Dottor Ignazio La Candia

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1 NOVITÁ IN TEMA DI SPESE E DI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO DERIVANTI DA OPERAZIONI CON SOGGETTI BLACK LIST SOGGETTI BLACK LIST Milano, 1 marzo 2007 Dottor Ignazio La Candia 1

2 Deducibilità dei costi relativi ad acquisti presso terzi indipendenti situati in Paradisi fiscali - Articolo 110, comma 10, 10, del del TUIR Le Le spese e gli gli altri altri componenti negativi di di reddito derivanti da da operazioni intercorse tra: tra: imprese residenti ed ed imprese domiciliate fiscalmente in in Stati o territori NON APPARTENENTI ALL UNIONE EUROPEA aventi regimi fiscali privilegiati NON SONO DEDUCIBILI ai ai fini fini della determinazione del del reddito imponibile del del soggetto residente 2

3 Deducibilità dei costi relativi ad acquisti presso terzi indipendenti situati in Paradisi fiscali REGIMI FISCALI PRIVILEGATI NON UE UE Si Si considerano PRIVILEGIATI i i regimi fiscali di di Stati o territori in in ragione: del del livello di di tassazione SENSIBILMENTE INFERIORE a quello applicato in in Italia, ovvero della MANCANZA DI DI UN UN ADEGUATO SCAMBIO DI DI INFORMAZIONI, ovvero; di di ALTRI CRITERI EQUIVALENTI 3

4 Deducibilità dei costi relativi ad acquisti presso terzi indipendenti situati in Paradisi fiscali La lista elaborata dal dal Ministero (D.M ) si si compone di di tre tre gruppi: Stati e territori a cui cui si si applica, sempre e comunque, il il regime di di cui cui all art. 110, comma 10, 10, del del TUIR - si si tratta di di Stati extraeuropei caratterizzati da da un un regime impositivo tipico dei dei Paradisi fiscali Stati e territori cui cui si si applica l indeducibilità per per le le operazioni intercorse con con tutte le le tipologie di di società, fatta eccezione per per alcune espressamente previste (ad (ad esempio, per per il il PRINCIPATO DI DI MONACO sono escluse le le società che che realizzano almeno il il 25% del del fatturato fuori dal dal PRINCIPATO) Stati e territori cui cui il il regime in in parola trova applicazione esclusivamente per per determinate tipologie societarie (ad (ad 4 esempio, Angola, Antigua, Corea del del Sud)

5 Deducibilità dei costi relativi ad acquisti presso terzi indipendenti situati in Paradisi fiscali REGIMI FISCALI PRIVILEGATI Si Si considerano regimi fiscali fiscali privilegiati anche i i regimi fiscali fiscali agevolati sostanzialmente ANALOGHI a quelli quelli indicati dallo dallo stesso Decreto in in virtù virtù di di ACCORDI o PROVVEDIMENTI delle delle Autorità fiscali fiscali dello dello Stato Stato estero (art. (art. 3, 3, comma 2, 2, del del Decreto Ministeriale ) La La DRE DRE PIEMONTE* ha ha chiarito che che l inapplicabilità dell articolo 3, 3, comma 2, 2, può può essere desunta dal: dal: certificato di di domicilio fiscale dell impresa non non residente con con prova prova dell assoggettamento ad ad imposte sui sui redditi del del risultato d esercizio e dall inesistenza di di tax tax ruling rulingcon le le Autorità locali locali che che consentono di di ridurre o azzerare il il carico impositivo * Cfr. Cfr. Procedura DRE DRE Piemonte del del dicembre

