Le penalizzazioni reddituali per i beni in godimento ai soci in UNICO 2014 di Gianfranco Ferranti In presenza di beni assegnati dall impresa in godimento a soci e familiari, gli adempimenti dichiarativi, finalizzati ad applicare le penalizzazioni stabilite ai fini reddituali, si intrecciano con l obbligo di comunicare i dati relativi a tali beni. Il provvedimento direttoriale 16 aprile 2014 ha, da ultimo, stabilito che la comunicazione deve essere effettuata entro il trentesimo giorno successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui i beni sono concessi o permangono in godimento. Nelle motivazioni del provvedimento è stato chiarito che il nuovo termine consente l utilizzo di elementi che in sede dichiarativa hanno già concorso alla tassazione del reddito diverso e determinato l indeducibilità dei relativi costi sostenuti. Le imprese che assegnano in godimento i loro beni ai soci e ai familiari per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del relativo diritto devono porre attenzione, in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, alle conseguenze che ne derivano ai fini reddituali. La differenza tra il detto valore di mercato e il corrispettivo previsto concorre, infatti, alla formazione del reddito complessivo del socio o familiare quale reddito diverso. I costi relativi ai beni concessi ai soci o ai familiari non sono, inoltre, ammessi in deduzione dal reddito imponibile dell impresa concedente. Correlato all adempimento dichiarativo è anche l obbligo di comunicare all Agenzia delle entrate i dati relativi ai detti beni, che può essere assolto, come chiarito nel provvedimento n. 94902 del 2013, in via alternativa, dall impresa concedente, dal socio o dal familiare dell imprenditore. Nel punto 2.1. del provvedimento è stabilito che anche la comunicazione va effettuata qualora sussista una differenza tra il corrispettivo annuo relativo al godimento del bene e il valore di mercato del relativo diritto. L obbligo non sussiste nelle ipotesi in cui nelle circolari nn. 24/E e 36/E del 2012 è stata esclusa l applicazione delle dette penalizzazioni. La comunicazione doveva originariamente essere effettuata, a regime, entro il 30 aprile dell anno successivo a quello di chiusura del periodo d imposta in cui i beni sono concessi o permangono in godimento. I contribuenti dovevano, però, tenere conto delle penalizzazioni previste ai fini reddituali nella dichiarazione annuale, che normalmente era successiva alla trasmissione della comunicazione. Per evitare tale inconveniente il provvedimento direttoriale del 16 aprile 2014, n. 54581, ha stabilito che la comunicazione deve essere effettuata entro il trentesimo giorno successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui i beni sono concessi o permangono in godimento (1). Nelle motivazioni del provvedimento è stato Gianfranco Ferranti - Responsabile Dipartimento scienze tributarie - Scuola superiore dell Economia e delle Finanze Nota: (1) Lo stesso provvedimento ha stabilito che la comunicazione dei dati relativi ai soci o familiari dell imprenditore che effettuano finanziamenti o capitalizzazioni nei confronti dell impresa deve essere effettuata entro il trentesimo giorno successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui i detti finanziamenti o capitalizzazioni sono stati ricevuti. 1675
chiarito che il nuovo termine consente l utilizzo di elementi che in sede dichiarativa hanno già concorso alla tassazione del reddito diverso e determinato l indeducibilità dei relativi costi sostenuti. Gli adempimenti dichiarativi di soci e familiari I contribuenti ai quali sono assegnati in godimento i beni dell impresa devono indicare il reddito diverso nel rigo 10 del quadro RL della dichiarazione dei redditi. In particolare, nella colonna 1 di tale rigo va indicata la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto a fronte del godimento del bene. Non deve essere, invece, compilata la colonna 2, nella quale vanno indicate le spese, che assumono rilevanza soltanto in caso di conseguimento dei redditi di cui alla lettera h) dello stesso comma 1 dell art. 67 del T.U.I.R. (proventi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione dei beni immobili, dall affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili). Tali redditi, che vanno anch essi esposti nel rigo in esame, sono, infatti, determinati, ai