Le voci di bilancio sotto la lente di ingrandimento di Sergio Pellegrino e Federica Furlani * Acconti e debiti verso fornitori Il presente articolo fornisce un analisi del contenuto delle voci D.6 e D.7 dello schema di stato patrimoniale, ossia Acconti e Debiti verso fornitori : trattasi di passività sorte in capo all impresa a seguito di impegni assunti, e non ancora perfezionati, le prime e di operazioni relative alla gestione caratteristica dell impresa le seconde. Acconti La voce D.6) del passivo dello stato patrimoniale, denominata Acconti, è deputata ad accogliere i debiti derivanti da anticipazioni ricevute da clienti a fronte di impegni già assunti e definiti, dai quali si genereranno operazioni aziendali attive. Si tratta, in particolare, di anticipi ricevuti a fronte di: forniture di beni non ancora effettuate; prestazioni di servizi non ancora effettuati; cessioni di immobilizzazioni materiali, immateriali o finanziarie non ancora perfezionate, con o senza funzione di caparra; lavorazione pluriennali; che trovano collocazione nel passivo dello stato patrimoniale fino a quando le relative vendite, prestazioni, sono effettuate e contabilizzate quali ricavo. La loro permanenza quali acconti dipende, pertanto, dal momento in cui un ricavo può dirsi conseguito essendo, secondo i postulati fondamentali del bilancio d esercizio, certo nell esistenza e determinato nell ammontare. Dal punto di vista operativo, tali requisiti si considerano soddisfatti al verificarsi delle seguenti situazioni: nel caso di vendita di cose mobili nel caso di vendita di beni immobili alla data di stipulazione dell atto nel caso di prestazione di servizi i ricavi si considerano conseguiti alla data di consegna o spedizione dei beni; con l avvertenza che, laddove l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale si verifichi in un momento successivo rispetto alla consegna/spedizione o alla stipulazione del contratto, allora nella determinazione della competenza del ricavo rileva la data in cui l effetto si verifica; i ricavi si considerano conseguiti alla data in cui le prestazioni sono ultimate. Con queste opportune premesse, gli eventuali importi ricevuti dai clienti, prima del verificarsi delle condizioni sopra descritte, vanno qualificati quali acconti da classificarsi nel passivo dello stato patrimoniale. * Dottori commercialisti 28
Il paragrafo L.III. del Principio contabile n.19 precisa, inoltre, che questa voce accoglie anche gli acconti, con o senza funzione di caparra, su operazioni di cessione di immobilizzazioni, siano esse materiali, immateriali o finanziarie e quindi nella voce D.6) vanno inclusi anche gli importi ricevuti a titolo di caparra, confirmatoria o penitenziale. D.6) ACCONTI ANTICIPI DA CLIENTI CAPARRE CONFIRMATORIE O PENITENZIALI Vediamo quali sono le differenze sostanziali tra gli anticipi propriamente detti e le caparre. Anticipi L'acconto rappresenta un'anticipazione del pagamento complessivo che dovrà essere effettuato al termine di una transazione da parte dell'acquirente: trattandosi di una parte dell'intero corrispettivo pattuito, è assoggettato alla medesima disciplina prevista per l'intera transazione. Di conseguenza, gli anticipi, in base a quanto stabilito dall art.6, co.4, del DPR n.633/72, in tema di effettuazione delle operazioni ai fini dell imposta sul valore aggiunto e quindi di fatturazione delle stesse, sono da assoggettare ad Iva all atto del pagamento. Al momento di ricevimento della somma, è necessario, quindi, procedere all emissione della fattura per l anticipo incassato, applicando l aliquota Iva relativa alla sottesa operazione di vendita. L importo, come detto, non costituisce ricavo, ma andrà rilevato quale debito e girato a ricavo solo nel momento in cui si manifesteranno le condizioni perché si possa dire perfezionato il componente positivo di reddito. Esempio Nel descrivere gli adempimenti operativi, ipotizziamo la società Alfa che ha ricevuto dal cliente Beta in data 15 novembre 2008 un acconto di 10.000 per una vendita di prodotti, ancora da eseguirsi, per complessivi 75.000. La consegna dei prodotti avviene in data 12. Le scritture contabili che dovranno essere rilevate dalla società Alfa sono le seguenti. Al momento dell emissione della fattura di acconto 10/11/2008 Rilevazione fattura per acconto clienti Crediti verso clienti a Clienti c/anticipi Iva a debito 12.000 10.000 2.000 29
