Quadro RF: analisi delle principali variazioni in aumento I parte

Focus di pratica professionale di Sandro Cerato e Michele Bana Quadro RF: analisi delle principali variazioni in aumento I parte I contribuenti Ires, determinato il reddito d impresa del periodo d imposta 2011 sulla base del risultato economico emergente dal bilancio d esercizio, apportando le rettifiche richieste dall applicazione delle disposizioni tributarie contenute nel Tuir che determinano, quindi, un imponibile (o una perdita) fiscale divergente da quanto riscontrato sotto il profilo civilistico. Il presente contributo si propone, pertanto, di esaminare alcune delle principali variazioni in aumento, riconducibili ai più significativi componenti postivi del reddito, quali plusvalenze, sopravvenienze attive, proventi immobiliari, valutazione delle rimanenze, compensi amministratori, interessi passivi ed imposte. Variazioni in aumento maggiormente ricorrenti Le rettifiche incrementative del risultato civilistico d esercizio, funzionali all individuazione del reddito d impresa, devono essere esposte nel quadro RF, e riguardano prevalentemente i seguenti aspetti: RF7 RF8 RF11 RF12 RF14 RF15 RF16 RF17 RF19 RF20 RF21 RF24 RF25 RF26 RF29 RF30 RF32 la rateizzazione di plusvalenze e sopravvenienze attive la rateizzazione dei contributi e delle liberalità i proventi imponibili i costi indeducibili relativi agli immobili patrimonio il maggior valore fiscale, rispetto a quello civilistico, delle rimanenze di beni fungibili, commesse e titoli iscritti nell attivo circolante i compensi spettanti agli amministratori, ma non ancora corrisposti gli interessi passivi indeducibili le imposte indeducibili o non pagate le spese per mezzi di trasporto indeducibili ai sensi dell art.164 del Tuir le svalutazioni e minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite non deducibili le minusvalenze relative a partecipazioni esenti le spese di somministrazione alimenti e bevande, e di rappresentanza i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione le svalutazioni e gli accantonamenti indeducibili le perdite da valutazione su cambi gli oneri derivanti da operazioni intercorse con soggetti domiciliati in Stati o territori a fiscalità privilegiata le variazioni in aumento diverse dalle precedenti. In merito al rigo RF32 si segnalano, ad esempio, quelle relative ai seguenti componenti reddituali: i dividendi, di competenza civilistica di un precedente esercizio, percepiti nel corso del periodo d imposta; le spese eccedenti sostenute dai lavoratori dipendenti per trasferte al di fuori del territorio comunale; le plusvalenze e sopravvenienze fiscali superiori a quanto imputato a Conto economico; 8

la differenza tra il valore normale delle cessioni di beni e prestazioni di servizi ed il transfer pricing contabilizzato; la maggior plusvalenza fiscale rispetto a quella contabile derivante dal realizzo dei beni rivalutati nel bilancio d esercizio 2008; gli utilizzi della riserva in sospensione d imposta, costituita mediante accantonamento di utili per l esecuzione del programma di rete, per finalità diverse dalla copertura delle perdite, oppure il venir meno dell adesione al network prima della scadenza naturale del relativo contratto (art.42, co.2-quater, del D.L. n. 78/10); i costi riguardanti i beni concessi dall impresa qualora stia redigendo la dichiarazione del periodo d imposta successivo a quello in corso al 17 settembre 2011 (contribuente non solare ) ai soci, per un corrispettivo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento, indeducibili dal reddito d impresa, a norma dell art.2, co.36- quaterdecies del D.L. n.138/11.nel presente contributo, si esamineranno le prime fattispecie di tale elenco, rinviando la conclusione dell analisi ad una successiva pubblicazione. Plusvalenze