OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione

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1 Luca Bilancini (Commercialista, Pubblicista, coordinatore scientifico MAP) OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione 1

2 OIC 23 - Principali novità Non ci sono più i paragrafi relativi alle commesse in valuta estera, confluiti nell OIC 26 - «Operazioni, attività e passività in valuta estera» Sono state date alcune definizioni: - Ricavi e costi di commessa - Ricavo maturato - Revisione di prezzo -Varianti - Stato avanzamento lavori - Incentivi 2

3 OIC 23 - Principali novità Sono stati definiti i requisiti indispensabili al fine di applicare il criterio della «percentuale di completamento» È stato chiarito che nel caso di commesse a breve termine è consentito usare sia il criterio della «commessa completata» che quello della «percentuale di completamento» Sono state precisate le modalità di trattamento contabile di «anticipi» e «acconti» 3

4 OIC 23 - Principali novità È stata chiarita la modalità di imputazione della perdita per completamento commessa e dell uso del fondo rischi e oneri Si è chiarito quando includere tra i ricavi di commessa gli incentivi e le richieste di corrispettivi aggiuntivi Si è chiarito il trattamento contabile dei costi per acquisizione della commessa e dei costi «pre-operativi» 4

5 OIC 23 - Modifiche rispetto alla versione in consultazione «Appaltatore» = «esecutore del lavoro» Il criterio della «percentuale di completamento» «si applica» per i lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale se sono soddisfatte determinate condizioni I costi «pre-operativi» entrano nel computo del margine di commessa «in funzione dell avanzamento dei lavori» Inserite indicazioni relativamente alla capitalizzazione degli oneri finanziari (metodo della percentuale di completamento) 5

6 OIC 23: a chi si applica? Il principio: - si applica per contabilizzare i lavori in corso nei bilanci dell appaltatore (inteso come «esecutore del lavoro») - non si applica né ai beni prodotti per il magazzino (OIC 13 - «Rimanenze»), né a quelli prodotti internamente (OIC 16 - «Immobilizzazioni materiali») 6

7 OIC 23: alcune definizioni RICAVI DI COMMESSA Costituiti dai corrispettivi che vengono pattuiti fra l appaltatore e il committente, comprendono il prezzo, le maggiorazioni conseguenti alle revisioni, incentivi, rettifiche di prezzo, ecc COSTI DI COMMESSA (a preventivo) Costi che si stima verranno sostenuti relativamente a una determinata commessa. Includono costi diretti di commessa (materiali, mano d opera, ecc ), e altri costi che possono essere addebitati al committente sulla base del contratto 7

8 OIC 23: alcune definizioni COSTI DI COMMESSA (a consuntivo) Costi sostenuti dalla data di stipula del contratto ad altra data antecedente il completamento della commessa MARGINE DI COMMESSA Differenza fra ricavi e costi di commessa 8

9 OIC 23: alcune definizioni STATO AVANZAMENTO Altrimenti definibile come «percentuale di completamento» consiste nella misurazione (in percentuale o sulla base di altre misurazioni fisiche) della consistenza dei lavori a una certa data, che precede il completamento della commessa 9

10 OIC 23: alcune definizioni ANTICIPI Importi addebitati ai committenti prima dell inizio dei lavori ACCONTI Importi addebitati in corso d opera, in via non definitiva, «non necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti» (generalmente per ragioni finanziarie) 10

11 OIC 23: alcune definizioni REVISIONE DEI PREZZI Rappresenta una maggiorazione dei ricavi di commessa sulla base di formule o indici contrattualmente previsti VARIANTI Richieste di modifica del contratto da parte del committente 11

12 OIC 23: alcune definizioni CORRISPETTIVI AGGIUNTIVI (CLAIM) Corrispettivi aggiuntivi richiesti dall appaltatore a fronte di maggiori oneri sostenuti a seguito di richieste del committente (non formalizzate) INCENTIVI Somme addizionali rispetto ai ricavi di commessa che si conseguono al raggiungimento di determinati obiettivi 12

