Dcrto salva-italia misur antivasion Francsco Tundo Il Dcrto Monti cambia profondamnt il rapporto fisco-contribunt, favorndo un flusso costant talora indiscriminato di informazioni. In qusto snso, saranno cruciali l disposizioni di attuazion concrta dll nuov misur antivasion, l quali dovranno prsidiar al risptto di diritti fondamntali dl cittadino. Prmss Il c.d. Dcrto salva-italia o Dcrto Monti (D.l. 6 dicmbr 2011, n. 201, convrtito dalla Lgg 22 dicmbr 2011, n. 214) ha introdotto significativ misur volt all mrsion dgli imponibili. Com si vdrà, si tratta principalmnt di intrvnti in via indirtta mdiata, i quali prò sono suscttibili di dispigar fftti dirompnti non solo sul sistma tributario italiano, ma anch sull abitudini di vita di contribunti stssi. In lina gnral, nll articolato dl dcrto si ravvisano lmnti di sicuro prgio a fianco di istituti di discutibil fficacia, oltrché di rlativa onrosità pr la finanza pubblica, fornndo così agli intrprti un prodotto alquanto complsso, il qual prò tin sullo sfondo un litmotiv: il flusso di informazioni tra singoli contribunti amministrazion finanziaria. Talvolta tal flusso di dati è volontario, altr volt non lo è, anzi, avvin snza ch il contribunt vnga a conoscnza dllo scambio di informazioni ch lo riguardano. Talvolta tal flusso di dati è a costo zro, altr volt comporta sacrifici conomici pr i soggtti coinvolti. In ogni caso, si rgistra un attggiamnto di rinnovato rigor da part dllo Stato nlla fas di controllo, il qual dovrà ncssariamnt ssr calibrato risptto al progrssivo stratificarsi dgli strumnti antivasion di cui è stata dotata l amministrazion finanziaria. Soltanto così si vitrà la crazion di un vro proprio monstr impositivo, capac di scovar ricchzza imponibil, anch laddov, in raltà, non si nascond potnzialmnt lsivo dl diritto alla risrvatzza di cittadini (prima ancora ch di contribunti). L misur di contrasto all vasion fiscal sono contnut agli artt. 10, 11 12 dl Dcrto Monti. In particolar, l art. 10, rubricato Rgim pr favorir la trasparnza contin una sri di disposizioni volt ad agvolar gli imprndi- Francsco Tundo Univrsità di Bologna Ordin di Dottori Commrcialisti dgli Esprti Contabili di Milano Consumatori, DirittiMrcato numro 1/2012 Diritti Mrcato 49
tori individuali i profssionisti nl caso in cui ssi comunichino al fisco crt informazioni sulla propria attività. L art. 11, poi, rubricato Emrsion di bas imponibil, muta profondamnt l impianto gnral dll vari form di trasmission dll informazioni rlativ ai contribunti all amministrazion finanziaria. L art. 12, infin, rubricato Riduzion dl limit pr la tracciabilità di pagamnti a 1.000 uro contrasto all uso dl contant, includ una snsibil modifica dlla disciplina prvignt sulla cntralità dlla monta lttronica pr corrsponsioni anch di piccol somm di dnaro. Qust tr prvisioni, in particolar l ultim du, sono capaci di riformar radicalmnt l attual asstto di contrasto all pratich fiscali illcit, incidndo tanto a livllo prvntivo (tracciabilità di pagamnti richist di informazioni ai contribunti) quanto nll ambito dl controllo amministrativo (trasmission di dati da istituti finanziari potnziamnto dll Anagraf tributaria). Di sguito si illustrranno i tratti salinti dlla manovra appna approvata, rilvandon l criticità valutandon l impatto sul sistma tributario italiano. Il rgim prmial pr favorir la trasparnza 50 Com anticipato, l art. 10 dl Dcrto Monti fissa alcun disposizioni volt a incoraggiar la trasmission di informazioni sulla posizion fiscal di contribunti. In primissima battuta, è d obbligo di sgnalar ch qusta misura si fonda sclusivamnt su bas volontaristica: il contribunt, il