patrimoniali e sopravvenienze attive imponibili (righi RF7 e RF8) L articolo 86, co.4 del Tuir stabilisce che le plusvalenze patrimoniali realizzate a norma del precedente co.1 mediante cessione a titolo oneroso o risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni possono concorrere alla formazione del reddito imponibile secondo due criteri alternativi: per l intero ammontare in quote costanti nel periodo d imposta di competenza; nel predetto esercizio e nei successivi, non oltre un quarto, se il cespite plusvalente è stato posseduto per almeno 3 anni (12 mesi, nel caso delle società sportive professionistiche), considerando come data iniziale quella di cui all art.109 del Tuir, previa apposita opzione da manifestare in dichiarazione dei redditi. In mancanza, opera, infatti, la presunzione della partecipazione al reddito Ires nell anno fiscale di realizzo di tale componente positivo. Sul punto, si rammenta che, qualora la cessione plusvalente riguardi beni originariamente acquisti mediante un contratto di leasing, rileva ai fini del computo del predetto triennio la data di stipulazione della locazione finanziaria, e non quella di riscatto del bene 1. Analogamente, nel caso di bene pervenuto per effetto di un operazione di fusione, rileva la precedente data di acquisto in capo alla società fusa od incorporata 2 : mentre, nell ipotesi di plusvalenza da cessione dell azienda, deve essere considerata la data di costituzione od acquisizione dell impresa 3. Se tali attività sono rappresentate da immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle idonee a beneficiare del regime della participation exemption di cui all art.87 del Tuir, il predetto requisito temporale deve risultare soddisfatto con riferimento agli ultimi tre bilanci d esercizio. Conseguentemente, nel caso di plusvalenze realizzate che soddisfano i citati presupposti, il contribuente può avvalersi della facoltà di rateizzazione delle stesse, assolvendo i seguenti adempimenti: 1) esercitare l opzione nella dichiarazione del periodo d imposta di conseguimento delle plusvalenze, compilando l apposita sezione Plusvalenze e sopravvenienze attive (colonna 1 dei righi RF66 e RF67); 2) operare una variazione in diminuzione nel rigo RF34, per l intero ammontare delle plusvalenze di competenza civilistica dell esercizio 2011; 1 2 3 R.M. n.379/e/07. C.M. n.9/9/388 del 10/04/91. C.M. n.320/e/97. 9

3) effettuare una variazione in aumento nel rigo RF7, colonna 1, per la quota di plusvalenza di cui al punto precedente imponibile nel periodo d imposta 2011, che concorre, poi, alla formazione dell importo della successiva colonna 2, unitamente alle quote oggetto di rateizzazione in precedenti periodi d imposta. Analogo trattamento è previsto, con riferimento alle sopravvenienze attive costituite dalle indennità di cui all art.86, co.1, lett. b) del Tuir riguardanti il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni conseguite per un importo eccedente l ammontare che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, che devono essere indicate nella colonna 2 dei righi RF7 e RF34, comprensive dell importo esposto nella precedente colonna 1, nonché della colonna 2 dei righi RF66 e RF67. In data 1 gennaio 2011, la società Alfa Srl ha ceduto un impianto strumentale all attività dell impresa, conseguendo una plusvalenza contabile e fiscale di 10.000. Atteso che il bene era stato originariamente acquistato nell anno 2007, il contribuente si avvale a norma dell art.86, co.4 del Tuir della facoltà di rateizzare tale componente positivo, in cinque quote costanti, assolvendo i seguenti adempimenti. esercizio dell opzione per la rateizzazione 10.000 2.000 esecuzione di una variazione in diminuzione per l intero importo della plusvalenza 10.000 10.000 effettuazione di una variazione in