sensi dell art. 71, comma 2, del T.U.I.R., al netto delle spese specificamente inerenti alla loro produzione, mentre un analoga previsione normativa non sussiste con riferimento ai redditi in esame. L adempimento riguarda i soci, residenti e non in Italia (e i loro familiari), di società e di enti privati di tipo associativo residenti che svolgono attività commerciale. Il soggetto non residente realizza in Italia redditi diversi assoggettabili ad imposizione per effetto dell art. 23 del T.U.I.R. Al riguardo è stato osservato (2) che nell ambito delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni il reddito in esame rientra, come previsto dall art. 21 del modello di convenzione OCSE, tra gli altri redditi, imponibili generalmente (ad esclusione di quelli di natura immobiliare) nello Stato di residenza del percettore che non esercita un attività economica in Italia per il tramite di una stabile organizzazione o di una base fissa da cui originano tali redditi. L esclusione delle società estere dall ambito di applicazione della disciplina potrebbe generare disparità di trattamento tra i soci di queste ultime società e i soci di società residenti ovvero quelli di società non residenti che operano in Italia tramite una stabile organizzazione: i primi infatti, pur avendo ricevuto beni in godimento dalla società a fronte di corrispettivi inferiori al valore di mercato, resterebbero esclusi da tassazione a differenza dei secondi. Non è stata prevista una soglia minima di partecipazione dei soci al capitale della società. Nel punto 2.1 del provvedimento n. 94902 del 2013 è stabilito che sono interessate anche le persone fisiche che direttamente o indirettamente detengono partecipazioni nell impresa e i soci di altra società appartenente al medesimo gruppo. L Agenzia ha ritenuto che, attesa la necessità di evitare l aggiramento della norma, devono essere considerati destinatari della disposizione in esame anche i soci o i loro familiari che ricevono in godimento beni da società controllate o collegate ai sensi dell art. 2359 c.c. a quella partecipata dai medesimi soci. È stata, al riguardo, recepita e ulteriormente chiarita la precisazione contenuta nel provvedimento, estendendo l ambito soggettivo di applicazione anche alle società collegate. I familiari dei soci sono, ai sensi dell art. 5, ultimo comma, del T.U.I.R., il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado. L Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare n. 24/E del 2012, che sono esclusi dalla disciplina in esame i soggetti utilizzatori che per la loro natura non possono essere titolari di redditi diversi. Si ritiene, pertanto, che l esclusione si estenda ai beni e utilizzati dal socio o dal suo familiare nell ambito della propria attività di lavoro autonomo o d impresa: si pensi, ad esempio, alla concessione in godimento di un ufficio utilizzato nell esercizio dell attività professionale o di un negozio o di un capannone utilizzato nell ambito dell attività d impresa. L immobile dato in uso dalla società semplice ai soci è, invece, escluso per la carenza del requisito soggettivo in capo al concedente, che non esercita un attività d impresa. Nota: (2) Da G. Andreani e A. Tubelli, I beni in godimento ai soci debuttano in UNICO 2013, in Corr. Trib. n. 22/2013, pag. 1745. 1676
Qualora il socio rivesta anche la qualifica di dipendente o amministratore, vige il principio della tassazione convenzionale dei fringe benefit nell ambito del reddito di lavoro dipendente o assimilato (o di lavoro autonomo). L Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare n. 25/E del 2012 (3), che in tale ipotesi non opera la disposizione dell art. 67, comma 1, lett. h-ter), del T.U.I.R., in quanto la stessa trova applicazione solo nel caso in cui il T.U.I.R. non preveda specifiche norme che limitano, in capo al concedente, la deducibilità dei costi relativi ai beni concessi in godimento e che assoggettano ad imposizione il relativo reddito nei confronti del soggetto utilizzatore. In tali casi è, comunque, necessario che l attribuzione in godimento del bene sia effettuata al socio nella sua veste di dipendente o amministratore, quale integrazione del relativo compenso, ed è opportuno che tale circostanza risulti dai verbali assembleari o dai contratti. Nella circolare n. 24/E del 2012 è stato ulteriormente