La revisione del 1 sistema sanzionatorio penale tributario. Voci a confronto MILANO, 10 MARZO 2016
2 Il mendacio dichiarativo semplice, dopo le modifiche: che cosa è rimasto? Avv. Fabio Cagnola
Le linee guida della riforma 3 dell art. 4 Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n.158/2015: necessità di un alleggerimento della previsione originaria; l attuale descrizione del fatto incriminato, per un verso prescinde da comportamenti fraudolenti e, per altro verso, rende penalmente rilevanti non solo le omesse o mendaci indicazioni di dati oggettivi, ma anche l effettuazione di valutazioni giuridico-tributarie difformi da quelle corrette ciò comporta la creazione di una sorta di rischio penale a carico del contribuente, correlato agli ampi margini di opinabilità e di incertezza che connotano i risultati di dette valutazioni rischio penale non sufficientemente circoscritto dalla previsione di un dolo specifico di evasione (nella relazione alla proposta di legge n.282/c si prospetta, così, l esempio del contribuente portato a giudizio unicamente per avere imputato un costo o un ricavo fuori competenza) il fenomeno ora indicato è foriero di conseguenze pregiudizievoli anche in termini macroeconomici: Sul piano della competizione tra ordinamenti, esso rischia infatti di tradursi in un disincentivo alla allocazione delle imprese sul territorio italiano, stante la prospettiva che una semplice divergenza di vedute tra contribuente ed organi dell accertamento fiscale in ordine agli esiti delle operazioni valutative considerate porti, con inesorabile automatismo, all avvio di un procedimento penale
Il nuovo articolo 4 D.Lgs. 4 74/2000 Dichiarazione infedele 1. Fuori dei casi previsti dagli artt. 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi inesistenti, quando congiuntamente: a) l imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a 150.000 50.000; b) L ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all imposizione, anche mediante indicazionedielementipassiviinesistenti fittizi, è superiore al 10% dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a 2.000.000 3.000.000. 1bis.Ai fini dell applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali. 1ter. Fuori dei casi di cui al comma 1bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b).
La natura del comma 1-bis: 5 difetto di tipicità o esclusione della punibilità? La rilevanza pratica della questione: l invio della comunicazione della notizia di reato da parte delle Autorità fiscali Gli argomenti che depongono a favore del difetto di tipicità: L inserimento della disposizione all interno dell articolo 4 e non all interno dell art. 13, specificamente dedicato alle cause di non punibilità Il tenore letterale della disposizione, che non parla di esclusione della punibilità ma specifica di che cosa debba tenersi conto nell ambito della disposizione di cui al comma 1 Laddove ha inteso parlare di non punibilità, il legislatore lo ha fatto espressamente (comma 1-ter) Nel riportare nel nuovo comma 1-bis parte delle disposizioni contenute nell ex art. 7 (oggi abrogato), è stato modificato il tenore letterale della norma, che nell ex art. 7 recitava non danno luogo a fatti punibili
La prima novità riguarda gli elementi passivi: la rilevanza penale dei soli elementi passivi inesistenti 6 Il dibattito sviluppatosi nella vigenza della precedente disciplina sul significato da attribuire al termine fittizi La nuova formulazione dell articolo 4 D.Lgs. 74/2000: la sola rilevanza penale degli elementi passivi inesistenti La differenza, a seguito della novella normativa, tra il reato di dichiarazione infedele di cui all articolo 4 e i reatididichiarazionefraudolentadicuiagliarticoli2e 3
L irrilevanza penale delle 7 errate classificazioni Il principio di derivazione rafforzata (art. 83 TUIR) e i concetti di qualificazione e classificazione (Agenzia delle Entrate, Circ. 7/E del 28.02.2011) qualificazione : individuazione dello schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione e individuazione di operazioni con effetti reddituali e operazioni con effetti unicamente patrimoniali classificazione : individuazione degli effetti che l operazione eventualmente produce sul reddito, individuando la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali Esempio: l acquisto di un bene con pagamento differito (secondo l impostazione contabile nazionale il costo sarebbe interamente riferibile all acquisto del bene; secondo gli IAS, parte del costo deve essere qualificato come interesse passivo relativo al finanziamento) A norma della nuova normativa, l errore nelle classificazioni non ha rilevanza penale Secondo alcuni autori resta da valutare l eventuale rilevanza penale (eventualmente sotto il profilo della frode fiscale) di macroerrori di classificazione (si pensi ad esempio ad un elemento positivo classificato come elemento negativo
L irrilevanza penale della violazione dei criteri della determinazione dell esercizio di competenza 8 La previgente disciplina, che escludeva la punibilità nel caso in cui fosse stato dimostrato il metodo costante di impostazione contabile L attuale disciplina non richiede più l accertamento del metodo costante di impostazione contabile: irrilevanza penale del tax planning?
L irrilevanza penale della 9 violazione dell inerenza Art. 109, co. 5 TUIR: le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi altri proventi che concorrono a formare il reddito Nella previgente disciplina i costi non inerenti rientravano nella categoria degli elementi passivi fittizi Il nuovo comma 1-bis ne sancisce l irrilevanza penale, purché si tratti di costi esistenti Resta da valutare la possibile rilevanza penale (sotto il profilo degli artt. 2 e 3) di casi concreti che presentino, ad esempio, documentazione falsa a supporto del costo
L irrilevanza penale della 10 violazione dell indeducibilità Una categoria che pare avere carattere residuale, sancendo l irrilevanza penale dell indicazione di elementi passivi esistenti ma non deducibili per cause diverse dalla violazione dei principi di competenza e dalla violazione dell inerenza I costi non documentati: non deducibili (e quindi penalmente irrilevanti) o inesistenti?
La modifica dell art. 1, lett. b) e l impatto sul reato di dichiarazione infedele Art. 1, lett. b: per elementi attivi o passivi si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell imposta dovuta 11 Si tratta di quelle componenti (come ad esempio i crediti di imposta e le ritenute) che intervengono dopo la determinazione del reddito complessivo o della base imponibile Iva e che quindi possono determinare una variazione dell imposta netta
(Segue) La modifica dell art. 1, lett. b) e l impatto sul reato di dichiarazione infedele L infedele indicazione in dichiarazione di crediti e ritenute fittizie ha rilevanza ai sensi dell art. 4? Potrebbe far propendere per il sì la circostanza che, ai sensi della lett. b) dell articolo 1, tali componenti rientrino nel concetto di elementi attivi e passivi utilizzato anche nell art. 4 Si porrebbero tuttavia problemi applicativi con riferimento all applicazione a tali componenti delle soglie di punibilità (a differenza di quanto avviene nell art. 3, infatti, nell art. 4 non vi è una specifica previsione della rilevanza di crediti e ritenute fittizie e una specifica previsione in tema di soglie di punibilità) 12
Si ringrazia per l attenzione 13