aumento per la quota costante di plusvalenza di cui al rigo RF67, colonna 1, da assoggettare ad imposizione nel modello Unico 2012 Società di Capitali 2.000 2.000 Le medesime considerazioni devono, inoltre, ritenersi valide con riferimento ai proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o liberalità di cui all art.88, co.3, lett. b) del Tuir (con espressa esclusione di quelli indicati nell art.85, co.1, lett.g) e h), del Tuir): tali componenti positivi costituiscono, infatti, anch essi sopravvenienze attive e richiedendo, pertanto, la compilazione degli analoghi righi RF68, RF69, RF35 e RF8. Plusvalenze su immobili rivalutati Nel caso in cui il periodo d imposta 2011 sia stato altresì caratterizzato dalla cessione di un immobile rivalutato in base all art.15, co.16 e ss. del D.L. n.185/08, la plusvalenza fiscale determinata come differenza tra il corrispettivo di cessione ed il costo fiscale non ammortizzato e, quindi, ante-rivalutazione, stante l irrilevanza dei maggiori valori iscritti almeno sino al 31 dicembre 2013 è superiore a quella contabile, calcolata considerando, in diminuzione, il maggior costo rivalutato. Tale eccedenza fiscale, rispetto a quella civilistica, comporta, pertanto, la necessità di apportare, in primo luogo, una variazione in aumento nel rigo RF32, utilizzando il codice 19. Qualora, poi, il contribuente intenda avvalersi nel rispetto del predetto requisito del possesso triennale della rateizzazione della plusvalenza, dovrà esercitare la relativa opzione in dichiarazione, nonché apportare una variazione in diminuzione (rigo RF34, colonna 1), 10

per l intero ammontare, ed una in aumento, nel rigo RF7, colonna 1, relativamente alla quota costante della stessa, da far concorrere alla determinazione del reddito Ires del periodo d imposta 2011. Plusvalenze da lease-back L articolo 2425-bis, co.4 c.c. stabilisce che la plusvalenza derivante dall operazione di cessione di un bene, e contestuale stipulazione di un contratto di locazione finanziaria a beneficio del venditore, non è di esclusiva ed integrale competenza del periodo amministrativo di realizzo, ma deve, invece, essere ripartita in base alla durata del contratto di leasing. Con l effetto che la plusvalenza imputata al Conto economico civilistico dell esercizio di conseguimento è inferiore a quella fiscalmente imponibile: l Agenzia delle Entrate considera, infatti, autonomamente la fattispecie realizzativa da quella di stipulazione dell atto di locazione finanziaria, rendendo, pertanto, necessario operare una duplice variazione: in aumento, pari all ammontare della plusvalenza fiscale, nel rigo RF32, utilizzando, nella colonna 1, il codice residuale 99 ; in diminuzione, per la plusvalenza contabile imputata al Conto economico civilistico per competenza, pro-quota, in base alla durata del contratto di leasing (rigo RF54, utilizzando anche in questo caso, nella colonna 1, il codice residuale 99 ). Fermo restando che, nel caso di cessione di un bene posseduto per almeno tre anni, il contribuente conserva il diritto alla rateizzazione della suddetta plusvalenza, a norma dell art.86, co.4 del Tuir. Riprendendo i dati precedenti della Alfa Srl, si ipotizzi che la cessione sia effettuata nei confronti di una società di leasing, con contestuale stipulazione di un contratto di locazione finanziaria, avente una durata di 8 anni. Conseguentemente, al Conto economico dell esercizio 2011 è stata imputata parzialmente la plusvalenza realizzata, pari ad 1.250, ovvero l importo di competenza civilistico, ottenuto come suddivisione dell ammontare complessivo ( 10.000) per l intero periodo di efficacia del contratto di leasing. Sotto il profilo Ires, nel caso di rateizzazione rileva il maggior importo di 2.000, quale quota costante della plusvalenza fiscalmente ripartita in cinque periodi d imposta. In sede di dichiarazione dei redditi, devono, quindi, essere compilati i seguenti righi del modello Unico 2012 Società di Capitali. RF32, colonne 1 (codice 99 ) e 2, per l intero importo della plusvalenza fiscale 99 10.000 RF54, colonna 1 (codice 99 ) e 2, per la plusvalenza imputata a Conto economico 99 1.250 RF66, colonna 1, e RF67, colonna 1, per l opzione della rateizzazione 10.000 2.000 11

