Ires - La participation exemption. Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino Carlo Bo

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1 Ires - La participation exemption Thomas Tassani Università degli Studi di Urbino Carlo Bo

2 Linee generali di riforma Riforma dell ordinamento tributario: legge delega 80/03. Tassazione del reddito al momento della sua produzione. Evitare doppie imposizioni interne. Ratio di competizione del sistema normativo in ambito internazionale

3 Soluzioni operative Tendenzialmente esclusi da imposizione i dividendi distribuiti. Tendenzialmente esenti da imposizione le plusvalenze realizzate. (Indeducibilità utili distribuiti; Irrilevanza fiscale delle minusvalenze.)

4 Dividendi e plusvalenze Similare finalità ispirata alla detassazione dei proventi; Tassazione dell impresa e non del socio, nelle intenzioni del legislatore; Soggetti Ires: dividendi tassati al 5%, plusvalenze esenti al 95% * ; Soggetti Irpef: dividendi e plusvalenze tassate al 40%.

5 Natura della pex Master - SSEF participation exemption si giustifica perché il plusvalore realizzato per la cessione della partecipazione è costituito da utili già conseguiti o conseguibili in futuro che hanno già scontato o sconteranno in via definitiva le imposte presso il soggetto che li ha prodotti (Circ. Min. 36/E 2004 e Rel. Gov.) Critica di ordine teorico ed anche pratico

6 Natura della pex Possibile giustificazione di tipo agevolativo Si tratta quindi di una Esenzione (trattamento di ordine agevolativo, seppur di portata generale) e non di una Esclusione (adeguato apprezzamento della capacità contributiva) Conseguenze rispetto alla deducibilità dei costi (art. 109, 5 c., Tuir)

7 Finalità promozionale Finalità: attrarre la localizzazione di società Holding Effetto indiretto: penalizzare il trasferimento dei trasferimenti di azienda rispetto ai trasferimenti di partecipazioni (abrogata l imposta sostitutiva del 19% del Dlgs 358/97). Quale logica?

8 La Pex è regime obbligatorio, ricorrendone i presupposti; Vale per soggetti Ires (95%), Irpef imprenditori (art.58 co.2 Tuir, seppure al 60%) Per i soggetti Irpef non imprenditori vi è un regime simile a quello dei dividendi, ma che non è pex (art.68 Tuir, al 60%, redditi diversi se partecipazione qualificata); Vale per azioni, quote ed altri strumenti finanziari di natura partecipativa. Master - SSEF Struttura applicativa

9 Regime delle plusvalenze del socio persona fisica redditi diversi (rinvio) La Participation exemption è subordinata a un effetto soglia della partecipazione Participation exemption se: >2% se la società è quotata Ai diritti di voto >20% se non lo è Partecipazione >5% se la società è quotata Al capitale o patrimonio >25% se non lo è

10 I Redditi diversi Se partecipazione qualificata - concorre alla formazione del reddito per il 40% dell ammontare, sommandosi algebricamente alla corrispondente quota delle relative minusvalenze (art. 68, terzo comma, Tuir) Altrimenti: imposta sostitutiva del 12,5% sull intera plusvalenza(art. 5, Dlgs 461/1997).

11 Il regime delle plusvalenze per società di persone ed imprenditori individuali (artt. 58, secondo comma; 86, 87, Tuir) Regime ordinario: la plusvalenza entra a far parte del reddito di esercizio, con tassazione per intero; possibilità di rateizzazione, per un massimo di cinque anni, se vi è il possesso almeno triennale e se si tratta di immobilizzazioni finanziarie (art. 86, secondo comma, Tuir) Regime di esenzione: la plusvalenza concorre alla formazione del reddito nei limiti del 40% dell ammontare (art. 58, secondo comma, Tuir) se sussistono i quattro requisiti di cui all art. 87 Tuir