13 OIC 23: alcune definizioni CONTRATTI «A CORRISPETTIVO PREDETERMINATO» Nei contratti di questo tipo l appaltatore esegue l opera sulla base di un prezzo (o più prezzi) pre-determinati (anche su unità prodotte). Sono possibili clausole di revisione CONTRATTI CON «CORRISPETTIVO BASATO SUL COSTO CONSUNTIVO PIÙ MARGINE» In questa tipologia di contratti il corrispettivo viene calcolato sulla base di una misura pari ai costi sostenuti cui viene aggiunto un margine (% spese generali, altre spese, profitto) 13

14 Valutazioni civilistiche - art COMMESSA COMPLETATA (art. 2426, n. 9, c.c.) Valutazione al costo PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO (art. 2426, n. 11, c.c.) Valutazione sulla base del corrispettivo maturato contrattualmente (anche se superiore al costo) 14

15 Criterio della Commessa completata CARATTERISTICHE La valutazione non ha correlazioni con il corrispettivo ma è basata sul costo sostenuto. Il criterio è analogo a quello previsto per la valutazione delle rimanenze: valutazione al minore fra costo e presumibile valore di realizzo WARNING Ricavi e utile di commessa solo alla consegna dell opera 15

16 Criterio della Commessa completata VANTAGGI Risultato di commessa basato sui dati definitivi SVANTAGGI Non consente di «spalmare» il risultato di commessa sulla base dello stato avanzamento Può generare «andamenti irregolari» dei singoli risultati d esercizio 16

17 Criterio della Percentuale di completamento CARATTERISTICHE Rispetta il principio della competenza e non viola quello della prudenza Se sono rispettate determinate condizioni, può essere utilizzato per la valutazione dei lavori in corso di durata ultrannuale WARNING Può essere utilizzato solo se esista un contratto «vincolante per le parti» e si può stimare attendibilmente il risultato della commessa 17

18 Condizioni per utilizzo metodo della percentuale di completamento Esistenza di un contratto vincolante per le parti che definisca chiaramente le obbligazioni e il diritto al corrispettivo per l appaltatore Maturazione, con ragionevole certezza, del diritto al corrispettivo Assenza di condizioni di incertezza nel rispetto dell adempimento degli obblighi contrattuali (o di fattori esterni che incidano sul regolare adempimento) Risultato di commessa misurabile attendibilmente 18

19 Ricapitolando Lavori in corso di durata ultrannuale si applica il metodo della percentuale di completamento (se rispettate le condizioni summenzionate), o in alternativa il metodo della commessa completata Lavori in corso di durata inferiore all anno Possono essere valutati con entrambi i metodi non esistendo problemi di irregolarità di valutazione 19

20 Criteri di valutazione: modifica possibile? È consentita la modifica dei criteri di valutazione (art bis); in nota integrativa devono essere indicate le ragioni del cambiamento e gli effetti sull utile d esercizio e sulla situazione patrimoniale (vd. OIC 29 «Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili») 20

21 Percentuale di completamento: rilevazione contabile Le rimanenze per lavori in corso su ordinazione sono valutate sulla base dei ricavi maturati al termine dell esercizio sulla base dello stato avanzamento lavori Ricavi e costi di commessa sono rilevati nell esercizio di esecuzione dei lavori Perdite probabili sono rilevate nell esercizio in cui sono prevedibili 21

22 Percentuale di completamento: rilevazione contabile Nella voce A1 devono essere riportati i ricavi delle vendite e prestazioni corrispondenti ai lavori «liquidati in via definitiva nell esercizio» Nella voce A3 (variazione lavori in corso su ordinazione) sono indicate le variazioni conseguenti a lavori «eseguiti ma non ancora liquidati in via definitiva» Nella macroclasse B (costi della produzione) si indicheranno costi e oneri sostenuti nell esercizio 22

23 Percentuale di completamento: rilevazione contabile ANTICIPI e ACCONTI - VOCE D6 Fatturazione provvisoria anticipi o acconti Clienti a Clienti c/anticipi (VOCE D6) Clienti a Clienti c/acconti (VOCE D6) 23