6 Deducibilità dei costi relativi ad acquisti presso terzi indipendenti situati in Paradisi fiscali Regimi fiscali privilegiati - Svizzera (societàholding, ausiliarie e di di domicilio) The The Cantonal authorities of of Canton,, hereby certify that that for for the the tax tax year year the the Swiss Swiss company is is subject to to Federal, Cantonal and and Municipal taxes taxes under under the the ordinary Corporate Income Tax Tax Laws Laws Furthermore the the above mentioned company does does not not qualify for for any any of of the the special taxation regime allowing an an exemption from from Cantonal and and Municipal taxes, such such as as the the special tax tax regime of of the the holding companies, the the auxiliary companies and and the the domiciliary companies The The office office hereby also also certifies that that the the (Swiss) company does does not not enjoy enjoy a privileged tax tax regime that that is is substantially similar to to those those indicated above due due to to a tax tax measure, an an agreement with, with, or or a ruling ruling of of the the local local Tax Tax Authorities 6

7 Deducibilità dei costi relativi ad acquisti presso terzi indipendenti situati in Paradisi fiscali ESIMENTI Il Il regime di di indeducibilità può essere derogato qualora il il soggetto residente fornisca la la prova che: le le imprese estere svolgono prevalentemente un ATTIVITA COMMERCIALE EFFETTIVA, ovvero le le operazioni poste in in essere rispondono ad ad un un EFFETTIVO INTERESSE ECONOMICO e che che le le stesse hanno avuto CONCRETA ESECUZIONE 7

8 Novità apportate dalla Legge Finanziaria 2007 (Art. 1, comma 301) All articolo 110, comma 11, 11, del del TUIR sono apportate le le seguenti modifiche: dopo il il primo periodo è inserito il il seguente: Le spese e gli gli altri componenti negativi deducibili ai ai sensi del del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei dei redditi l ultimo periodo è soppresso (è( (èla la norma che che sanzionava con con l indeducibilità l omessa separata indicazione dei dei costi) 8

9 Novità apportate dalla Legge Finanziaria 2007 (Art. 1, comma 301) All articolo 8 del del D. D. Lgs. del del dicembre 1997, n. n. 471, dopo il il comma 3 è aggiunto il il seguente: 3-bis. Quando l omissione l o incompletezza riguarda l indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di di cui cui all articolo articolo 110, comma 11, 11, del del Testo Unico, si si applica una sanzione amministrativa pari al al per per cento dell importo complessivo delle spese e dei dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei dei redditi, con con un un minimo di di Euro 500 ed ed un un massimo di di Euro

10 Novità apportate dalla Legge Finanziaria 2007 (Art. 1, comma 301) La La disposizione precedente si si applica anche per per le le violazioni commesse prima del del 1 11 gennaio 2007, sempre che che il il contribuente fornisca la la prova di di cui cui all articolo articolo 110, comma 11, 11, primo periodo, del del TUIR Resta ferma in in tal tal caso l applicazione l della sanzione di di cui cui all art. art. 8, 8, comma 1, 1, del del D. D. Lgs. n. n. 471/1997 (sanzione compresa tra tra Euro 258,00 e Euro 2.065,00) 10

11 Chiarimenti dell Amministrazione Finanziaria L Amministrazione Finanziaria, con con Circolare Ministeriale del del Febbraio 2007, n. n. 11/E, ha ha chiarito che: qualora la la violazione sia sia stata stata contestata a seguito di di accessi, ispezioni o verifiche, è applicabile solo solo la la sanzione proporzionale introdotta dalla dalla Legge Finanziaria pari pari al al per per cento cento dei deicosti non non indicati in in dichiarazione (sanzione compresa tra tra Euro Euro ed ed Euro Euro ) qualora, invece, il il contribuente non non abbia abbia subito accessi, ispezioni ioni o verifiche, egli egli potrà potrà presentare dichiarazione integrativa ai ai sensi sensi dell articolo 2, 2, comma 8, 8, del del D.P.R luglio luglio 1998, 1998, n. n. 322, 322, come come già già chiarito nella nella Risoluzione gennaio 2006, 2006, n. n. 12/E. 12/E. In In tal tal caso,, sarà sarà applicata la la sola sola sanzione in in misura fissa fissa prevista dal dal citato citato articolo a 8, 8, comma 1, 1, del del D.Lgs. n. n del del (sanzione( compresa tra tra Euro Euro 258,00 e Euro Euro 2.065,00) 11