12 Il regime delle plusvalenze per i soggetti IRES(artt. 86, 87, Tuir) Regime ordinario: la plusvalenza entra a far parte del reddito di esercizio, con tassazione per intero; possibilità di rateizzazione, per un massimo di cinque anni, se vi è il possesso almeno triennale e se si tratta di immobilizzazioni finanziarie (art. 86, secondo comma, Tuir) Regime di esenzione: le plusvalenze non concorrono alla formazione del reddito imponibile per il 95% ;se sono sussistenti le quattro condizioni (art. 87 Tuir)

13 Le percentuali di esenzione nel tempo

14 Finanziaria 2008 (art. 1, c. 34) La esenzione al 95% ha effetto per le plusvalenze realizzate a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007; L esenzione rimane alll 84 % per le plusvalenze realizzate dalla predetta data fino a concorrenza delle svalutazioni dedotte ai fini fiscali nei periodi d imposta anteriori a quello in corso al 1º gennaio 2004

15 Esempio Partecipazione acquistata nel 1999 per 100 Svalutata nel 2000 per 20 Venduta nel 2008 per 150 Plusvalenza (70) Per 20: imponibile al 16% Per 50: imponibile al 5% Imponibilità totale (5,7) su cui aliquota Ires 27,5%

16 Pex Tizio possiede partecipazioni in A con i requisiti della PEX Tizio 100% A S.p.a. Come è tassato il reddito realizzato da Tizio tramite le cessioni di partecipazion i in A?

17 Pex + Trasparenza Applicazione della trasparenza ex art. 116 Tizio 100% B S.r.l. B possiede partecipazio ni in A con i requisiti della PEX Come è tassato il reddito realizzato da B tramite le cessioni di partecipazion i in A? A Spa

18 Participation exemption Parametri di applicazione: 1) Soggettivi (identificazione dei beneficiari) 2) Oggettivi (quali strumenti e quali operazioni finanziarie) 3) Presupposti applicativi (periodo di possesso, qualificazione contabile, localizzazione dei soggetti interessati, attività esercitata)

19 Parametri soggettivi Soggetti ammessi alla Particip. exemption: Art.73 Tuir: spa, sapa, srl, coop e società di mutua assicurazione, enti commerciali e non, residenti, enti e società di ogni tipo, non residenti, che detengano la partecipazione mediante stabile organizzazione (secondo CM 36/E). Snc, sas e imprenditori individuali ex art.58 co.2 Tuir. Si richiede in ogni caso la gestione mediante contabilità ordinaria. Restano esclusi i soggetti minori ex art.66 Tuir.

20 Caso limite: Partecipazione posseduta da soggetto non residente mediante Stabile organizzazione: A a Società indirettamente partecipata da A mediante la sua S.O. a B

21 Caso limite: Partecipazione NON mediata da S.O. A Plusvalenza localizzata in Italia ex art.23: che Reddito è? B

22 Parametri oggettivi Strumenti finanziari potenzialmente esenti : 1. Quote o azioni di soggetti ex art.5 o 73 Tuir (escluse le società semplici); 2. Strumenti finanziari assimilati alle azioni (ex art.44 Tuir); 3. Contratti di associazione in partecipazione con apporto di solo capitale (o misto) (ex art.109, co.9 lett. b)

23 Modalità di realizzo (secondo la CM 36/E) Master - SSEF Rinvio all art.86 co.1,2,3 Tuir Cessione a titolo oneroso; Risarcimento anche in forma assicurativa (?) Assegnazione ai soci; Destinazione a finalità estranee all impresa. Cessione a titolo oneroso.

24 Nozione di cessione Compravendita ed atti dispositivi assimilati (art.9 co.5 Tuir): Conferimento; Permuta; Scambio di azioni; Costituzione di diritti reali; Trasferimento di sede all estero (CM 36/E -art.166 co.1)(*) (*) Compatibilità comunitaria dubbia (C-9/02 Lasteyrie du Saillant 11/03/04).