Al momento dell incasso della fattura di acconto 15/11/2008 Incasso anticipo da clienti Banca c/c a Crediti verso clienti 12.000 12.000 Ipotizzando che la società Alfa abbia l esercizio sociale coincidente con l anno solare, nel bilancio relativo al 31 dicembre 2008 il conto clienti c/anticipi andrà classificato alla voce D.6) del passivo dello stato patrimoniale quale Acconto. Al momento di perfezionamento dell operazione di vendita e dell emissione della fattura a saldo 12/01/2009 Rilevazione vendita prodotti Crediti verso clienti Clienti c/anticipi a Ricavi di vendita Iva a debito Al momento dell incasso della fattura di saldo 78.000 10.000 75.000 13.000 15/01/2009 Incasso saldo da clienti Banca c/c a Crediti verso clienti 78.000 78.000 Caparra La caparra confirmatoria 15 trova la sua definizione giuridica nell'art.1385 del c.c.: viene definita come somma di denaro avente natura risarcitoria in caso di inadempienza da parte di una delle due parti coinvolte nell operazione. Non costituisce quindi un parziale pagamento del prezzo e non va assoggettata ad Iva. Di conseguenza, nel caso in cui la parte inadempiente sia quella che ha versato la caparra, questa potrà essere trattenuta a titolo di risarcimento dalla parte venditrice, mentre nel caso sia quest'ultima a non adempiere ai propri doveri, dovrà risarcire il doppio della caparra incassata dall'acquirente. C è da precisare che la somma di denaro indicata nel contratto preliminare assume la veste di caparra confirmatoria solamente se ciò è espressamente indicato, altrimenti la somma in oggetto dovrà essere considerata come un semplice acconto sul prezzo finale. Esempio Ipotizziamo quindi la società Beta che ha concluso un contratto preliminare per la vendita di un immobile ed ha ricevuto dal cliente Gamma l importo di 20.000 a titolo di caparra confirmatoria in data 5 novembre 2008. Di seguito sono sintetizzate le principali scritture contabili di Beta. Al momento dell incasso della caparra 5/11/2008 Ricevuta caparra confirmatoria contratto 15 La caparra confirmatoria si differenzia dalla caparra penitenziale (art.1386 c.c.): quest ultima rappresenta il corrispettivo del diritto di recesso, di conseguenza chi decide di recedere deve dare all'altra parte quanto pattuito a titolo di caparra penitenziale e l'altra parte non potrà chiedere altro. 30
Banca c/c a Caparra confirmatoria 20.000 20.000 Ipotizzando che la società Beta abbia l esercizio sociale coincidente con l anno solare, nel bilancio relativo al 31 dicembre 2008 il conto caparra confirmatoria andrà classificato alla voce D.6) del passivo dello stato patrimoniale quale Acconto. Al momento della conclusione del contratto di compravendita, la somma versata a titolo di caparra viene detratta dal prezzo finale pattuito (pari a 170.000), mutando pertanto la sua natura in anticipo con conseguente obbligo di fatturazione. Per le relative scritture si rimanda a quanto indicato sotto la voce anticipi. Nel caso invece in cui l acquirente Gamma sia inadempiente e Beta decida di recedere dal contratto trattenendo la caparra, la scrittura sarà la seguente: x/x/2009 Giroconto caparra per inadempimento contrattuale Caparra confirmatoria a Proventi vari 20.000 20.000 Nel bilancio il conto Proventi vari andrà classificato alla voce A.5) Altri ricavi e proventi del conto economico o E.20) Proventi straordinari, a seconda della natura ordinaria o straordinaria dell operazione sottostante. Anticipi in valuta Nel caso si prospetti l incasso di un acconto in valuta a fronte di una successiva vendita, esso va contabilizzato utilizzando il cambio del giorno relativo all incasso e, al momento della vendita, solo l importo in valuta eccedente l anticipo va convertito al cambio in cui si considera perfezionata l operazione. Lavori in corso su ordinazione Nell ambito delle commesse ultrannuali normalmente le fatturazioni seguono delle predeterminate scadenze contrattualmente stabilite che possono essere connesse o meno a stati avanzamento lavori. Esse rappresentano, pertanto, delle anticipazioni finanziarie da contabilizzarsi come anticipi da clienti esposti quindi nel passivo dello stato patrimoniale alla voce D.6). A tal proposito l OIC23, dedicato ai Lavori in corso su ordinazione, precisa che gli ammontari corrisposti in via non definitiva dai committenti in corso d opera, a fronte dei lavori eseguiti, accertati o meno attraverso stati di avanzamento, vanno classificati quando fatturati, alternativamente, tra le passività (voce D.6) o tra i ricavi. La rilevazione tra i ricavi è in ogni caso da ritenersi preferibile, ma non obbligatoria, quando l acconto viene determinato in funzione delle opere eseguite ed il corrispettivo è ragionevolmente certo 16 : in tal caso l ammontare dell acconto deve venir detratto dal valore delle rimanenze. La rilevazione degli acconti nel passivo è invece obbligatoria quando non vi è certezza del ricavo: in tal caso, pertanto, il valore dei lavori per i quali è stato corrisposto l acconto viene incluso nel valore delle rimanenze. Si evidenzia che lo IAS11 richiede che i lavori in corso su ordinazione siano esposti nell attivo al netto degli anticipi ricevuti (che non costituiscono pertanto voce del passivo); qualora gli anticipi eccedano i lavori in corso, il saldo netto deve essere esposto nel passivo. Le singole componenti vanno poi esplicitate in nota integrativa. 16 Tale certezza di solito si basa su stati avanzamento lavori predisposti, in contraddittorio con il committente, per la determinazione degli acconti da corrispondere. 31