12 Osservazioni critiche Orientamento non conforme a quanto chiarito nella Circolare Ministeriale del 25 gennaio 2002, n. n. 6 Cfr., in in giurisprudenza, in in tal senso, Commissione Tributaria provinciale di di Treviso, Sentenze del 5 luglio 2006, n. n. 77 e del 18 settembre 2006, n. n. 142/2/06 12

13 Deducibilità dei dei costi relativi ad ad acquisti presso terzi indipendenti situati in in Paradisi fiscali - Giurisprudenza Caso Sunto del dispositivo Sentenza Errore formale La mancata trascrizione in dichiarazione dei redditi, come variazione in aumento e in diminuzione, delle somme relative alle operazioni intercorse con Paesi inseriti nella c.d. black list costituisce un errore formale. Le somme che dovevano essere indicate non comportano evasione d imposta per via del fatto che erano costi sostenuti con Paesi a fiscalità privilegiata Attività di controllo Condizioni per la deducibilità Comportamento evasivo I costi con Paesi black list, seppur non separatamente indicati in dichiarazione dei redditi, sono stati peraltro correttamente imputati a Conto Economico. La norma dell art. 110, co. 11, Tuir ha carattere informativo e non probatorio: l obbligo in essa contenuto non influisce sulla determinazione del reddito imponibile ma agevola, mediante la sua segnalazione, l attività di controllo Condizione essenziale per la deducibilità dei costi black list è che le imprese estere svolgano prevalentemente un attività commerciale effettiva e che le operazioni stesse rispondano ad un reale interesse economico ed abbiano avuto concreta esecuzione. La mancata compilazione dei righi in dichiarazione, dovuta ad una mera dimenticanza, non può pertanto escludere il riconoscimento della deducibilità dei componenti negativi in questione La mancata indicazione dei costi black list nello specifico rigo non ha inciso sulla base imponibile e non ha provocato alcun danno all Erario. Si ritiene quindi che il comportamento non sia da considerarsi come evasivo C.T.P.Torino, sez. VIII, 8 marzo 2006, n.43 C.T.P.Torino, sez. XXII, 4 aprile 2006, n. 31 C.T.P.Torino, sez. XXII, 9 maggio 2006, n. 40 C.T.P.Torino, sez. VI, 11 maggio 2006, n

14 Deducibilità dei dei costi relativi ad ad acquisti presso terzi indipendenti situati in in Paradisi fiscali Giurisprudenza Caso Sunto del dispositivo Sentenza Dichiarazione integrativa Constatazione della violazione Il principio generale di correggibilità della dichiarazione dei redditi deve valere in ogni ipotesi di errore del contribuente, anche se è già stata constatata la violazione. Tale principio viene ribadito dalla C.M. 6/E/2002 dove si precisa che l inibizione è prevista solo nel caso di ravvedimento operoso ma non anche nel caso di dichiarazione integrativa. In questo senso, si è espressa anche la Corte di Cassazione in Sezioni Unite con Sentenza n /2002. C.T.P. Treviso, Sez. III, 21 Giugno 2006, n. 99 Dichiarazione integrativa Accessi, ispezioni e verifiche La mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi ritualmente fatturati dalla società extracomunitaria, avente regime fiscale privilegiato, concretizza l ovvia ipotesi della mera irregolarità formale perché non determina, di per sé stessa, alcun pregiudizio all Erario e nessuna mera maggiore incombenza in capo all Amministrazione. La presentazione di una dichiarazione integrativa non è preclusa dall accesso effettuato presso l impresa, in quanto gli accessi, le verifiche da parte della Guardia di Finanza sono correlati al ravvedimento operoso C.T.P. Treviso, Sez. II, 5 luglio 2006, n. 77 Danno all Erario Dichiarazione integrativa Il comportamento tenuto dal ricorrente, ancorchè non formalmente corretto, non ha tuttavia comportato evasione di imposta e quindi alcun danno all Erario avendo con la successiva dichiarazione integrativa assolto l obbligazione tributaria con pagamento delle relative sanzioni. Nessuna preclusione alla presentazione della dichiarazione integrativa sussiste in presenza di iniziative assunte dalla Autorità Finanziaria nei confronti del contribuente C.T.P. Frosinone, Sez. V, 19 agosto 2006, n. 158 Mancata emissione di fatture Se una società estera non emetta fatture perché non obbligata dalla sua normativa, il cessionario italiano non può dedurre i costi sostenuti; ciò anche se esistono altre scritture commerciali attestanti gli avvenuti pagamenti Corte di Cassazione, Sentenza del 12 gennaio 2007, 14 n. 543