25 Partecipazioni in Partecipazioni potenzialmente esenti in: Spa, sapa, srl, coop, soc. mutua assicurazione, snc, sas, società di fatto commerciali, enti (relativamente all attività commerciale), consorzi e associazioni non riconosciute.

26 Struttura di partecipazione NON RILEVA: L ammontare della partecipazione (collegamento, controllo, semplice partecipazione). RESTANO ESCLUSI: Società semplici e soggetti assimilati, associazioni professionali.

27 Strumenti coinvolti Contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza Strumenti finanziari similari alle azioni Individuazione sulla base dell identità della funzione economica

28 Strumenti coinvolti Assimilazione fondata su: 1) Caratteristiche dell apporto 2) Caratteristiche della remunerazione dell investimento

29 Strumenti similari Ex art.44 co.2 lett.a Tuir Gli strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell affare in relazione al quale gli strumenti finanziari e i titoli sono stati emessi.

30 Associazione e cointeressenza La norma richiede l effettività dell apporto (nessun contratto a titolo gratuito); Apporto di solo capitale (esclusivo) o di capitale e opere (misto).

31 Ipotesi applicative ulteriori Problema: applicazione del regime di Participation anche ai casi di: 1. Trading di azioni proprie; 2. Warrants, Options e diritti reali minori (es. usufrutto); 3. Investimenti in monte (es. Fondi); 4. Operazioni a termine su strumenti finanziari assimilati (Pct, etc ); 5. Titoli esteri.

32 1. Trading di azioni proprie In linea di principio è ammesso alla Participation, qualora ne ricorrano le condizioni normali; Art.82 Tuir parla di plusvalenze imponibili, quando apre alla rateizzazione nei casi previsti dal Cod. civ. (cfr. artt.2357, 2357 bis, 2359 ter); Art.87 non fa eccezioni al riguardo; Accenno nella relazione ministeriale all applicazione della participation exemption anche ai casi della cessione obbligatoria delle azioni (e interpretazioni dottrinali conseguenti); Le azioni rientranti nell attivo circolante generano per contro ricavi (CM 36/E)

33 2. Warrants, Options, obbligazioni Master - SSEF convertibili e usufrutto d azioni In linea di principio sono ammessi alla Participation solo se la cessione è effettuata dal possessore dello strumento finanziario sottostante Gli strumenti come tali non sono assimilabili alle azioni né vengono immobilizzati; Esenzione è possibile solo all atto dello scorporo.

34 3. Investimenti in monte Le partecipazioni (rectius: quote di partecipazione) ai fondi di investimento, anche se immobilizzate, non sono assimilabili alle partecipazioni ai soggetti societari individuati ex art.87; Le SICAV sono assimilabili ai fondi nonostante la loro struttura formalmente societaria.

35 4. Operazioni a termine Principio generale: l operazione a termine non incide sulla titolarità fiscale dello strumento. Art.92 co.2 Tuir: non determinano variazioni nelle rimanenze dei titoli. Il periodo di possesso non subisce interruzioni ai fini dell applicazione successiva della Participation ex.

36 5. Titoli esteri La Participation exemption si applica per principio anche ai titoli partecipativi in soggetti esteri (art.,73 co.1 lett.d); Nella verifica della assimilabilità degli strumenti esteri a quelli italiani va ricordato che: Si deve trattare di partecipazioni al capitale o al patrimonio della società estera; La relativa remunerazione deve essere completamente indeducibile dal reddito d impresa nello Stato estero L indeducibilità deve essere certificata

37 Participation exemption Parametri di applicazione: 1) Soggettivi (identificazione dei beneficiari) 2) Oggettivi (quali strumenti e quali operazioni finanziarie) 3) Presupposti applicativi SIAMO QUI (periodo di possesso, qualificazione contabile, localizzazione dei soggetti interessati, attività esercitata)

38 Presupposti applicativi 1 Possesso ininterrotto della quota dal primo giorno del dodicesimo mese antecedente al momento della disposizione (art.87 co.1); Individuazione della quota con il criterio del LIFO; Classificazione come immobilizzazione finanziaria nel primo bilancio di possesso;

39 Presupposti applicativi 2 Residenza della partecipata in uno Stato a fiscalità non privilegiata (ogg in uno stato White list) o, se privilegiata, con interpello positivo ex art.167 co.5 lett.b (nessun intento elusivo); Esercizio da parte della partecipata di una effettiva attività commerciale.