24 Percentuale di completamento: rilevazione contabile ANTICIPI e ACCONTI - VOCE D6 Fatturazione definitiva dei lavori Clienti c/anticipi (VOCE D6) a Ricavi (VOCE A1) Clienti c/acconti (VOCE D6) a Ricavi (VOCE A1) 24

25 Percentuale di completamento: rilevazione contabile RICAVI contabilizzati solo se esiste la certezza che il ricavo è riconosciuto in via definitiva all appaltatore quale corrispettivo per i lavori eseguiti La certezza si ottiene tramite SAL costruito in contraddittorio con il committente e da questo accettato 25

26 Percentuale di completamento: rilevazione contabile Non sempre le fatturazioni dell appaltatore coincidono con il S.A.L. Le fatturazioni contrattualmente determinate costituiscono «anticipazioni finanziarie» e vanno contabilizzate come anticipi da clienti, a meno che non trovino corrispondenza con i lavori eseguiti 26

27 Percentuale di completamento: iter applicativo Determinazione ammontare ricavi commessa Predisposizione preventivi di costo (secondo iter lavoro) Rilevazione costi consuntivi di commessa Accertamento rilevazione costi commessa tempestivo e coerente con avanzamento fisico 27

28 Percentuale di completamento: iter applicativo Aggiornamento periodico preventivo di costo Aggiornamento ricavi di commessa Appropriata determinazione dello stato avanzamento 28

29 Percentuale di completamento: iter applicativo Accertamento periodico possibile perdita per completamento commessa Effettuazione accantonamenti per costi post chiusura commessa 29

30 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Costo sostenuto (cost-to-cost) Costi di commessa sostenuti Percentuale di completamento = Costi totali di commessa stimati Per l applicazione del principio è necessario che esista un sistema procedurale interno che consenta stime attendibili e aggiornate di costi e ricavi di commessa e che tali stime siano formulabili in relazione, ad esempio, al tipo di lavori o alle clausole contrattuali 30

31 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Costo sostenuto AGGIORNAMENTO STIME Nel caso di variazione di ricavi/costi di complessivi l esercizio di competenza degli effetti è quello in cui avviene l aggiornamento COSTI RELATIVI AD ATTIVITÀ FUTURE Materiali acquistati ma non ancora utilizzati, somme fatturate dagli appaltatori eccedenti rispetto ai lavori eseguiti, et similia, non vengono considerati nella percentuale di completamento. Ad esempio i materiali sono inclusi nelle rimanenze 31

32 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Costo sostenuto Esempio OIC 23 - Appendice B Prezzo contratto costo preventivo inizio costo consuntivo 800 inizio anno anno anno anno chiusura anno complessivo

33 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Costo sostenuto Esempio OIC 23 - Appendice B UTILE LORDO CONTRATTO anno 1 anno 2 anno 3 Prezzo contratto costi a consuntivo costi stimati completamento preventivo costi saldo costi 830 utile lordo del contratto Rapporto costi consuntivi e preventivo costo 25% 60% 100% Utile lordo maturato chius. es in ogni singolo esercizio

34 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Costo sostenuto Esempio OIC 23 - Appendice B AGGIORNAMENTO PREVENTIVO ANNO 2 - effetti Percentuale completamento 60% Utile lordo contratto su prev aggiornato 96 Utile lordo contratto su prev iniziale 120 Effetto aggiornamento

35 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Costo sostenuto Esempio OIC 23 - Appendice B COMPOSIZIONE UTILE LORDO COMMESSA ANNO 2 Percentuale avanzamento (60% - 25%) 35% Utile lordo maturato in anno 2 56 percentuale utile lordo anno 1 su consuntivo 40 percentuale utile lordo anno 1 su preventivo 50 diminuzione utile anno 1-10 Utile lordo commessa anno

36 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Costo sostenuto Esempio OIC 23 - Appendice B CONTO ECONOMICO anno 1 anno 2 anno 3 Ricavi Variazione rimanenze % di (60% di ) Valore della Produzione Costi della Produzione UTILE LORDO MATURATO