qual praltro dovrbb sntirsi attratto dall misur prmiali prvist in contraccambio, comunica di sua iniziativa all amministrazion finanziaria dati ch lo riguardano. Si considri, praltro, ch motivo di fort prsuasion alla trasparnza dovrbb ssr dato dalla disposizion di cui al comma 8, dll art. 10, la qual prvd sprssamnt ch i soggtti ch non admpiono a tal sistma di scambio spontano, contravvnndo altrsì a quanto dispon il D.Lgs. 21 novmbr 2007, n. 231 in tma di antiriciclaggio, dcadranno intramnt dalla possibilità di avvalrsi dl rgim prmial, inoltr, saranno soggtti a una sanzion amministrativa comprsa tra 1.500 4.000 uro. Ma vniamo ora a una rapida sgsi dll art. 10. Innanzitutto, è indirizzato a catgori di contribunti bn spcifich (comma 1); si tratta di soggtti ch svolgono attività artistica o profssional ovvro attività d imprsa in forma individual, in forma associativa ovvro, infin, nlla forma di socità di prson. Dunqu, un ambito di applicazion soggttivo piuttosto stso ch, oltrtutto, rapprsnta qulla bas di contribunti magmatica, talora strmamnt difficil prsino da rintracciar, ov si può annidar lo spttro dll vasion più sfuggnt. Consumatori, DirittiMrcato numro 1/2012 Diritti Mrcato
Il lgislator ha idalmnt tso la mano a tali catgori di soggtti passivi, offrndo la possibilità di sgnalar l oprazioni ch intrssano il loro casstto fiscal, così da favorir un rgim di trasparnza. Ai soggtti indicati sono offrti: a) smplificazion dgli admpimnti amministrativi; b) assistnza ngli admpimnti amministrativi da part dll amministrazion finanziaria; c) acclrazion dl rimborso o dlla compnsazion di crditi Iva; d) sclusion da dtrminat tipologi di accrtamnto induttivo pr i contribunti non soggtti agli studi di sttor; ) riduzion di un anno dl trmin pr l accrtamnto fiscal, cczion fatta pr l ipotsi di violazioni ch comportano obbligo di dnuncia pnal (x art. 331 c.p.p.), pr l quali scatta comunqu il raddoppio di trmini ordinari. Si tratta di un rgim prmial ancora da dfinir. Basti pnsar all disposizioni sub a), b) c), l quali, pr sprssa prvision dl succssivo comma 3, ncssitranno di provvdimnti dl dirttor dll Agnzia dll Entrat pr la loro scuzion implmntazion. In ogni caso, pr quanto attin a qust ultim in particolar, s la smplificazion dgli admpimnti amministrativi l assistnza da part dll amministrazion finanziaria nl loro spltamnto non rapprsntano misur di cczional favor, l acclrazion dlla procdura di rimborso /o compnsazion di crditi Iva costituisc, al contrario, una prvision snz altro oculata di immdiata rilvanza pratica, considrato oltrtutto il momnto di soffrnza dlla piccola imprsa. Particolar riguardo mrita, poi, l sclusion dagli accrtamnti prsuntivi pr i contribunti non soggtti al rgim di accrtamnto fondato sugli studi di sttor. Com noto, l art. 39, comma 1, lt. d), scondo priodo, Dpr 29 sttmbr 1973, n. 600 prvd ch «l sistnza di attività non dichiarat o la insistnza di passività dichiarat è dsumibil anch sulla bas di prsunzioni smplici, purché qust siano gravi, prcis concordanti». Si tratta di uno strumnto di accrtamnto di straordinaria rilvanza: basti considrar ch il smplic procsso logico-infrnzial, in quanto mzzo di prova, è suscttibil di fondar da solo l istanz impositiv dll amministrazion finanziaria. Praltro, non è raro assistr a una svalutazion di rquisiti di gravità, prcision concordanza richisti dalla norma, dunqu, all mission di avvisi di accrtamnto privi di un valido supporto probatorio (si pnsi al sttor immobiliar, laddov i przzi di cssion vngono talora prsunti incrociando informazioni ch non smpr provngono dallo stsso contribunt cdnt). In altri trmini, molto spsso la