15 Compatibilità con le disposizioni convenzionali Art. 75 del DPR 600/1973: Nell applicazione delle disposizioni concernenti le le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi dall Italia Art. 169 del TUIR: Le disposizioni del presente testo unico si si applicano, se se più favorevoli al al contribuente, anche in in deroga agli accordi internazionali contro la la doppia imposizione Cfr., in in tal senso, C.M. del 6 luglio 2001, n. n. 67/E; C.M. del 18 giugno 2001, n. n. 58/E; C.M. del 26 gennaio 2001, n.9/e; C. C. M. M. del 26 ottobre 1999, n. n. 207/E; C.M. del 24 giugno 1999, n. n. 140/E 15

16 Deducibilità dei costi relativi ad acquisti presso terzi indipendenti situati in Paradisi fiscali Compatibilità con le disposizioni convenzionali Art. 24, comma 4, 4, del Modello OCSE contro le le doppie imposizioni Non discriminazione Omissis gli interessi, i i canoni ed ed altre spese pagati da da un impresa di di uno Stato contraente ad ad un un residente dell altro Stato contraente sono deducibili, ai ai fini della determinazione degli utili imponibili di di detta impresa, nelle stesse condizioni in in cui sarebbero deducibili se se fossero stati pagati da da un un residente del primo Stato Clausola inserita anche in in Trattati vigenti con alcuni Paesi inclusi nella lista di di cui al al D.M. del gennaio Cfr., in in tal tal senso, Convenzioni contro le le doppie imposizioni stipulate dall Italia con Corea del Sud, Ecuador, Emirati 16 Arabi Uniti, Filippine, Malta, Malaysia e Svizzera

17 Compatibilità con le disposizioni convenzionali Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata fra Italia e Svizzera Fatta salva l'applicazione delle disposizioni dell'art. 9, 9, del del paragrafo 6 dell'articolo o del del paragrafo 6 dell'articolo 12, 12, gli gli interessi, i i canoni ed ed altre spese pagati da da un'impresa di di uno Stato contraente ad ad un un residente dell'altro Stato contraente sono deducibili ai ai fini fini della determinazione degli utili imponibili di ddi detta impresa, nelle stesse condizioni in in cui cui sarebbero deducibili se se fossero pagati ad ad un un residente del del primo Stato. Parimenti, i i debiti di di un'impresa di di uno Stato contraente nei nei confronti dei dei residenti dell'altro Stato contraente sono deducibili, ai ai fini fini della d determinazione del del patrimonio imponibile di di detta impresa, nelle stesse condizioni in in cui cui sarebbero deducibili se se fossero contratti ti nei nei confronti di di un un residente del del primo Stato (Art. 25, 25, comma 3, 3, della Convenzione contro le le doppie imposizioni stipulata fra 17 fra Italia e Svizzera)