RF7, colonne 1 e 2, per l imposizione della quota costante di plusvalenza fiscale 2.000 2.000 RF34, colonne 1 e 2, per l ammontare complessivo della plusvalenza rateizzata 10.000 10.000 Cessione del contratto di leasing L articolo 88, co. 5 del Tuir stabilisce che l alienante il contratto di locazione finanziaria realizza una sopravvenienza attiva pari al valore normale (art.9 del Tuir). L Agenzia delle Entrate ha, poi, chiarito che tale ammontare deve essere assunto al netto dei seguenti importi: quote capitale residue e prezzo di riscatto, attualizzati alla data del subentro, poiché trattasi di importi trasferiti all acquirente (C.M. n.108/e/96, par.6.11); quote capitale indeducibili dei canoni pagati dal cedente, nel caso di leasing immobiliare, in quanto riferite al terreno sul quale insiste i fabbricato o di cui ne costituisce pertinenza, ai sensi dell art.36, co.7-bis, del D.L. n.223/06, (C.M. n.28/e/11, par.9.1). Qualora il valore normale così determinato sia superiore al corrispettivo di cessione del contratto di leasing, la differenza deve essere esposta nel rigo RF32, tra le Altre variazioni in aumento, utilizzando (nella colonna 1) il codice 13. Diversamente, nell ipotesi di prezzo di alienazione già eccedente, non deve essere operata alcuna variazione in diminuzione, in quanto l art.88, co.5 del Tuir si limita ad individuare un valore fiscale minimo, peraltro coerentemente con il principio di derivazione del reddito d impresa dal bilancio d esercizio (art. 83 del Tuir). Proventi e costi degli immobili patrimonio (righi RF11 e RF12) L articolo 90 del Tuir stabilisce quanto segue. I redditi degli immobili, siti nel territorio dello Stato, che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa, né alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività della stessa, concorrono a formare la base imponibile Ires secondo il reddito medio ordinario risultante dall applicazione delle disposizioni di cui al Capo II del Titolo I del Tuir. L operatività di tale criterio è, tuttavia, esclusa nel caso in cui l immobile sia affittato, ed il reddito medio così ottenuto sia inferiore al canone risultante dal contratto di locazione ridotto sino ad un massimo del 15,00% dello stesso dell importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui all art.3, co.1, lett. a) del DPR n.380/01: al ricorrere di quest ultima ipotesi, partecipa alla formazione del reddito tale canone di locazione al netto della predetta riduzione. Le spese e gli altri componenti negativi relativi agli immobili patrimonio non sono ammessi in deduzione (in quanto già considerati nella determinazione della rendita catastale), compresi gli interessi passivi di funzionamento, ma non quelli di finanziamento, sostenuti per l acquisizione (art.1, co.35 della L. n.244/07) o la costruzione di tali fabbricati (C.M. n.19/e/09, par.2.2.5.) che sono, quindi, soggetti alla disciplina di limitazione della deducibilità degli oneri finanziari di cui all art.96 del Tuir. Conseguentemente, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi, il contribuente deve apportare le seguenti variazioni: in aumento, con riferimento al reddito determinato a norma dell art.90, co.1 del Tuir, (rigo RF11, al netto della suddetta deduzione, ove prevista) ed ai costi indeducibili imputati a Conto economico (rigo RF12); in diminuzione, per l importo degli eventuali canoni contabilizzati (rigo RF39). 12