37 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Ore lavorate La percentuale di avanzamento è calcolata in funzione delle ore lavorate rispetto alle ore complessive previste Il metodo è consigliabile laddove nella commessa la componente lavoro sia preponderante rispetto agli altri oneri 37

38 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Ore lavorate METODOLOGIA DI CALCOLO Valore aggiunto = Ricavi previsti commessa meno Costi previsti commessa esclusa mano d opera (materiali + costi diretti) Ore necessarie per completamento commessa Valore aggiunto orario = Valore aggiunto complessivo Ore totali previste 38

39 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Ore lavorate METODOLOGIA DI CALCOLO Valore aggiunto = Valore aggiunto orario X ore effettivamente lavorate 39

40 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Ore lavorate METODOLOGIA DI CALCOLO Valutazione opere in corso di esecuzione = Valore aggiunto maturato più Costi effettivi commessa esclusa mano d opera (materiali + costi diretti) 40

41 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Ore lavorate ESEMPIO Ricavi pattuiti: Costi stimati relativi a materiali: Altri costi diretti (spese assicurative, ecc ): Ore complessive di lavorazione stimate: Ore totali lavorate anno 1: Costo per materiali e altri diretti anno 1:

42 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Ore lavorate ESEMPIO Anno 1 - valutazione Valore aggiunto stimato: = Valore aggiunto orario: : = 46,96 42

43 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Ore lavorate ESEMPIO Anno 1 - valutazione Valore aggiunto maturato: Valore aggiunto orario X ore lavorate = 46,96 X = Valorizzazione commessa anno 1: Costi sostenuti anno 1 + Valore aggiunto maturato = =

44 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Altri metodi METODO DELLE UNITÀ CONSEGNATE Applicabile in caso di commesse pluriennali consistenti nella fornitura di beni omogenei in cui il flusso della produzione è allineato a quello delle consegne Le unità di produzione consegnate (o accettate) sono valutate a prezzi contrattuali, quelle in corso di lavorazione o finiti ma non consegnate sono valutate al costo di produzione e vengono classificate fra le rimanenze 44

45 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Altri metodi METODO DELLE MISURAZIONI FISICHE Applicabile per imprese di costruzione nelle quali lo stato avanzamento lavori viene rilevato periodicamente Vengono rilevate le unità prodotte (o dimensione delle opere eseguite o durata lavorazioni eseguite) e si procede alla valutazione sulla base dei prezzi contrattuali Condizione per applicabilità è la statuizione oggettiva dei prezzi per ciascuna opera o lavorazione «nell unità di misura utilizzata per la rilevazione delle quantità prodotte» 45

46 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori METODO DELLE MISURAZIONI FISICHE In questo metodo: i costi afferenti ad attività per le quali non è contrattualmente previsto un prezzo sono sospesi o imputati a conto economico in funzione della percentuale di completamento i costi per materiali acquisiti e non impiegati per opere oggetto di misurazione/valutazione sono sospesi e trattati come rimanenze 46

47 Metodi di determinazione Stato avanzamento lavori Altri metodi METODO DEI CORRISPETTIVI UNITARI E CORRISPETTIVI FRAZIONATI In caso di applicazione del criterio della percentuale di completamento è necessario computare il risultato di commessa in funzione dell avanzamento del contratto «considerato nella sua interezza» Se una commessa è suddivisa in più fasi è consentito l utilizzo dei corrispettivi frazionati per alcune fasi solo se si verifichino le condizioni di cui al p.to 84 del Principio OIC 23 47

48 Criterio commessa completata Ricavi e margine di commessa riconosciuti solo al completamento della commessa Valutazione al minore fra il costo di produzione e il valore di realizzazione Si rendono applicabili i principi contenuti nell OIC 13 - Rimanenze 48

49 Criterio commessa completata CONDIZIONI PER RICONOSCIMENTO RICAVI/COSTI DI COMMESSA Costruzione completata e bene accettato dal committente Collaudi effettuati con esito positivo Costi successivi al completamento non significativi Stimabili con ragionevolezza e possibile stanziamento effetti conseguenti a situazioni di incertezza connessi alla commessa (presenti nonostante completamento) 49