40 Presupposti applicativi 3 Presunzione di non commercialità (iuris et de iure) (art.87 co.1): La società il cui valore patrimoniale è costituito per la maggior parte da beni immobili non strumentali o oggetto dell attività propria d impresa;

41 In sintesi: Rilevanza ai profili di : 1. Durata 2. Qualificazione 3. Localizzazione 4. Commercialità

42 PRIMO REQUISITO: IL PERIODO MINIMO DI POSSESSO Master - SSEF Art. 87, primo comma, lett. a): ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente I 12 mesi devono essere interi e precedere quello in cui avviene la disposizione dei titoli; Criterio del LIFO impone di cedere per prima la partecipazione acquisita per ultima;

43 Caso n. 1 Master - SSEF Nel corso del 2004, la società cede la partecipazione. ESEMPIO N. 1 Cessione avvenuta in data 5 luglio 2004 (e quindi, decorsi dodici mesi dall'acquisto dell'ultima tranche) - Corrispettivo di cessione Costo fiscalmente riconosciuto Plusvalenza realizzata Plusvalenza requisiti PEX 2.000

44 Caso n. 2 Master - SSEF Nel corso del 2004, la società cede la partecipazione. ESEMPIO N. 2 Cessione avvenuta in data 25 giugno Corrispettivo di cessione Costo fiscalmente riconosciuto Plusvalenza realizzata Pex su quale importo?

45 -Plusvalenza PEX, in quanto riferibile alle prime due tranche (05/10/2002 e 10/03/2003) Plusvalenza tassata, in quanto imputabile all'ultima tranche (10/06/2003) :1000=X:350

46 Caso n. 3 Master - SSEF Nel corso del 2004, la società cede il 50% della partecipazione (500 quote). ESEMPIO N. 2 Cessione avvenuta in data 10 giugno Corrispettivo di cessione Costo fiscalmente riconosciuto Plusvalenza realizzata 850

47 -Plusvalenza PEX in quanto riferibile alla seconda tranche (acquisita il 10/03/2003) 255 -Plusvalenza tassata, in quanto imputabile all'ultima tranche (10/06/2003) :500=X:350

48 NB Il criterio LIFO è richiesto ai fini di verificare la stratificazione delle partecipazioni I contribuenti restano liberi di determinare il costo della partecipazione ceduta (ai fini del calcolo della plusvalenza) applicando il criterio di valutazione ordinariamente adottato per la valutazione dei titoli Circ. 36/E/2004

49 Qualificazione Art.87 co.1 lett.b Tuir: immobilizzazioni fin dal primo bilancio (B, III, 1 dello Stato patrimoniale); Se manca lo stato patrimoniale la collocazione va evidenziata in nota integrativa (es. assicurazioni). IAS/IFRS: - Distingue sulla base della liquidità (IAS 39) - Art. 85, 3 bis c., immobilizzazioni tutti gli strumenti detenuti per finalità diversi dalla negoziazione

50 QUALIFICAZIONE Master - SSEF Art. 87, primo comma, lett. b): la partecipazione deve essere classificata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso Non rilevano le successive movimentazioni delle partecipazioni nell attivo circolante; Il bilancio deve essere chiuso, non necessariamente approvato dall assemblea dei soci per poter beneficiare della Participation.