precisato che l art. 67, comma 1, lett. h- ter), del T.U.I.R. non si applica anche quando l utilizzatore è al contempo lavoratore autonomo, in quanto lo stesso è assoggettato alla disciplina di tassazione del fringe benefit prevista dall art. 54 del T.U.I.R. Nella circolare n. 36/E del 2012 è stato affermato che il soggetto utilizzatore del bene determina il reddito diverso da assoggettare a tassazione confrontando la differenza tra il valore normale del diritto di godimento del bene e il corrispettivo pagato con il reddito d impresa imputato all imprenditore individuale o la quota parte del reddito attribuito al socio per trasparenza. Solo l eventuale eccedenza tra detta differenza rispetto al predetto reddito o quota parte di reddito sarà assoggettata a tassazione come reddito diverso. La norma si applica sia nel caso in cui il bene venga concesso in godimento per l intero anno, MOD. UNICO 2014 Adempimenti dichiarativi di soci e familiari I contribuenti ai quali sono assegnati in godimento i beni dell impresa devono indicare il reddito diverso nel rigo 10 del quadro RL della dichiarazione dei redditi. Nella colonna 1 va indicata la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto a fronte del godimento del bene. Non deve essere, invece, compilata la colonna 2, nella quale vanno indicate le spese, che in questo caso non assumono rilevanza. sia quando venga concesso in godimento solo per una frazione dell anno. Il reddito diverso in esame, a differenza delle altre tipologie di reddito previste dall art. 67 del T.U.I.R., che rilevano in base al principio di cassa, si considera conseguito alla data di maturazione. Non assume, di conseguenza, alcuna rilevanza l eventuale pagamento del corrispettivo in un periodo d imposta successivo a quello nel quale è avvenuto il godimento del bene cui lo stesso si riferisce. L Agenzia ha precisato che il legislatore fiscale in alcuni casi, per determinati beni, ha riconosciuto l integrale deducibilità dei relativi costi anche quando gli stessi, per loro natura, possono essere utilizzati promiscuamente. Più precisamente, si tratta di beni aziendali per i quali lo stesso legislatore, prevedendo l integrale deducibilità del costo nell ambito del reddito d impresa, si disinteressa dell eventuale uso del bene stesso nella sfera privata. Si fa riferimento, ad esempio, alle autovetture adibite ad uso pubblico, per le quali l art. 164 del T.U.I.R. stabilisce la deducibilità dell intero ammontare dei componenti negativi. È stato, pertanto, ritenuto che in tali ipotesi le disposizioni di cui all art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies non possano trovare applicazione. È il caso dei tassisti, che possono dedurre integralmente i costi relativi alle autovetture nonostante l utilizzo privatistico ad essi riconosciuto dall art. 14, comma 6, del decreto legislativo del 19 novembre 1997, n. 422, il quale dispone che ad integrazione dell articolo 86 del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai veicoli adibiti al servizio di piazza per il trasporto di persone di cui all articolo 82, comma 5, lettera b), dello stesso decreto, è consentito l uso proprio fuori servizio. Nella detta circolare n. 36/E del 2012, l Agenzia Nota: (3) Nel punto 5.1. 1677
ha affermato che il corrispettivo annuo e le altre condizioni contrattuali debbano risultare da apposita certificazione scritta di data certa antecedente alla data di inizio dell utilizzazione del bene e che, in assenza della stessa, il contribuente può, comunque, diversamente dimostrare quali sono gli elementi essenziali dell accordo. In mancanza della prova del corrispettivo pattuito lo stesso non dovrebbe comunque concorrere alla formazione del reddito dell impresa, in quanto quest ultima non potrebbe in tal caso dedurre i costi relativi ai detti beni. Si dovrebbe, infatti, rispettare la simmetria di trattamento tra componenti positivi e negativi relativi agli stessi beni. L unica conseguenza negativa dovrebbe, dunque, consistere nella tassazione del reddito diverso in capo all utilizzatore, determinato senza tenere conto del corrispettivo. Il valore di mercato del diritto di godimento L aspetto più arduo è determinare il valore di mercato, facendo riferimento al valore normale dell art. 9 del T.U.I.R. L Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare n. 24/E del 2012, che per