Canone di locazione 2011 dell immobile patrimonio: 20.000. Spese di manutenzione ordinaria: 4.000. Variazioni in aumento 17.000 4.000 Variazioni in diminuzione 20.000 Maggior valore fiscale delle rimanenze (rigo RF14) Nel rigo RF14 deve essere indicata l eccedenza di valore tributario, rispetto a quanto imputato a Conto economico, delle rimanenze di beni fungibili, commesse e titoli iscritti nell attivo circolante. È il caso, ad esempio, del magazzino finale di beni fungibili iscritto al valore di mercato, inferiore a quello normale medio dell ultimo mese dell esercizio (art.92, co.5 del Tuir), oppure dei lavori in corso su ordinazione valutati in bilancio al criterio del costo, non riconosciuto dalla disciplina fiscale, che ammette, invece, esclusivamente la determinazione sulla base dei corrispettivi pattuiti (art.93, co.2 del Tuir). Rimanenze finali di prodotti finiti Esistenze iniziali al 1 gennaio 2011: 90.000. Quantità di rimanenze finali: 10.000 unità. Costo unitario: 14. Valore di mercato unitario al 31 dicembre 2011: 10,00. Rimanenze finali al 31 dicembre 2011: 10.000* 10 = 100.000. Variazione imputata alla voce A2) del Conto economico: 10.000. Valore normale medio del mese di dicembre 2011: 12. Valore minimo fiscale delle rimanenze finali: 10.000* 12 = 120.000. Maggior valore fiscale (rigo RF14): 10.000* ( 12 10) = 20.000. Conseguentemente, in sede di predisposizione del modello Unico 2012 Società di Capitali, deve essere apportata una variazione in aumento di 20.000. 20.000 Rimanenze finali di commessa ultrannuale Corrispettivo contrattuale: 1.000.000. Esistenze iniziali: zero (lavori iniziati nell anno 2011). Costi di commessa sostenuti nell esercizio 2011: 140.000. Costi totali di commessa stimati: 700.000. Valutazione della commessa nel bilancio 2011 (criterio del costo): 140.000. Percentuale di completamento al 31 dicembre 2011 (metodo del cost to cost ): 140.000/ 700.000 = 20%. Valutazione fiscale della commessa (criterio dei corrispettivi pattuiti): 20%* 1.000.000 = 200.000. Maggior valore fiscale non imputato a Conto economico: 200.000 140.000 = 60.000. 13

Il contribuente è, pertanto, tenuto ad effettuare, nella dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento di 60.000. 60.000 Compensi spettanti agli amministratori persone fisiche e non pagati (rigo RF15) L articolo 95, co.5 del Tuir riconosce la deducibilità dei compensi dovuti dall impresa alle persone fisiche componenti dell organo di gestione in base al principio di cassa, ovvero nel periodo d imposta del loro sostenimento. Con l effetto che le somme maturate a tale titolo nell esercizio 2011, e non ancora corrisposte alla chiusura dello stesso, determinano la necessità di operare una corrispondente variazione in aumento, pari al costo imputato a Conto economico e temporaneamente indeducibile, nel rigo RF15. L applicazione del predetto principio comporta, inoltre, l insorgere del diritto ad effettuare una variazione in diminuzione, utilizzando il rigo RF40, con riferimento ai compensi maturati nei precedenti esercizi, e pagati soltanto nell anno 2011 se l amministratore è un lavoratore autonomo, ad esempio, un dottore commercialista ovvero entro il 12 gennaio 2012 (c.d. principio di cassa allargata), qualora il rapporto instaurato con l amministratore sia di collaborazione coordinata e continuativa. Il criterio impositivo di cassa non opera, invece, se l amministratore è una società, la quale è soggetta al principio di competenza (R.M. n.56/e/06): in altri termini, non è applicabile l art.95, co.5 del Tuir, con l effetto che i compensi in parola divengono già deducibili nell esercizio della loro maturazione (norma di comportamento Aidc n.182/11), a prescindere dal momento del loro effettivo pagamento, senza richiedere, quindi, la necessità di