Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Plafond Iva: trasferimento nelle operazioni straordinarie Categoria: IVA Sottocategoria: Territorialità A cura di Gioacchino De Pasquale Nel presente intervento analizzeremo la possibilità di trasferire il plafond Iva nelle varie operazioni straordinarie quali, ad esempio, cessioni d azienda o di ramo d azienda, affitto d azienda, trasformazione, fusione e scissione. Sin da ora è bene segnalare che il Decreto IVA non disciplina il corretto trattamento di tale diritto nelle varie operazioni straordinarie, ma, bensì, si limita a disciplinare il trasferimento della qualifica di esportatore abituale ed il relativo plafond esclusivamente con riguardo all'operazione di affitto d'azienda (Art. 8, co. 4, D.P.R. 633/1972). La lacuna normativa è stata colmata nel corso del tempo da vari interventi di prassi, che hanno fornito chiarimenti sul tema oggetto di analisi. Di seguito, analizzeremo, alla luce dei principali interventi di prassi, il corretto trattamento di tale diritto nelle varie operazioni straordinarie, nonché le appropriate modalità dichiarative. Premessa L istituto del plafond è uno strumento che permette, ai c.d. esportatori abituali, di effettuare acquisti ed importare beni e servizi senza aggravio d imposta. La necessità di un simile istituto deriva dall esigenza di evitare penalizzazioni finanziarie per gli operatori economici che intrattengono relazioni commerciali con l'estero, i quali si troverebbero altrimenti nella situazione di dover assolvere l'iva sugli acquisti senza la possibilità di un successivo riaddebito dell'imposta nei confronti della controparte non residente, in quanto tali ultime operazioni sono, in linea generale, non imponibili Iva. Nel contesto descritto, l'esportatore abituale sarebbe costretto a richiedere costantemente il rimborso del credito maturato in ciascun periodo, con notevoli problemi di squilibrio finanziario. 1

2 Per far fronte a tali situazioni, l'articolo 8, co. 1, lettera c) del D.P.R. 633/72, ed il comma 2 dello stesso articolo, integrati dal D.L , n. 746 e modificati per effetto dell'entrata in vigore della L , n. 28, consentono ai soggetti che effettuano cessioni all'esportazione ed operazioni assimilate, nel rispetto di alcune condizioni, di poter acquistare e importare beni e servizi evitando l'assoggettamento ad imposta. In sostanza, il contribuente che effettua operazioni non imponibili nell anno solare precedente (plafond solare) o nei dodici mesi precedenti (plafond mobile) per un importo maggiore o uguale al 10% del volume d affari complessivo, viene denominato esportatore abituale, con la possibilità, dunque, di acquistare beni e servizi senza Iva. Le operazioni rilevanti Alcune delle operazioni rilevanti al fine di acquisire la qualifica di esportatore abituale sono riportate nella seguente tabella. Tabella n. 1 Le operazioni rilevanti esportazioni dirette e triangolari (art. 8, co. 1 lett. a) del D.P.R. 633/1972); esportazioni a cura del cessionario non residente (art. 8, co. 1 lett. b del D.P.R. 633/1972); cessioni assimilate alle esportazioni (art. 8 bis, co. 1 del D.P.R. 633/1972); servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (es. spedizioni, trasporti, carico, scarico, stivaggio etc. di beni destinati all'esportazione) se effettuate da soggetti per cui costituiscono oggetto dell'attività propria dell'impresa (art. 9 co. 1 del D.P.R. 633/1972); operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e della Repubblica di San Marino (art. 71 del D.P.R. 633/1972); cessioni di beni a sedi diplomatiche, consolari, comandi militari di altri Stati etc. (art. 72 del D.P.R. 633/1972); cessioni intracomunitarie dirette (art. 41 del D.L. 331/1993); cessioni intracomunitarie triangolari (art. 58 del D.L. 331/1993); cessioni intracomunitarie di prodotti agricoli (art. 51, co.3, D.L. 331/1993); cessioni di beni nei depositi fiscali autorizzati, se la successiva estrazione costituisce esportazione, con trasporto fuori dal territorio comunitario (art. 50-bis del D.L. 331/1993); esportazioni di beni usati per la parte del corrispettivo soggetta al regime del margine (D.L. 41/1995). 2