valore di mercato del diritto di godimento deve intendersi il valore normale determinato ai sensi del comma 3 dell art. 9 del T.U.I.R., cioè il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. È stato, altresì, chiarito che per individuare il valore normale del diritto di godimento del bene dell impresa occorre far riferimento a criteri oggettivi rappresentati: da specifici provvedimenti, per i beni i cui prezzi sono soggetti ad una disciplina legale; dal prezzo normalmente praticato dal fornitore o, in mancanza, da quello desunto dai tariffari redatti da organismi istituzionali oppure dalle mercuriali contenenti valori modali determinati da enti di ricerca, società immobiliari di grandi dimensioni, Istituti bancari, ecc., sulla base di esperienze di mercato di cui sono in possesso per l attività che loro stessi svolgono, per i beni forniti in condizioni di libero mercato. Con riguardo ai beni per i quali non sia possibile utilizzare i suddetti criteri, l Agenzia aveva ritenuto che il valore di mercato da confrontare con il corrispettivo pattuito potesse risultare da apposita perizia che descriva in maniera esaustiva il bene oggetto del diritto di godimento motivando il valore attribuito al diritto stesso. Nella circolare n. 36/E del 2012 è stato poi chiarito che, nel caso in cui oggetto del godimento sia un autoveicolo, per esigenze di semplificazione il valore normale deve essere determinato ai sensi dell art. 51, comma 4, del T.U.I.R.. Tale regola si dovrebbe applicare anche in caso di utilizzo promiscuo dell autoveicolo. Nell art. 51 del T.U.I.R. è stabilito un criterio convenzionale di determinazione anche di un altro frequente fringe benefit, concernente la concessione in godimento di un immobile, prevedendo che in tal caso si prenda in considerazione la rendita catastale aumentata di tutte le spese inerenti, comprese le utenze non a carico dell utilizzatore. Tale criterio, previsto, come detto, per la determinazione del reddito di lavoro dipendente, non è stato, però, espressamente menzionato nella detta circolare, probabilmente perché ritenuto eccessivamente favorevole per i contribuenti. Per gli immobili occorre, perciò, fare riferimento al valore di mercato, da determinare, come precisato nella circolare n. 24/E del 2012, sulla base delle valutazioni effettuate da società immobiliari di grandi dimensioni o dall OMI. L indeducibilità dei costi dell impresa L impresa deve evidenziare i costi indeducibili tra le altre variazioni in aumento, compilando il rigo RF31di UNICO PF, SC, SP e ENC ed indicando, nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l importo degli stessi, il codice 34. Per beni per i quali il T.U.I.R. già prevede, invece, specifiche regole che pongono limiti alla deducibilità dei relativi costi trovano applicazione soltanto queste ultime. Occorre, pertanto, verificare attentamente le modalità di utilizzo dei beni, che possono essere stati: 1678
concessi a soci e familiari per uso esclusivamente personale e senza previsione di corrispettivo: in tal caso i costi sono già indeducibili in quanto non inerenti; concessi in uso esclusivo a fronte di un corrispettivo: i costi sarebbero deducibili in quanto specificamente inerenti a un componente che concorre alla formazione del reddito. Se quest ultimo è, però, inferiore al valore di mercato scatta l indeducibilità; utilizzati promiscuamente per l attività commerciale e per uso personale dei soci o familiari. In questo caso occorre, inoltre, verificare se si tratta di: a) beni per i quali esistono norme che forfetizzano l inerenza (ad esempio autoveicoli e telefoni), che restano applicabili in luogo della indeducibilità prevista in caso di corrispettivo inferiore al valore normale; b) altri beni utilizzati promiscuamente, a cui si applica, invece, la nuova regola della indeducibilità. In taluni casi, peraltro, i costi potrebbero essere già indeducibili: si pensi, ad esempio, agli immobili-patrimonio, per i quali sono deducibili solo gli interessi su prestiti di finanziamento. L Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare n. 24/E del 2012, che, per individuare la parte di indeducibilità dei costi relativi al bene concesso in godimento, è necessario tener conto della differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento e il corrispettivo pattuito e tassato dalla società. In altri