effettuare una variazione in aumento nell esercizio di imputazione a Conto economico. Nell esercizio 2011, il dott. Roberto Verdi, con riferimento al proprio incarico di amministratore della Alfa Srl, ha maturato un compenso di 15.000, ed incassato quello riconosciuto in relazione all opera prestata nel corso del periodo amministrativo 2010 ( 10.000). In sede di predisposizione del modello Unico 2012 Società di Capitali, la Alfa Srl deve compilare i seguenti righi. RF15, per il compenso maturato nel periodo d imposta 2011, e non ancora corrisposto ( 15.000) RF40, per il compenso del 2010, pagato nel corso dell anno 2011 ( 10.000) 15.000 10.000 Interessi passivi indeducibili (rigo RF16) L articolo 96 del Tuir stabilisce che gli interessi passivi ed oneri finanziari sono deducibili: integralmente, sino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati; l eccedenza, rispetto all importo di cui al punto precedente, nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL), determinato come differenza tra il valore ed i costi della produzione del Conto economico di cui 14

all art.2425 c.c., senza considerare gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, nonché i canoni di leasing dei beni strumentali. L eventuale eccedenza di interessi passivi, emergente dopo avere utilizzato integralmente il plafond disponibile di ROL, è indeducibile nel periodo d imposta di competenza, ma comunque riportabile nei successivi, senza limiti di tempo: tali oneri finanziari potranno, pertanto, divenire deducibili nell esercizio in cui troveranno capienza nel ROL complessivo (di periodo e riportato, nel caso di interessi passivi pregressi integralmente dedotti). Gli interessi passivi indeducibili, imputati al Conto economico dell esercizio 2011, devono essere indicati nel rigo RF16. Nella colonna 1, deve essere esposto l importo indeducibile ai sensi dell art.96 del Tuir, così come risultante dalla differenza tra due componenti del Prospetto interessi passivi non deducibili : l eccedenza degli interessi passivi, rispetto al 30% del ROL (rigo RF121, colonna 3), pari alla differenza tra gli oneri finanziari (di competenza e riportati) eccedenti gli interessi attivi e quelli che hanno trovato capienza nel predetto plafond; gli interessi passivi indeducibili in precedenti periodi d imposta (rigo RF118, colonna 2). Nel rigo RF16, colonna 2, devono essere indicati gli interessi passivi della precedente colonna 1, unitamente a quelli espressamente esclusi dalla disciplina di cui all art.96 del Tuir, in quanto indeducibili, quali, ad esempio: gli interessi di mora non ancora corrisposti, poiché rilevanti soltanto in base al principio di cassa (art.109, co.7 del Tuir); gli interessi dovuti dai soggetti che liquidano trimestralmente l Iva, indeducibili ai sensi dell art.66, co.11 del D.L. n. 331/93. Interessi passivi 2011: 50.000. Interessi passivi indeducibili 2010: 35.000. Interessi attivi 2011: 20.000. Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: 90.000. 50.000 35.000 20.000 20.000 65.000 90.000 27.000 38.000 Gli oneri finanziari eccedenti gli interessi attivi ( 65.000 di cui 30.000 del 2011) sono deducibili nel limite di 27.000: in altre parole, non è stato possibile dedurre, neppure parzialmente, gli interessi passivi riportati dal 2010, in quanto quelli del 2011 non hanno 15