lva prsuntiva vin azionata scondo buon snso anziché scondo diritto, conducndo in taluni casi a siti funsti pr il contribunt. In vrità, la total sclusion di dtrminat catgori di contribunti dall ambito di applicazion dll art. 39, comma 1, ltt. d), scondo priodo, appar fors ccssiva, attso ch una riforma di mtodi prsuntivi di accrtamnto non può ch partir dall modalità di srcizio dl potr impositivo. Da ultimo, è vidnt il carattr prmial dl bnficio concsso all art. 10, comma 1, ltt. ) dl Dcrto Monti. Consumatori, numro 1/2012 Diritti DirittiMrcato Mrcato 51
52 Si tratta molto smplicmnt di uno sconto sul trmin prvisto dal lgislator pr l srcizio dll attività di accrtamnto. È noto ch gli artt. 43, comma 1, Dpr 29 sttmbr 1973, n. 600 57, primo comma, Dpr 26 ottobr 1972, n. 633, prvdono ch gli avvisi di accrtamnto dbbano ssr notificati, a pna di dcadnza, ntro il 31 dicmbr dl quarto anno succssivo a qullo in cui è stata prsntata la dichiarazion, ovvro, in caso di omssa prsntazion dlla dichiarazion, ntro il 31 dicmbr dl quinto anno succssivo. Dunqu, i trmini ordinari possono ssr ridotti, rispttivamnt, a tr a quattro anni, nl caso di adsion dl contribunt al rgim di cui all art. 10 dl Dcrto Monti. Tal riduzion non si applica, tuttavia, ni casi di violazioni tributari ch comportino l obbligo di dnuncia pr uno di rati inclusi nl D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Qulli da ultimo dlinati rapprsntano il cuor di bnfici concssi al contribunt, pr così dir, collaborativo. In vrità, il rgim di prmialità non si saurisc compltamnt in qusti trmini. La disposizion prvd ultriori misur di favor al comma 4, rstringndo prò significativamnt il novro di soggtti passivi coinvolti (rctius, coinvolgibili). Si prvd, infatti, ch i soggtti di cui al comma 1 ch non vrsano in rgim di contabilità ordinaria possono (1) vdrsi dtrminato il rddito ai fini Irpf scondo il critrio di cassa con prdisposizion automatica dll dichiarazioni Irpf Irap da part dll Agnzia dll Entrat; (2) ssr sonrati dalla tnuta dll scrittur contabili rilvanti ai fini dll impost sui rdditi dll Irap dalla tnuta dl rgistro di bni ammortizzabili; (3) ssr sonrati, oltr ch dall liquidazioni Iva, dai rlativi vrsamnti priodici dal vrsamnto dll acconto Iva. Si tratta di un rgim ipr-agvolato, ch dtrmina in sostanza l azzramnto dgli admpimnti amministrativi posti a carico di contribunti in contabilità smplificata. Com noto, bnficiano dl rgim di contabilità smplificata l prson fisich l socità di prson ch srcitano attività commrciali con ricavi, consguiti nll anno prcdnt, non supriori a 309.874,14 uro, s srcnti attività di prstazion di srvizi, a 516.456,90 uro, s srcnti attività di cssion di bni. Non c è chi non vda l importanza dll stnsion di bnfici a vantaggio di qusta catgoria di contribunti, la qual va snz altro salutata con favor, ma con qualch dubbio sulll ffttiva capacità di gstion d laborazion dll informazioni da part dll Agnzia dll Entrat. Ciò prmsso, è opportuno passar all analisi dll oggtto dllo scambio. Il comma 2 dlla norma in analisi prvd, infatti, ch il prsnt rgim riconosc al contribunt i bnfici a condizion ch gli (a) provvda all invio tlmatico all amministrazion finanziaria di corrispttivi, dll fattur mss ricvut dll risultanz dgli acquisti dll cssioni non soggtti a fattura; (b) istituisca un conto corrnt ddicato ai movimnti finanziari rlativi all attività artistica, profssional o di imprsa srcitata. Consumatori, numro 1/2012 Diritti DirittiMrcato Mrcato