50 Possibili modifiche ricavi Revisione dei prezzi Varianti Altre richieste corrispettivi (claim) Incentivi 50

51 Possibili modifiche ricavi Revisione dei prezzi Conseguono a variazioni espressamente previste nel contratto, consistenti nel riconoscimento da parte del committente di maggiori somme a titolo di rimborso di possibili incrementi di oneri legati a fattori produttivi. Se il contratto indica metodi oggettivi per la quantificazione della revisione essi possono essere rilevati fra i ricavi di commessa via via che i lavori vengono eseguiti 51

52 Possibili modifiche ricavi Varianti Sono richieste del committente. Se formalizzate possono comportare una conseguente variazione dei ricavi di commessa 52

53 Possibili modifiche ricavi Altre richieste di corrispettivi (claim) Conseguono a richieste dell appaltatore per rimborso maggiori oneri, varianti non formalizzate, ecc, per cause imputabili al committente. Possono essere contabilizzate solo se alla data del bilancio sono formalmente accettate dal committente (anche in assenza di formalizzazione se ci sono elevate probabilità di accettazione) 53

54 Possibili modifiche ricavi Incentivi Somme aggiuntive ottenute al raggiungimento di determinati obiettivi. Contabilizzate se obiettivo raggiunto entro la data del bilancio (o altamente probabile) 54

55 Altri costi di commessa Costi per acquisizione commessa Costi pre-operativi Costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa 55

56 Costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa Se si applica valutazione su ricavi/costi di commessa, i costi da successivi alla chiusura della commessa (smobilizzo cantiere, collaudi, penalità contrattuali, manutenzioni, ecc ) devono essere inclusi fra quelli di commessa e nel preventivo di costo Se utilizzati metodi Ricavi-costi, dopo la chiusura della commessa è opportuno effettuare accantonamento a fondo rischi per ammontare di costi non ancora sostenuti Se metodo misurazioni fisiche o simili, accantonamento progressivo 56

57 Perdite probabili Se è prevedibile che i costi superino i ricavi della singola commessa la perdita andrà rilevata in diminuzione dei lavori in corso su ordinazione Se la perdita supera tale misura, l eccedenza rispetto al valore dei lavori in corso è oggetto di accantonamento al fondo rischi 57

58 Oneri finanziari Da rilevarsi tendenzialmente a conto economico dal momento che solitamente i lavori in corso su ordinazione sono finanziati dai committenti attraverso l erogazione di anticipi e acconti 58

59 Oneri finanziari - commessa completata Possono essere inclusi nei costi di commessa se: l appaltatore non riceve anticipi ed acconti in misura tale da evitare squilibri nei flussi finanziari (in sostanza laddove la quota finanziata dal committente non sia rilevante) gli interessi sono recuperabili attraverso i ricavi di commessa (dimostrabile con preventivo che ne tenga conto) 59

60 Oneri finanziari Il Bilancio d'esercizio I nuovi OIC - percentuale di completamento Stesse condizioni della commessa completata più: gli aspetti finanziari sono elemento determinante per valutare la redditività della commessa la percentuale di completamento è stimata con metodi che tengono conto di ricavi e costi di commessa e non con metodo delle misurazioni fisiche o simili 60

61 Indicazioni in nota integrativa ELEMENTI DA INDICARE Criterio scelto: commessa completata o percentuale di completamento Metodo di calcolo dello stato avanzamento Criterio di contabilizzazione costi acquisizione commessa, costi pre-operativi, costi post chiusura Trattamento contabile oneri finanziari (contabilizzabili fra i costi di commessa a determinate condizioni) Ammontare probabili perdite 61

62 Indicazioni in nota integrativa ALTRI IMPEGNI NON RISULTANTI NELLO STATO PATRIMONIALE (impegni per opere e servizi ancora da eseguire se non indicati nei conti d ordine) Effetti aggiornamento preventivi Richieste corrispettivi aggiuntivi Distinzione fra anticipi e acconti (se non effettuata in SP) 62

63 Data di entrata in vigore Il principio si applica «ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014» 63