Nota integrativa Nella nota integrativa deve essere indicata la natura degli acconti, specificando quelli che non risultano ancora incassati alla data di riferimento del bilancio perché iscritti al momento di emissione della fattura, e i motivi delle principali variazioni. Debiti verso fornitori La voce D.7) del passivo dello stato patrimoniale è deputata ad accogliere i debiti verso fornitori, ovvero i debiti derivanti dalle operazioni relative alla gestione caratteristica dell impresa. Essi comprendono: fatture già ricevute e contabilizzate; fatture da ricevere a fine esercizio da fornitori relative ad operazioni già perfezionate e quindi di competenza dell esercizio di riferimento. I debiti verso fornitori vanno rilevati in bilancio, nel rispetto del principio di competenza, solo se sono maturati i relativi costi, e al netto degli eventuali sconti commerciali. Per quanto riguarda, invece, gli eventuali sconti cassa, come precisato dall OIC 19, essi vanno rilevati solo al momento del pagamento e non costituiscono rettifiche di costi ma proventi di natura finanziaria. L ammontare dei debiti verso fornitori può subire, dopo la prima rilevazione, delle variazioni a seguito di eventuali operazioni di resa e da rettifiche di fatturazione, le cui cause possono trarre origine da: - merci difettose, - merci eccedenti le ordinazioni, - differenze di qualità, - ritardi di consegna, - applicazione di prezzi diversi da quelli concordati, - errori di conteggi nelle fatture, - conguagli e rettifiche per collaudi, -. Quando si verificano questi fatti, se di ammontare significativo e se certi, il valore nominale dei debiti deve essere rettificato in misura corrispondente all ammontare definito con la controparte. Le principali scritture relative alla voce in oggetto sono le seguenti: rilevazione fattura di acquisto di beni x/x/2009 Rilevazione acquisto merci Merci c/acquisti Iva a credito a Debiti vs fornitori 15.000 3.000 18.000 rilevazione merci consegnate con DDT entro il 31 dicembre 2008 ma senza ricevimento della fattura 31/12/2008 Rilevazione acquisto merci Merci c/acquisti Fornitori/fatture da a ricevere 12.000 12.000 32
Al momento di ricevimento della relativa fattura (ad esempio in data 12 ), la scrittura contabile sarà la seguente: 31/12/2008 Rilevazione acquisto merci Fornitori/fatture da ricevere Iva a credito a Debito verso fornitori 12.000 2.400 14.400 Nel rispetto dei postulati fondamentali di bilancio, del criterio del costo e del principio della prudenza, dall ammontare dei debiti relativi all acquisizione di beni e servizi per i quali è previsto un pagamento dilazionato o la loro scadenza ecceda significativamente l esercizio, è necessario scorporare l interesse passivo implicito. Anche se, come spesso accade nella pratica commerciale, gli interessi per dilazione non sono stabiliti contrattualmente ma sono impliciti nell importo del debito, è necessario che quest ultimo sia esposto in bilancio al valore di mercato del bene a breve. Di conseguenza, come specificato nell OIC19, nessuno scorporo di interessi va effettuato nell ipotesi in cui il valore nominale del debito approssimi il prezzo di mercato dello stesso con condizioni di pagamento a breve. Si precisa, infine, che non devono essere classificati tra i debiti verso fornitori, i debiti verso imprese controllate, collegate o controllanti, anche se si tratta di debiti derivanti da operazioni relative alla gestione caratteristica, in quanto vanno ricompresi nelle specifiche voci di appartenenza (rispettivamente D.9, D.10 e D.11) del passivo dello stato patrimoniale. Nella nota integrativa deve essere indicato il criterio di valutazione utilizzato, i motivi delle principali variazioni, i debiti con scadenza superiore a cinque anni, i debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali con specifica indicazione della natura delle garanzie. Tipologia del debito Esigibili entro 12 mesi Debiti per beni Debiti per prestazioni. Esigibili dopo 12 mesi ed entro 5 anni Esigibili dopo 5 anni Per le imprese con attività caratterizzata da intensa operatività internazionale è necessaria l indicazione della ripartizione dei debiti secondo aree geografiche, solo chiaramente se la distinzione tra debitori nazionali e non è significativa. Italia Altri Paesi UE Asia. 33