È vidnt ch la sostnibilità di tal sistma dipnd strttamnt dalla sua total informatizzazion, pna il collasso istantano. Infin, l richiamat disposizioni dll art. 10 si applicano a partir dall dichiarazioni dl priodo d imposta 2011 pr la loro attivazion sarà sufficint srcitar l opzion in sd - appunto - di dichiarazion. Ciò impon vidntmnt una massiccia attività prparatoria, soprattutto sul piano dlla riczion dlla documntazion (prsumibilmnt) inviata dai contribunti. Misur a favor dll mrsion dgli imponibili Il contnuto dl succssivo art. 11 dl Dcrto Monti appar di strmo rilivo. Si tratta pur smpr di una misura volta a favorir il flusso di dati vrso l amministrazion finanziaria, ma, in tal occasion, vin mno la volontarità: il contribunt è soggtto trzo risptto al procsso di trasmission di informazioni, com s qust ultim non lo riguardassro dirttamnt. Il comma 2 dlla disposizion in analisi prvd sprssamnt ch, dal 1 gnnaio 2012, gli opratori finanziari sono obbligati a comunicar priodicamnt all anagraf tributaria alcun movimntazioni finanziari, inoltr, ogni informazion util ai fini di controlli fiscali, comprsi gli importi dll oprazioni ffttuat dai contribunti. L movimntazioni intrssat sono qull rcat dall art. 7, comma 6, Dpr 29 sttmbr 1973, n. 605 ( Disposizioni rlativ all anagraf tributaria al codic fiscal di contribunti ), val a dir qull intrattnut dal contribunt con gli opratori finanziari (banch, la socità Post Italian Spa, gli intrmdiari finanziari, l imprs di invstimnto, gli organismi di invstimnto collttivo dl risparmio, l socità di gstion dl risparmio cc.), nonché ogni altra oprazion di natura finanziaria, a sclusion di qull ffttuat tramit bollttino di conto corrnt pr un importo unitario infrior a 1.500 uro. Il succssivo comma 3 prvd, invro piuttosto gnricamnt, ch con provvdimnto dl dirttor dll Agnzia dll Entrat, di concrto con l associazioni di catgoria dgli opratori finanziari con il Garant pr la protzion di dati prsonali, saranno dfinit l modalità di comunicazion di utilizzo di dati raccolti, vntualmnt stndndo l obbligo informativo a ultriori dati ch si dovssro rivlar ncssari pr condurr i controlli fiscali. Infin, il succssivo comma 4 prvd ch l informazioni ch saranno disponibili all Agnzia dll Entrat saranno anch utilizzat pr formar spcifich list slttiv di contribunti a maggior rischio di vasion. Orbn, l criticità sotts a una simil intrusion nlla sfra dl contribunt sono di palmar vidnza. Innanzitutto, il flusso di informazioni ch dovrà obbligatoriamnt partir dagli istituti finanziari appar ssr, pr così dir, indiscriminato ingiustificato. In altri trmini, in attsa ch vnga rgolamntata la fas di protzion di Consumatori, numro 1/2012 Diritti DirittiMrcato Mrcato 53
dati, il Dcrto Monti sclud in ogni caso ch il contribunt intrssato vnga informato dlla lavorazion di propri dati da part dll amministrazion finanziaria. Ciò comporta rischi di non poco conto, considrato ch, in assnza di una slzion vra dll informazioni, tutt l comunicazioni fornit dagli opratori finanziari sono passibili di ssr fiscalmnt rilvanti, con consgunt dtrminazion a sorprsa dlla prtsa rarial. Un simil fftto distorsivo è dtrminato in primis dagli strumnti di accrtamnto di cui è dotata l amministrazion finanziaria in ambito bancario. È noto ch l art. 32, comma 1, n. 2, Dpr 29 sttmbr 1973, n. 600 prvd la possibilità pr l organo accrtator di risalir al rddito imponibil dl contribunt a partir dall risultanz di conti corrnti di rlativi movimnti. Ciò, a bn vdr, prsumndo ch tanto i vrsamnti quanto i prlivi rapprsntino ricavi sottratti all imposizion in assnza di adguata giustificazion da part dl contribunt mdsimo (la qual, stando almno alla littra lgis, dovrbb potr avvnir indicando l ffttivo bnficiario, pr smpio, dl pagamnto). Tal disposizion non impon