trovato completa capienza nel 30% del ROL, essendone residuati 3.000. Conseguentemente, deve essere operata una variazione in aumento per tale importo, compilando il rigo RF16, colonna 1: non rileva, quindi, l ammontare degli interessi indeducibili pregressi riportati nel 2011, e rimasti fiscalmente irrilevanti. 3.000 ROL negativo Interessi passivi 2011: 50.000. Interessi passivi indeducibili 2010: 35.000. Interessi attivi 2011: 20.000. Risultato operativo lordo della gestione caratteristica: - 10.000. 50.000 35.000 20.000 20.000 65.000 0 0 65.000 In presenza di un ROL negativo, devo essere riportato un valore nullo nella colonna 2 del rigo RF119 (e, conseguentemente, anche nella successiva colonna 3), che determina l integrale indeducibilità degli oneri finanziari di periodo, oltre a quelli pregressi, eccedenti gli interessi attivi. Con l effetto che deve essere operata una variazione in aumento, nel rigo RF16, colonna 1, indicando i soli oneri finanziari dell esercizio 2011, ad eccezione di quelli dedotti ( 20.000). 30.000 Imposte indeducibili (rigo RF17) In tale parte del modello Unico 2012 Società di Capitali, devono essere indicate le imposte indeducibili e quelle deducibili per le quali non è stato effettuato il pagamento (art.99, co.1 del Tuir), compresa l Irap, fiscalmente rilevante nella misura del 10% ai sensi dell art.6 del D.L. n.185/08: nel rigo RF17 deve, infatti, essere indicato l intero importo del tributo regionale imputato a Conto economico; nel rigo RF54 è, poi, possibile beneficiare utilizzando il codice 12 della deduzione del 10% dell Irap pagata nel 2011 (saldo 2010 e primo acconto 2011), a condizione che non sia eccedente quella di competenza e che il contribuente, in tali periodi d imposta, abbia sostenuto almeno costi per il personale dipendente ed assimilato, al netto delle deduzioni, oppure oneri finanziari eccedenti i proventi della medesima natura. Sul punto, l Agenzia delle Entrate, nel corso della videoconferenza del 28 maggio 2009 e di Telefisco del 25/01/12, ha precisato che devono ritenersi oneri assimilati a quelli di lavoro dipendente anche i compensi corrisposti agli amministratori, purché costoro non rendano la propria prestazione nell ambito dell esercizio di un arte o una professione. Devono, invece, ritenersi esclusi da tale nozione i costi di natura occasionale, come quelli per lavoro autonomo ed attività commerciale, nonché quelli ascrivibili all associazione in partecipazione con apporto d opera 4. 4 Fondazione Studi Consulenti del Lavoro, Circolare 29 dicembre 2011, n. 9. 16

Acconti versati eccedenti l Irap di competenza dell esercizio 2011 Alla chiusura degli anni fiscali 2010 e 2011, la società Alfa Srl ha evidenziato le seguenti risultanze contabili. Periodo d imposta 2010 Periodo d imposta 2011 Costi del personale 0 Costi del personale 80.000 Interessi passivi 0 Interessi passivi 20.000 Saldo Irap 2010 versato 30.000 Acconti Irap 2011 pagati 70.000 Irap di competenza 2011 50.000 La deduzione del 10% dell Irap pagata non spetta con riferimento a quanto versato in relazione al periodo d imposta 2010, in quanto privo di costi per il personale dipendente ed oneri finanziari netti: la quota deducibile nell esercizio 2011 è, pertanto, pari ad 5.000, ovvero il 10% del minor importo tra gli acconti pagati nell anno 2011 ( 70.000) e l Irap di competenza del medesimo periodo d imposta ( 50.000), come meglio illustrato nel prospetto sotto riportato. Quota di Irap deducibile versata con riferimento al saldo 2010 Quota di Irap deducibile in base agli acconti pagati nel 2011 Sussistenza di costi del personale dipendente oppure oneri finanziari NO Sussistenza di costi del personale dipendente oppure oneri finanziari SI Saldo Irap 2010 versato nel 2011 30.000 Irap di competenza 2011 50.000 Acconti Irap versati nel 2011 70.000 Base di calcolo della deduzione del 10,00% 0 Base di calcolo della deduzione del 10,00% 50.000 IRAP DEDUCIBILE 0 Importo di Irap, riferita agli acconti versati, deducibile 5.000 Conseguentemente, in sede di predisposizione del modello Unico 2012 Società di Capitali, dovranno, infine, essere apportate le seguenti variazioni: in aumento, per l intero importo imputato a Conto economico in diminuzione, per la quota dell Irap deducibile dal reddito d impresa 50.000 12 5.000 17