casi potrebbe rendere meno conveniente il ravvedimento rispetto ad altri istituti deflattivi dove le sanzioni sono irrogate dagli Uffici); in caso di errori nel computo delle imposte, delle sanzioni e degli interessi i benefici del ravvedimento potrebbero essere disconosciuti in caso di controllo; estensione dei termini dell accertamento in relazione ai dati ed agli elementi indicati per la prima volta nella dichiarazione integrativa; attenuazione della pena sotto il profilo penale. INTERNAZIONALE n. 4/2016 15