3 La Legge di Stabilità per il 2013 (L.228/2012) ha modificato l art. 1 del DL 746/1983, statuendo che per la verifica del presupposto applicativo (esportazioni superiori al 10% del volume d affari) non va tenuto conto, tra l altro, delle operazioni di cui all art. 21, c. 6-bis, del DPR 633/1972. Ciò si è reso necessario per evitare penalizzazioni alle imprese nella verifica dello status di esportatore abituale. Affitto d azienda e trasferimento del plafond L unica ipotesi di trasferimento del plafond disciplinata dal Decreto IVA riguarda l affitto d azienda. L art. 8, co. 4, del D.P.R. 633/1972 disciplina il trasferimento del Plafond nel caso di affitto d azienda. La norma richiamata recita Nel caso di affitto di azienda, perché possa avere effetto il trasferimento del beneficio di utilizzazione della facoltà di acquistare beni e servizi per cessioni all'esportazione, senza pagamento dell'imposta, ai sensi del terzo comma, è necessario che tale trasferimento sia espressamente previsto nel relativo contratto e che ne sia data comunicazione con lettera raccomandata entro trenta giorni all'ufficio IVA competente per territorio. Le condizioni dettate dal disposto normativo affinché sia possibile operare nei casi di affitto d azienda il trasferimento del Plafond sono le seguenti 1 : 1. dichiarazione esplicita di voler operare il trasferimento del plafond nel contratto di affitto d azienda; 2. presentazione del modello di variazioni dati IVA entro 30 giorni, utilizzando i Modelli AA9/10 per le persone fisiche e Modello AA7/10 per le società. Nello specifico, in caso di affitto d azienda con il trasferimento del plafond, nei Modelli AA9 (per le persone fisiche) e AA7 (per i soggetti diversi dalle persone fisiche), si dovrà compilare rispettivamente: la sezione III del quadro E; in particolare nella prima parte della sezione, l affittuario deve barrare la casella esclusivamente nell ipotesi in cui nel relativo contratto sia espressamente previsto il trasferimento del beneficio di utilizzazione della facoltà di acquistare beni e servizi senza pagamento dell imposta a norma dell art. 2, comma 2, della Legge 18 febbraio 1997, n. 28. Deve essere indicata la partita IVA della ditta individuale che ha concesso in affitto l azienda o il codice fiscale se il concedente è un soggetto diverso da persona fisica. 1 Si veda R.M /

4 da barrare in caso di affitto d azienda con trasferimento plafond Deve essere indicata la partita IVA della ditta individuale che ha concesso in affitto l azienda o il codice fiscale se il concedente è un soggetto diverso da persona fisica la sezione III del quadro D. Il trasferimento del plafond Al di fuori del caso dell affitto d azienda, il Decreto IVA non disciplina il trasferimento del plafond. In via generale, la legittimità del trasferimento del Plafond è subordinata al verificarsi di determinate condizioni, indicate per il conferimento, e applicabile con i necessari adattamenti alle altre operazioni straordinarie, nella R.M. 16/E/1996 e R.M. 165/E/2008. I citati interventi di prassi, chiariscono che Il conferimento d azienda o di ramo aziendale determina il subentro nella posizione di esportatore abituale da parte del conferitario il quale può fruire del plafond maturato dalla conferente quando ricorrono due condizioni: 1. il conferitario continua, senza soluzione di continuità, l attività relativa ai complessi aziendali oggetto del conferimento, in precedenza svolta dal conferente; 2. il conferente subentra nei rapporti giuridici (attivi e passivi) relativi ai complessi aziendali conferiti (cfr. Ris. Min. n del 18 marzo 1977; Ris. Min. n del 7 novembre 1987; Ri. Min. n del 4 luglio 1989). Ai requisiti sostanziai dettati dall Amministrazione Finanziaria si aggiungono adempimenti di carattere formale, dettati dall art. 35 del D.P.R. 633/1972. La disposizione richiamata prevede la presentazione del modello di variazioni dati IVA entro 30 giorni, utilizzando i Modelli AA9/10 per le persone fisiche e Modello AA7/10 per le società. 4