termini i costi indeducibili sono calcolati applicando ai costi relativi al bene concesso in godimento, la percentuale derivante dal rapporto tra la differenza di cui sopra e il valore di mercato del diritto di godimento. Per quanto concerne l individuazione dei costi indeducibili, può trattarsi di quote di ammortamento, canoni di locazione, anche finanziaria, spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, MOD. UNICO 2014 Indeducibilità dei costi dell impresa L impresa deve evidenziare i costi indeducibili tra le altre variazioni in aumento, compilando il rigo RF31 di UNICO PF, SC, SP e ENC ed indicando, nel campo immediatamente precedente quello che accoglie l importo degli stessi, il codice 34. Per beni per i quali il T.U.I.R. già prevede, invece, specifiche regole che pongono limiti alla deducibilità dei relativi costi trovano applicazione soltanto queste ultime. le spese di gestione e tutte le altre spese relative ai beni in esame. La norma stabilisce che i costi non sono in ogni caso ammessi in deduzione. Data l ampiezza di tale locuzione, era sorto il dubbio se la loro deduzione dovesse essere sterilizzata anche in sede di realizzo dei beni, non facendoli concorrere alla formazione del costo fiscalmente riconosciuto. In caso di risposta positiva, se, ad esempio, un bene dell impresa ammortizzabile in 5 anni fosse assegnato, a partire dal terzo periodo d imposta di possesso e fino alla cessione, avvenuta nel sesto periodo, in godimento esclusivo al socio (e non fosse previsto alcun corrispettivo a fronte di tale assegnazione), nei periodi interessati non sarebbero deducibili quote di ammortamento e altri costi e, al momento della dismissione, la plusvalenza si sarebbe dovuta determinare in misura pari al corrispettivo, perché le quote di ammortamento non dedotte non avrebbero assunto rilevanza, ai fini fiscali, neanche in tale occasione. L Agenzia ha, però, precisato, nella detta circolare, che le limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento relative ai beni in godimento, introdotte con la disciplina in esame, comportano che gli stessi devono considerarsi relativi all impresa nella corrispondente limitata misura. Pertanto, anche le eventuali plusvalenze e minusvalenze patrimoniali derivanti dalla cessione a terzi rilevano ai fini fiscali allo stesso modo. È stato, quindi, applicato un principio analogo a quello affermato, in relazione ai mezzi di trasporto a motore, nell art. 164, comma 2, del T.U.I.R., in base al quale le plusvalenze e le minusvalenze rilevano nella stessa proporzione esistente tra l ammontare dell ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Pertanto, la deducibilità delle quote di ammortamento risulta, in pratica, semplicemente differita al momento della cessione del bene ed avviene, in tale occasione, sotto forma di minore plusva- 1679
lenza o maggiore minusvalenza da fare concorrere alla formazione del reddito d impresa. La quota della plusvalenza esclusa da imposizione in conseguenza della regola in esame va evidenziata nel rigo RF55 della dichiarazione dei redditi tra le altre variazioni in diminuzione, indicando il codice 99. L Agenzia ha, inoltre, precisato che ai fini della determinazione dei costi indeducibili è necessario tener conto anche della durata del periodo per il quale il bene è dato in godimento. Quindi il costo indeducibile va rapportato al detto periodo, ferma restando la indeducibilità dei costi specificamente imputabili al bene nel periodo di utilizzo. La gestione di tali costi appare abbastanza complessa. Nel caso, ad esempio, di un immobile in luogo di vacanza che costituisce bene merce, disciplinato, quindi, dal punto di vista fiscale, con criteri analitici, se l utilizzatore non ha corrisposto alcuna somma si assume il totale dei costi relativi all immobile mentre se è stata corrisposta una somma inferiore al valore normale si deve determinare un rapporto che al numeratore presenta la differenza tra pattuito e valore normale ed al denominatore il valore normale. La percentuale ricavata va applicata ai costi ed il risultato è il costo indeducibile che va ulteriormente ragguagliato ad anno se l utilizzo è temporaneo. Ma non è finita, occorre anche individuare gli eventuali costi specificamente imputabili al periodo di utilizzo che sono totalmente indeducibili senza ragguaglio ad anno: un calcolo alquanto