la prvntiva convocazion dl soggtto passivo intrssato dalla vrifica; in altri trmini, l opportunità dl contraddittorio ndoprocdimntal è lasciata al libro apprzzamnto dll ufficio procdnt. Dunqu, è vidnt com, in total assnza di dialogo x ant, il contribunt possa vdrsi notificato un avviso di accrtamnto immdiatamnt scutivo (nl qual, cioè, il fisco può incassar la prtsa prima di una pronuncia di un giudic sulla fondatzza dlla stssa), il qual si fonda sclusivamnt (, talora, acriticamnt) su mri movimnti di dnaro risptto al qual è costrtto a difndrsi in sd giurisdizional. Il profilo di maggior problmaticità è dato dall richiamat prsunzioni su cui si fonda l accrtamnto bancario: tanto i vrsamnti quanto i prlivi costituiscono ricavi nri in assnza di adguata giustificazion. È appna il caso di sottolinar com, nlla pratica, bn si possa trattar dlla mdsima somma di dnaro ch smplicmnt transita sul conto corrnt dl contribunt. Si pnsi, infatti, a quanto avvin ni rapporti tra un profssionista un suo clint: molto spsso vin movimntato il conto dl primo pr maggior comodità dl scondo, snza ch ciò dtrmini l insorgnza di matria imponibil. Ebbn, la lttra dll art. 32, comma 1, n. 2), Dpr 600/1973 autorizza l Agnzia dll Entrat a tassar tanto il vrsamnto quanto il prlivo dal conto dl profssionista, con du vidnti distorsioni di fondo: a) total assnza di ricchzza imponibil; b) doppia imposizion di ricchzza insistnt (la stssa somma vin tassata all atto dl vrsamnto all atto dl prlivo qual ricavo non dichiarato). 54 Consumatori, DirittiMrcato numro 1/2012 Diritti Mrcato
S a tal impianto normativo si aggiung l ingnt quantitativo di informazioni di cui l amministrazion finanziaria bnficrà x lg, gli fftti distorsivi dll accrtamnto fondato su dati bancari aumntano sponnzialmnt. A qusto riguardo si noti ch appar francamnt sproporzionata tal facoltà dll amministrazion finanziaria, soprattutto s raffrontata con l insistnza di un diritto formal dl contribunt ad accdr agli atti dl procdimnto amministrativo tributario, snza ch cioè il cittadino possa conoscr chi, nll amministrazion, ha acquisito dati assai prsonali dal suo conto corrnt (tipologi di acquisti, sps dl tutto privat risrvat così via) pr quali ragioni. Ciò è contrario ai più lmntari diritti di cittadini (prima ancora ch di contribunti), nonostant numros sntnz dlla Cort di Giustizia dll Union uropa vadano in dirzion opposta. Infin, è ncssario far un passo inditro, passando in rassgna l consgunz prvist a carico di chi, avndo ricvuto la richista dal fisco di comunicar dati /o notizi, vntualmnt tramit invio di qustionari, sibisca o trasmtta atti o documnti falsi in tutto o in part, ovvro informazioni non rispondnti al vro. L art. 11, comma 1 dl Dcrto Monti sancisc a tal proposito ch simili condott sono passibili di sanzion pnal ai snsi dll art. 76, Dpr 28 dicmbr 2000, n. 445, il qual rimanda alla disciplina dl Codic pnal sull falsità in atti x artt. 476 C.p. L ambito di applicazion dlla disposizion risulta limitato nlla misura in cui, pr la sua opratività, è richisto ch la falsità commssa dal contribunt rilvi ai fini di una fra l fattispci pnal-tributari di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Nonostant la sua sttorialità, tal disposizion appar francamnt clamorosa. In primo luogo, infatti, vin a dtrminarsi un accanimnto punitivo, attso ch il lgislator ha già prvisto l applicabilità di sanzioni amministrativ a carico dl contribunt ch invii all amministrazion finanziaria dati incomplti o falsi (art. 11, comma 1, ltt. a), D.Lgs. 28 dicmbr 1997, n. 471). In scondo luogo, poi, la rilvanza pnal dl falso smbra sussistr anch ni casi