5 Subentro nel Plafond: Condizioni Il conferitario prosegue l attività relativa ai complessi aziendali trasferiti, precedentemente svolta dal conferente Subentro del conferitario nei rapporti giuridici (attivi e passivi) relativi ai complessi aziendali conferiti Presentazione del modello di variazioni dati IVA entro 30 giorni Conferimento Al fine di analizzare la possibilità di trasferire il plafond Iva nelle operazione di conferimento aziendale, considerato il vuoto normativo sul tema, sarà necessario rifarsi ad alcuni interventi di prassi ed, in particolare alla già richiamata R.M. 165/E/2008, che detta le condizioni necessarie per operare il trasferimento del Plafond Iva nelle operazioni di conferimento, e la R.M. 124/E/2011, che oltre a ribadire e puntualizzare i concetti espressi dalla R.M. 165/E/2008 analizza un caso particolare di trasferimento del Plafond indicando, altresì, le necessarie procedure per operare una sua ripartizione. Partiamo dall analisi delle condizioni necessarie per operare il trasferimento del Plafond Iva. L Amministrazione Finanziaria nella R.M. 165/E/2008, in parziale modifica della R.M. 16/E/1996, subordina il passaggio del plafond Iva non "al trasferimento di tutti i debiti/crediti dell'azienda 2 ma solo delle posizioni attive e passive necessarie ad assicurare, in situazione di continuità la prosecuzione dell'attività di impresa rivolta ai clienti non residenti". In altri termini, l'agenzia, richiamando quanto espresso dalla Ctr del Piemonte con la Sentenza , n. 8, ammette il trasferimento del plafond a condizione che si realizzi il passaggio dei rapporti giuridici strettamente collegati e generatori del plafond Iva 3. Tale concetto viene ribadito nella R.M. 124/E/2011. Infatti, nel documento 2 In caso di cessione o di conferimento d azienda, in un primo tempo era stato chiarito che il trasferimento, in capo al cessionario, del diritto di acquistare beni e servizi senza applicazione dell IVA presuppone, da un lato, il passaggio di tutte le posizioni debitorie e creditorie e, dall altro, il proseguimento dell attività di esportazione da parte del cessionario (R.M. 5 febbraio 1974, n ; R.M. 7 novembre 1987, n ; R.M. 4 luglio 1989, n ; R.M. 5 luglio 1989 n ; R.M. 15 gennaio 1996, n. 16/E). 3 La Settimana Fiscale n. 8 - p. 37 Conferimento d'azienda - Trasferimento del plafond Iva di Pietrobon Leonardo 5

6 menzionato l Amministrazione Finanziaria è dell avviso che il trasferimento del plafond non sia condizionato al trasferimento di tutti i rapporti con la clientela non residente o, più in generale, di tutte le posizioni creditorie e debitorie relative al ramo d'azienda conferito. Il diritto a fruire dello speciale trattamento fiscale previsto dalla norma nasce, infatti, dalla situazione obiettiva, ovverosia dall essere esportatore abituale nei limiti quantitativi previsti dalla relativa disciplina. Situazione nella quale il conferitario subentra per effetto del conferimento del ramo aziendale dedito all'attività di esportazione. Subentro nel Plafond Conferimento: Condizioni Il conferitario prosegue l attività relativa ai complessi aziendali trasferiti, precedentemente svolta dal conferente Passaggio dei rapporti giuridici strettamente collegati e generatori del plafond Iva nei limiti quantitativi necessari ad acquisire la qualifica di esportatore abituale Nella R.M. 124/E/2011, l Amministrazione Finanziaria affronta una particolare questione, riguardante il trasferimento del plafond Iva per effetto di un'operazione di conferimento e l'effettuazione di operazioni di triangolazione da parte delle società partecipanti al conferimento. In particolare, la società istante (Alfa S.r.l.) nella propria istanza d'interpello fa presente che, a seguito dell'operazione di conferimento del ramo aziendale afferente la produzione di macchinari in una società di nuova costituzione (Beta S.r.l.), l'intera attività produttiva sarà svolta dalla società beneficiaria (Beta S.r.l.), mentre l'attività di vendita a favore dei soggetti Extra Ue sarà ad essa riservata. In sostanza, quindi, la società interpellante (Alfa S.r.l.) dà vita ad un'operazione di triangolazione, di cui all'art. 8, co. 1, lett. a) D.P.R. 633/1972, in cui: la società istante - conferente (Alfa S.r.l.) assume la qualifica di promotore dell'operazione di triangolazione; la società beneficiaria dell'operazione di conferimento - conferitaria (Beta S.r.l. di nuova costituzione) assume, invece, il ruolo di primo cedente nazionale. Secondo l'agenzia delle Entrate, il plafond Iva maturato dalla società conferente (Alfa S.r.l.) nell'anno precedente e trasferibile alla società conferitaria (Beta S.r.l.), è utilizzabile nel modo seguente: dalla società conferitaria (Beta S.r.l.) in misura pari al rapporto tra 6