51 Esempio - Partecipazione acquisita il 1/3/2008 e ceduta il 20/3/ Bilancio relativo all esercizio chiuso al 31/12/ Bilancio approvato il 26/4/2009 Requisito realizzato?

52 Opponibilità dell iscrizione in bilancio Master - SSEF L art. 87 rinvia alle norme codicistiche, e quindi ai principi contabili Art bis, commi 1 e 2, CC: Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essre iscritti tra le immobilizzazioni Le partecipazioni in altre imprese in misura non inferiore a quelle stabilite dall art si presumono immobilizzazioni.

53 Opponibilità dell iscrizione in bilancio Master - SSEF Secondo i principi contabili nazionali, gli investimenti durevoli sono immobilizzazioni, mentre se l impresa si riserva di cogliere le opportunità di mercato o di smobilizzo per fronteggiare altre esigenze aziendali, si parla di attivo circolante Si tratta pur sempre di una valutazione compiuta dall Amministratore in termini prospettici, a livello di proiezione futura. I principi contabili ammettono poi che una partecipazione iscritta come immobilizzazione possa essere ceduta a breve e che una partecipazione iscritta nell attivo circolante possa essere detenuta a lungo.

54 Opponibilità iscrizione Adeguamento antielusivo (art.37 bis, Dpr 600/73). Inopponibili all Agenzia (co.1 lett.f) le classificazioni di bilancio dei beni e rapporti di cui all art.81 co.1 lett. c c quinquies Tuir (vecchia num.). Possibile il disconoscimento di classificazioni abusive.

55 Opponibilità iscrizione Altre ipotesi di valutazione della iscrizione in bilancio Tesi Negativa: si tratta di valutazioni discrezionali degli amministratori, legati alle intenzioni e slegati dalle successive vicende che di fatto interessano le partecipazioni. Tali valutazioni sono quindi insindacabili

56 segue Tesi Positiva: si consideri che valutazione prospettica non significa insindacabilità; la valutazione degli amministratori non è totalmente discrezionale e quindi insindacabile ma è legata all attività della società ed alla natura delle partecipazioni acquisite; L investimento durevole può ben essere espresso da partecipazioni di controllo o di collegamento, da una dinamica quindi di gruppo di impresa;

57 segue Ove tali requisiti manchino, l acquisizione di partecipazioni potrebbe far presumere un investimento durevole quando, per esempio, elementi di tipo oggettivo portino in questa direzione

58 es. oggetto sociale che non prevede la gestione di partecipazioni societarie; oggetto sociale che prevede l acquisto di partecipazioni sociali al solo fine di rivenderle; politica gestionale della società nel senso dell acquisizione delle partecipazioni per la rivendita; effettiva breve durata nel possesso della partecipazione (se è pratica sistematica ed abituale) Master - SSEF

59 segue Si tratta cioè di dare un interpretazione della stessa modifica dell art. 37 bis Dpr 600/73 che non ne svilisca completamente il senso, rendendola non operativa; Si tratta inoltre di dare applicazione allo stesso principio contabile IAS, già principio contabile nazionale n. 11, che prevede la prevalenza della sostanza sulla forma

60 Caso Società ha iscritto una partecipazione nell attivo circolante; Vende la stessa ad un azienda compiacente allo stesso prezzo di acquisto con iscrizione nelle immobilizzazioni; Dopo un anno è ceduta la partecipazione al valore di mercato, realizzando una plusvalenza esente; Elusione?