complesso. Vediamo come esemplificare la procedura tornando al caso dell immobile merce per il quale sono stati sostenuti costi annuali per 2.000, di cui 800 il compenso all amministratore e 1.200 di spese condominiali che, per il periodo del godimento, ammontano specificamente a 200. La locazione a valore normale ammonta a 12.000 mentre è stato corrisposto un corrispettivo per un mese di godimento pari a 500. Il rapporto tra differenziale (12.000-500) e valore normale (12.000) genera la percentuale di 95,83% che va applicata ai costi annui, cioè 800 + 1.000 (spese condominiali non specificamente imputabili al periodo di godimento). Il valore ricavato di 1.724 va ragguagliato a giorni e si ottiene 142, cui vanno sommati i costi specificamente imputabili al periodo di godimento cioè 200, per un totale indeducibile di 342. Questo calcolo non va eseguito per gli immobili patrimonio, per i quali, come già evidenziato, vige l indeducibilità dei costi ad essi afferenti ai sensi dell art. 90, comma 1, del T.U.I.R. L imputazione del maggior reddito d impresa La stessa Agenzia ha, inoltre, affermato che, qualora il bene venga concesso in godimento ai soci o loro familiari da una società di persone oppure da una società a responsabilità limitata che abbia optato per il regime di trasparenza fiscale ai sensi dell art. 116 del T.U.I.R., il maggior reddito della società derivante dall indeducibilità dei costi andrà imputato esclusivamente ai soci utilizzatori (anche nell ipotesi in cui il bene sia utilizzato dai loro familiari). Tale regola non riguarda, evidentemente, i beni, quali gli autoveicoli e i telefoni, per i quali non si applica la norma sulla detta indeducibilità dei costi, essendo già previsto un regime di deducibilità parziale nell ambito della disciplina del reddito d impresa. Un problema particolare, non affrontato esplicitamente dalla circolare, è quello del bene utilizzato da un soggetto che è familiare di due soci (ad esempio la sorella di due fratelli che partecipano entrambi alla società che ha assegnato il bene). In tal caso si ritiene che il maggior reddito vada attribuito ai due soci in proporzione alla quota di partecipazione agli utili di ciascuno di essi. La detta precisazione appare particolarmente importante, perché implica che l incremento del reddito della società conseguente alla indeducibilità dei costi non penalizza tutti i soci (compresi quelli ai quali non sono stati assegnati in godimento i beni) ma soltanto gli utilizzatori. L Assonime ha osservato, nella circolare n. 17 dell 11 giugno 2013, che l Agenzia ha in tal modo inteso evitare che il maggior reddito della società finisca per gravare anche sui soci che sono rimasti estranei all utilizzo privato dei beni dell impresa, assumendo evidentemente che il socio utilizzatore abbia effettivamente ricevuto 1680
in natura utili ulteriori, non proporzionati al valore dei conferimenti. In tal modo è stata anche limitata ai soli soci utilizzatori la duplicazione impositiva conseguente alla tassazione del maggior reddito della società conseguente all indeducibilità dei costi, attribuito per trasparenza ai soci utilizzatori, e del reddito diverso che gli stessi soci devono dichiarare. L Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare n. 36/E del 2012, che nell ipotesi in cui l utilizzatore coincide con l imprenditore individuale o con il socio di società di persone e di società trasparenti per opzione di cui all art. 116 del T.U.I.R. si produrrebbe la tassazione di un maggior reddito d impresa imputato all imprenditore individuale o attribuito al socio per trasparenza, corrispondente all indeducibilità in capo al MOD. UNICO 2014 Plusvalenze dei beni concessi in godimento L Agenzia delle entrate ha affermato, nella circolare n. 24/E del 2012, che le limitazioni alla deducibilità delle quote di ammortamento relative ai beni in godimento comportano che gli stessi devono considerarsi relativi all impresa nella corrispondente limitata misura. Pertanto, anche le eventuali plusvalenze e minusvalenze patrimoniali derivanti dalla cessione a terzi rilevano ai fini fiscali allo stesso modo. La deducibilità delle quote di ammortamento risulta, in pratica, semplicemente differita al momento della cessione del bene ed avviene, in tale occasione, sotto forma di minore plusvalenza o maggiore minusvalenza da fare concorrere