7 l'ammontare stimato delle operazioni di natura non imponibile che, si presume, verranno realizzate nell'anno successivo dalla medesima società (Beta S.r.l.) e la somma di tali operazioni e delle operazioni non imponibili che la società conferente (Alfa S.r.l.) si presume realizzerà nel medesimo anno. Con riferimento a tali ultime operazioni - con riferimento alle cessioni ed alle prestazioni non imponibili ipoteticamente realizzabili dalla società conferente (Alfa S.r.l.) - l'agenzia, stante l'effettuazione di operazioni triangolari, precisa la necessità di assumere a riferimento la differenza tra i corrispettivi praticati dalla conferente (Alfa S.r.l.) ai clienti Extra Ue ed i corrispettivi praticati dalla società conferitaria (Beta S.r.l.) alla conferente (Alfa S.r.l.); dalla società conferente (Alfa S.r.l.) per la quota residua, rispetto a quanto attribuito alla società conferitaria secondo le indicazioni di cui sopra. Infine, in merito alle procedure operative, nella R.M. 124/E/2011 viene chiarito che: la società conferente indicherà il passaggio del plafond e i criteri di attribuzione dello stesso in parte alla stessa società e in parte alla conferitaria; la società conferitaria, a sua volta, dovrà provvedere all indicazione dell operazione nella comunicazione di variazione dati da rendere ai sensi dell articolo 35, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, compilando il Modello AA7/10, quadro D, sezione 1, barrando la casella PL, concernente il trasferimento del plafond Iva. Per la cessione d azienda o di ramo d azienda valgono le stesse considerazioni effettuate in merito al conferimento. Le altre operazioni straordinarie Per quanto concerne, invece, le altre operazioni straordinarie ed il trasferimento del plafond Iva l'agenzia delle Entrate ha stabilito: con la R.M n che, qualora due o più società si concentrino in una sola, sia per incorporazione che mediante fusione, la società incorporante ovvero la società derivante dalla fusione subentra in tutti gli obblighi ed i diritti delle società preesistenti, ivi compresa quindi la facoltà di fruire della qualità di esportatore abituale, eventualmente spettante a queste ultime; con le R.M , n e n , la possibilità per una società derivante da un'operazione di trasformazione di fruire 7

8 della qualifica di esportatore abituale, sempreché la medesima società abbia assorbito a tutti gli effetti i rapporti giuridici attivi e passivi e continui l' attività esortativa della ditta individuale cessata per effetto dell'operazione di trasformazione sociale; per quanto riguarda la scissione, si possono estendere, con i relativi adattamenti, le considerazioni effettuate in merito al conferimento; infine, per quanto riguarda la trasformazione si sottolinea che l operazione comporta solo un cambio di veste giuridica, che non inficia lo status di esportatore abituale. Le procedure operativa Si segnala infine che, in caso di trasferimento del plafond, nei modelli AA9 (per le persone fisiche) e AA7 (per i soggetti diversi dalle persone fisiche), il cedente/conferente e il cessionario/conferitaria devono barrare, rispettivamente: la casella PL della sezione 2 del quadro E e la casella PL della sezione 1 del quadro E (modello AA9); la casella PL della sezione 2 del quadro D e la casella PL della sezione 1 del quadro D (modello AA7). 8

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