61 Iscrizione in bilancio (il pregresso) Partecipazioni, strumenti o contratti già posseduti all inizio del periodo di imposta: il requisito è sussistente se sono classificati nel bilancio relativo al secondo periodo di imposta precedente a quello cui si applicano per la prima volta le nuove disposizioni Partecipazioni, strumenti o contratti, acquisiti nel periodo di imposta anteriore a quello di entrata in vigore del Tuir; il requisito è sussistente se la classificazione è effettuata nel bilancio di detto periodo di imposta

62 TERZO REQUISITO Localizzazione Art. 87, primo comma, lett. c) a) La società partecipata deve avere la residenza fiscale in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato (ai sensi dell art. 167, quarto comma), o in Stato White List b) oppure che vi sia la dimostrazione, a seguito dell interpello ex art. 167, comma 5, lett. b, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

63 Localizzazione Il requisito della residenza deve sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall inizio del terzo periodo d imposta anteriore al realizzo stesso (se il tempo di costituzione è minore, si fa riferimento al periodo tra costituzione della società e cessione della partecipazione) (requisito che, attenendo alla società partecipata, rende irrilevante la circostanza che la stessa sia stata partecipata da altri nel triennio) (il requisito vale anche per il punto b, per cui vi dovrà essere la dimostrazione triennale della non localizzazione di redditi in paesi a fiscalità privilegiata)

64 Localizzazione Non rileva nel triennio: L imputazione della partecipazione sempre allo stesso soggetto; Il titolo in base al quale la partecipazione è stata ottenuta.

65 Localizzazione: interpello L interpello è quello regolato dall art. 167, quinto comma, lett. b), Tuir e dall art. 5, terzo comma, DM 429/2001. Colui che detiene la partecipazione deve provare che i redditi conseguiti dalla società partecipata sono stati prodotti in misura non inferiore al 75% in Stati o territori diversi da quelli indicati nella black list ed ivi sottoposti integralmente a tassazione ordinaria.

66 Localizzazione Interpello ex art.167 co.5 lett.b Tuir necessario se la partecipata: È residente in paese black list; Lo è stata nel triennio precedente. Da dimostrare: produzione di almeno il 75% del reddito in un paese non black list e ivi effettivamente tassato.

67 Caso 2002 acquisto di partecipazione in paese black list; 2004: interpello positivo ai fini della detassazione dei dividendi; 2006: partecipazione ceduta, svuotata di dividendi risulta minusvalente. Il contribuente non presenta l interpello e deduce la minusvalenza Applicazione dell art. 87 Tuir?

68 Circ.36/E/2004: non occorre presentare il secondo interpello e si presumono che sussistano le condizioni

69 Caso R2 Cessione della partecipazione nel 2004; Partecipazione acquisita nel 1999 in società che nel 2004 risiede in Paese non black list; La società si è trasferita in tale paese nel 2002 proveniendo da paese black list. PEX?

70 Caso R2 Cessione della partecipazione nel 2004; Partecipazione acquisita nel 1999 in società che nel 2004 risiede in Paese non black list; La società si è trasferita in tale paese nel 2002 proveniendo da paese black list. No requisito della residenza nel terzo periodo anteriore; Si può attivare l interpello in relazione al periodo dal 2001 al 2002;

71 Caso R3 - Cessione della partecipazione nel 2004; - Partecipazione in società costituita nel 2002, da sempre residente in paese non black list;

72 Caso R3 - Cessione della partecipazione nel 2004; - Partecipazione in società costituita nel 2002, da sempre residente in paese non black list; Non risiede in paese non black lista dal terzo periodo di imposta anteriore; Si esenzione;

73 Quarto requisito: la commercialità Necessario esercizio di una impresa commerciale (in senso tributario!) ex art.55; Effettività dell esercizio c. presunzione normativa (artt. 6 e 81 Tuir); Presunzione assoluta contraria ex art.87, 1 c., lett. b, Tuir;

74 Commercialità Clausola antielusiva: requisito della commercialità va rispettato sin dal terzo periodo d imposta precedente alla disposizione della quota; Salve le società nuove data la natura antielusiva. Non rileva il titolo d acquisto della partecipazione o il soggetto dante causa.

75 Commercialità Presunzione assoluta: Non è commerciale la società il cui patrimonio è costituito per la maggior parte da beni immobili.