alla formazione del reddito d impresa. La quota della plusvalenza esclusa da imposizione in conseguenza della regola in esame va evidenziata nel rigo RF55 della dichiarazione dei redditi tra le altre variazioni in diminuzione, indicando il codice 99. concedente dei costi del bene dato in godimento, e la concomitante tassazione di un reddito diverso determinato ai sensi dell art. 67, comma 1, lettera h-ter) del T.U.I.R.. È stato, pertanto, ritenuto che, al fine di evitare tale fenomeno, il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo all utilizzatore debba essere ridotto del maggior reddito d impresa imputato allo stesso utilizzatore (imprenditore individuale o socio tassato per trasparenza) a causa dall indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento che ha generato il reddito diverso. Il reddito diverso da assoggettare a tassazione va, quindi, determinato confrontando la differenza tra il valore normale del diritto di godimento del bene e il corrispettivo pagato, con il reddito d impresa imputato all imprenditore individuale o la quota parte del reddito attribuito al socio per trasparenza corrispondente all ammontare dei costi non ammessi in deduzione. Solo l eventuale eccedenza tra detta differenza e il predetto reddito o quota parte di reddito sarà assoggettata a tassazione come reddito diverso. Assume, pertanto, rilievo, a tal fine, la quota del reddito imponibile che deriva dall ammontare complessivo dei costi indeducibili, senza, quindi, considerare quelli specificamente relativi al singolo bene utilizzato dal socio. L Agenzia ha, infatti, correttamente ritenuto che, per i beni ad uso promiscuo per i quali sono applicabili le norme previste dal T.U.I.R. che forfetizzano la deducibilità dei relativi costi, nelle ipotesi in cui scatta l applicazione dell art. 67, comma 1, lettera h-ter), del T.U.I.R., il maggior reddito, derivante dalla indeducibilità dei costi relativi al bene concesso in godimento, è imputato a tutti i soci a prescindere da chi ha l utilizzo del bene. È stato, quindi, formulato l esempio concernente una società alla quale partecipano due soci, ciascuno per una quota pari al 50%, che concede in godimento ad uno dei soci un bene immobile strumentale ad un corrispettivo inferiore al valore normale del diritto di godimento e che sostiene dei costi in relazione a tale bene. In tal caso il reddito diverso da assoggettare a tassazione va determinato come segue: valore normale del diritto di godimento: 10.000; corrispettivo pattuito per il godimento: 5.500; costi indeducibili relativi al bene: 2.000; differenza tra valore nomale del diritto di godimento e corrispettivo pattuito: 4.500 (10.000-5.500); 1681
reddito d impresa da attribuire al socio che detiene il bene in godimento corrispondente ai costi indeducibili: 2.000; reddito diverso da assoggettare a tassazione: 2.500 (4.500-2.000). Nei quadri RH (per la partecipazione in società di persone) e TN (per quella in società di capitali trasparenti ) della dichiarazione dei redditi e nelle relative istruzioni non è fatto cenno alla problematica in esame ma è evidente che il reddito di partecipazione dovrà in tali casi essere determinato tenendo conto del principio sopra illustrato. Nella circolare n. 36/E del 2012 è fatto riferimento al maggior reddito d impresa imputato all utilizzatore, senza fare alcun esplicito riferimento al caso in cui, a causa dall indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento che ha generato il reddito diverso, l impresa concedente consegua una minore perdita. Al riguardo è stato correttamente ritenuto (4) che, poiché la finalità è quella di evitare un fenomeno di doppia imposizione, sia corretto equiparare l ammontare della deduzione spettante ai fini del calcolo del reddito diverso da assoggettare ad imposizione all ammontare della variazione in aumento operata dalla società concedente La medesima regola dovrebbe valere anche in sede di ripartizione del reddito d impresa (o della perdita fiscale) tra i soci partecipanti. Non è stata, invece, prevista l eliminazione della duplicazione impositiva qualora il bene venga assegnato in godimento ad un familiare del socio o dell imprenditore, nonostante che l art. 163 del T.U.I.R. stabilisca che la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. Nota: (4) Da G. Andreani e A. Tubelli, op. loc. ult. cit. 1682