18 Compatibilità con le disposizioni convenzionali Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata fra Italia e Svizzera La La normativa italiana sull indeducibilità dei costi, di di cui all art. art. 110, comma 10, parrebbe in in contrasto con la la Clausola di di non discriminazione contenuta all art. art. 25, comma 3, 3, della Convenzione contro le le doppie imposizioni stipulata fra Italia e Svizzera 18

19 Principio di non discriminazione nel Diritto Comunitario L art. 12 del Trattato CE stabilisce che è vietata ogni discriminazione effettuata in in base alla nazionalità In materia fiscale, la la portata discriminatoria di di una normativa nazionale può impattare in in modo particolare sulle libertà comunitarie di di stabilimento (artt Trattato CE) nonchè di di libera circolazione dei capitali (artt Trattato CE) 19

20 Principio di non discriminazione nel Diritto Comunitario - Giurisprudenza Cfr. Sentenze della Corte di di Giustizia UE UE del gennaio 1986, C-270/83, C Avoir Fiscal; ; settembre 1988, C-81/87, C Daily Mail and General Trust plc; ; luglio 1993, C-330/91, C Commerzbank AG; ; aprile 1994, C-1/93, C Halliburton Services; ; giugno 1996, C-107/94, C P.H. Asscher; ; maggio 1997, C-250/95 C Futura Participations SA SA and Singer; ; luglio 1998, C-264/96, C Imperial Chemical Industries plc (ICI); ; 9 marzo 1999, C-212/97, C Centros; ; aprile 1999, C-C C-311/97, Royal Bank of of Scotland plc; ; 8 luglio 1999, C-254/97, C Baxter; ; novembre 1999, C-200/98, C X AB, Y AB; ; settembre 1999, C-307/97, C Saint Gobain ZN; ottobre 1999, C-C C- 294/97, Eurowings Luftverkehers AG; aprile 2000, C-251/98, C Baars; ; 6 giugno 2000, C-35/98, C Staatssecretaris van Financiën; ; dicembre 2000, C-C C- 141/99, AMID 20

21 Principio di non discriminazione nel Diritto Comunitario - Giurisprudenza Cfr. Sentenze della Corte di di Giustizia UE UE del 8 marzo 2001, C-397/98 e C-410/98, C Metallgesellschaft Ltd; ; novembre 2002, C-436/00, C X e Y; YY; ; 5 novembre 2002, C-208/00, C Überseering BV; ; dicembre 2002, C-324/2000, C Lankhorst-Hohorst GmbH; ; giugno 2003, C-422/01, C Försäkringsaktiebolaget Skandia(publ), Ola Ramstedt; ; settembre 2003, C-168/01, C Bosal Holding BV; ; marzo 2004, C-9/02, C Hughes de de Lasteyrie du du Saillant; ; dicembre 2005, C-C C- 446/03, Marks & Spencer plc.; febbraio 2006, C-255/02, C Halifax plc; ; febbraio 2006, C-C C- 471/04, Keller Holding GmbH; ; settembre 2006, C-C C- 196/04, Cadbury Schweppwe e Cadbury Schweppes Overseas; dicembre 2006, C-374/04, C Test Claimants in in Class IV IV of of the ACT Group Litigation dicembre 2006, C-C C- 170/05, Denkavit Internationaal BV BV 21

22 Principio della proporzionalità Affinché una misura antielusiva possa essere ammessa come giustificazione ad eventuali restrizioni alle libertà comunitarie di di stabilimento, nonché di di circolazione dei capitali, questa non deve andare oltre quanto strettamente necessario per raggiungere l obiettivo (principio( della proporzionalità) Cfr. Sentenze della Corte di di Giustizia Ue del 15 maggio 1997, Futura Participations SA and Singer; ; 16 luglio 1998, ICI; ; 21 novembre 2002, X e Y; Y; C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant; 12 settembre 2006, C-C C- 196/04, Cadbury Schweppwe e Cadbury Schweppes Overseas 22

23 Grazie per l attenzione l ignazio.la.candia@studiopirola.com 23