di ffttivo admpimnto all obbligo di rplica, ma con comunicazioni non dl tutto prtinnti ovvro dficitari nl mrito dlla qustion oggtto di controllo. In altri trmini, il contribunt ch rispond al qustionario dll Agnzia dll Entrat fornndo informazioni incomplt (snza prò alcun intnto fraudolnto) rispondrà comunqu in sd pnal dlla sua condotta. A qusto punto, si considrino gli fftti dvastanti a carico dll Procur dlla Rpubblica s ss dovssro srcitar l azion pnal a sguito di ogni (prsunta) falsità o incompltzza nll rispost fornit all Agnzia! In dfinitiva, è opportuno un srio ripnsamnto sulla portata oprativa dlla disposizion in oggtto, vntualmnt circoscrivndo la rilvanza pnal al solo falso volontario non anch al falso pr incompltzza. Consumatori, DirittiMrcato numro 1/2012 Diritti Mrcato 55
Riduzion dl limit pr la tracciabilità di pagamnti 56 L art. 12 dl Dcrto Monti intrvin su un trrno già abbondantmnt splorato in passato dal lgislator: qullo dlla tracciabilità di pagamnti. La disposizion da ultimo richiamata si propon di aumntar l fficacia di mtodi di accrtamnto induttivi, i quali partono dalla manifstazion di capacità contributiva, val a dir dalla capacità di spsa dl contribunt. Dunqu, vin ultriormnt abbassata la soglia di utilizzabilità di dnaro contant titoli a 1.000 uro. A tal proposito, si considri ch, già con la c.d. Manovra bis 2011 (D.l. 13 agosto 2011, n. 138), il Govrno avva ridotto la soglia pr l utilizzo dl contant da 5.000 a 2.500 uro. Il lgislator ha prvisto ora ch il nuovo rgim si considra pinamnt fficac dal 6 dicmbr 2011, mntr l adguamnto di librtti al portator potrà avvnir fino al 31 marzo 2012. Pr quanto riguarda, in particolar, i pagamnti ffttuati in violazion dll nuov norm, bbn, non saranno sanzionabili s la violazion è stata commssa tra il 6 dicmbr 2011 il 31 gnnaio 2012, istitundo così un priodo di tollranza quanto mai opportuno. Inoltr, vin stabilito ch i pagamnti dll pubblich amministrazioni avvrranno rigorosamnt mdiant strumnti tlmatici. L du disposizioni hanno vidntmnt finalità divrs: la prima è volta al contrasto dll vasion, la sconda all abbattimnto di costi amministrativi finanziari. In ogni caso, l art. 12 si pon a idal compltamnto di quanto prvisto al prcdnt art. 11: l amministrazion finanziaria ottrrà informazioni tanto in via, pr così dir, fisiologica continuativa dagli opratori finanziari, quanto in via pisodica da part dl contribunt stsso, in occasion dl ricorso alla monta lttronica. Divntrà, dunqu, progrssivamnt più difficil nascondr la ricchzza, dal momnto ch una grossa ftta dovrà ssr tracciata, a mont a vall. Si considri, inoltr, ch una misura di qusto tipo non può dispigar i suoi fftti solo nlla sfra giuridica di chi roga il pagamnto, ma anch, soprattutto, in qulla di chi lo ricv. Il contribunt pagator potrà vntualmnt vdrsi ridtrminato il proprio rddito in via induttiva, a partir dai costi ch gli sostin; pr contro, il prcipint non potrà simrsi dal documntar fiscalmnt il proprio incasso, con ciò rndndo progrssivamnt più attndibil la contabilità. Anch qust prvisioni non possono non suscitar qualch prplssità, anch s su un piano divrso da qullo impositivo. Sarbb stato assai più opportuno s fossro stat accompagnat da una disposizion ch consntiss di contnr al minimo, s non addirittura annullar, i costi dll transazioni pr via bancaria. D altro canto è notorio ch la riduzion di movimnti di contant consnt importanti conomi di costi di gstion agli intrmdiari, ch dovrbbro ragionvolmnt ssr trasfrit almno in part agli utnti dagli intrmdiari mdsimi, s non altro pr ragioni di vra quità. Consumatori, numro 1/2012 Diritti DirittiMrcato Mrcato