76 Commercialità Esclusione da beni immobili: Immobili merce (prodotti o scambiati dall impresa); Immobili direttamente strumentali; Necessariamente strumentali beni dati in leasing o terreni afferenti all impresa agricola (ex art.2135 Cod. civ.).

77 Commercialità Restano non disciplinati: Beni immateriali lato sensu intesi; Marchi; Licenze; Know how; Problema dell utilizzo abusivo di tali strumenti?

78 Commercialità Valutazione del patrimonio: Deve essere fatta a valori correnti e non ai valori fiscalmente rilevanti rilevabili sulla base del bilancio; Si considerano anche le poste non iscritte (es. avviamento); Si tiene conto delle componenti che possono ridurre (o aumentare) il valore del cespite (es. ipoteca).

79 Delta Spa controlla totalmente Beta Spa Beta Spa ha oggetto sociale tipico delle società immobiliari Beta proprietaria di un complesso immobiliare storico, locato nel 2006 e 2007 Nel 2007 iniziati lavori di ristrutturazione per adibirlo ad Hotel, che sarà gestito direttamente da Beta Alfa intende cedere, dopo l ultimazione dei lavori, la partecipazione in Beta Applicazione della Pex?

80 Circ. 323/E del 9/11/2007 Nel periodo di detenzione, l immobile non è né bene merce e neppure bene direttamente utilizzato nell attività di impresa Richiede una destinazione produttiva, in termini aziendali, come prodotto o strumento dell attività, che manca per gli immobili in esame Potrebbe configurarsi tale requisito in caso di utilizzazione dell immobile nell attività alberghiera, ancora non svolta Se inizia l attività alberghiera e dopo 3 anni Delta cede le partecipazioni in Beta, requisito della commercialità è

81 Non è mero elemento statutario, cioè tra oggetto sociale e bene Occorre la verifica di fatto dell attività effettivamente svolta Non è neanche la strumentalità ex art. 43 Tuir: no per natura, diversa quella per destinazione Inapplicabilità del regime per le società immobiliari di gestione Già sul punto Riss. 152/E/2004; 163/E/2005; 165/E/2005 Master - SSEF La strumentalità ai fini PEX

82 Commercialità Si considerano iuris et de iure commerciali le società quotate sui mercati regolamentati (area Ocse) Art. 87, 4 c., Tuir

83 Società Holding Ipotesi particolare con disciplina specifica all interno dell art.87 co.5 Tuir. Ai fini della Participation sono Holding le società prevalentemente ( miste ) o esclusivamente ( pure ) che hanno per oggetto l assunzione di partecipazioni.

84 Per le holding I requisiti triennali di residenza in paese white list e di commercialità (lett. c, d) si riferiscono alle società indirettamente partecipate E si verificano quando tali requisiti sussistono nei confronti delle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore del patrimonio sociale della partecipante

85 Continua Ai fini della prevalenza Valutazione a valori correnti e non contabili (incluso avviamento eventualmente non iscritto).

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87 Si PEX 66% valore del patrimonio dotato dei requisiti

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90 Si requisito della commercialità Perché occorre tenere conto anche delle attività non finanziarie esercitate dalla holding mista Valutazione del patrimonio investito in attività commerciali, sempre ai valori correnti

91 Ipotesi particolari di applicazione del regime di esenzione Master - SSEF Particolarità dovute a: Operazioni straordinarie per la partecipata o la partecipante; Cessione nel quadro di un regime di tassazione consolidata; Rapporto con il regime dei dividendi (ipotesi di distribuzione di riserve).

92 Operazioni straordinarie Possono incidere su (art.87 co.1 lett. a, b, c, d): Possesso della partecipazione; Qualificazione della partecipazione; Esercizio dell attività commerciale; Localizzazione della società.

93 Operazioni straordinarie 1 Conferimento di azienda (in cui partecipazioni) (art.175 con emersione di plusvalenze(*); art.176 con continuità dei valori fiscali); (Art.175) Il periodo di possesso della partecipazione risulta interrotto, la partecipazione può essere liberamente riqualificata da parte del possessore (*); (Art.176) Le partecipazioni sono considerate immobilizzazioni se lo erano quelle conferite o in caso di conferimento di beni. Si sommano i periodi di possesso ai fini del requisito di cui alla lettera a, Art.87 Tuir. (*) fino al 31/12/2007, attualmente non più previsto il conferimento cd realizzativo di azienda, per effetto della legge finanziaria 2008

94 Operazioni straordinarie 2 Fusioni e scissioni L art.176 co.4 è applicabile anche a queste ipotesi estintivo successorie in regime di neutralità fiscale. Emerge un principio di continuità del possesso in caso di vicende straordinarie neutrali dei soggetti partecipanti coinvolti e che richiedono l applicazione della Participation.

95 Operazioni straordinarie 3 Fusioni e scissioni La qualificazione delle partecipazioni segue quella propria delle azioni della società scissa o delle società fuse (in regime di neutralità). Principio di successione nelle partecipazioni.

96 Operazioni straordinarie 4 Requisiti ex lett. c e d (Art.87 co.1 Tuir) Possesso nel triennio precedente all atto dispositivo FUNZIONE ANTIELUSIVA

97 Operazioni straordinarie 5 Regola del triennio Derogabile Non è derogabile Se la società è neocostituita Se la società è frutto di operazioni straordinarie di riorganizzazione

98 Operazioni straordinarie 6 Ne consegue che i requisiti di residenza e di commercialità devono trovare verifica ex ante in capo alle società interessate.

99 Operazioni straordinarie 7 Fusione La commercialità del nuovo soggetto (ovvero la sua residenza) deve risultare sulla base della provenienza della maggioranza del patrimonio societario interessato. Criterio maggioritario.

100 Caso A) Società A "non commerciale" costituita nel 1996, con valore patrimoniale "effettivo" al momento della fusione pari a 1.000, costituito esclusivamente da immobili "non utilizzati direttamente nell'eserciziod'impresa". B) Società B "commerciale" costituita nel 1998, con valore"effettivo" del patrimonio al momento della fusione pari a 1.500, senza immobili. C) Fusione nel 2003 con nascita del soggetto neocostituito C Le partecipazioni di C si qualificano per la possibile esenzione art. 87?

101 Si, può esserci l applicazione della pex perchè nel triennio precedente la cessione, il patrimonio di B è sempre stato prevalente rispetto al patrimonio di A.

102 Caso A) Società A "non commerciale" costituita nel 1996 e con patrimonio"effettivo" costituito esclusivamente da immobili "non utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa" pari a nel 2003 e a nel 2002 e precedenti. B) Società B "commerciale" costituita nel 1998 e con patrimonio"effettivo" pari a fin dall'origine senza immobili. C) Fusione nel 2004 con nascita del soggetto neocostituito C Le partecipazioni in C si possono qualificare per l esenzione art.87?

103 solo se la cessione delle partecipazioni in C avviene decorso un triennio dal 2003, perché solo a partire da tale data il patrimonio di B è stato prevalente rispetto al patrimonio di A.

104 Caso A) Società "non commerciale" costituita nel 2003, con patrimonio"effettivo" pari a 3.000, composto esclusivamente da immobili "non utilizzati direttamente nell'esercizio d'impresa". B) Società "commerciale" con patrimonio "effettivo" pari a e costituita nel 1986, senza immobili. C) Fusione nel 2003 con nascita del soggetto neocostituito C, Requisiti art. 87?

105 No perché la società C -possedendo un patrimonio prevalentemente immobiliare - non si qualifica mai per l'esenzione. Non rileva, in tal caso, la circostanza che nel complessivo patrimonio effettivo ante 2003 si riscontri esclusivamentequello riferito alla società "commerciale".

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