Il trattamento ai fini Iva

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1 Il Punto sull Iva Le auto in uso promiscuo al dipendente: come comportarsi in attesa del decreto sul valore normale? a cura di Fabio Garrini e Luca Caramaschi Introduzione In questo numero torniamo su un tema che ci è piuttosto caro, quello delle auto aziendali, in particolare sulla fattispecie che a livello fiscale risulta certamente essere la più conveniente, quella delle auto in uso promiscuo al dipendente. La disciplina al riguardo oggi è decisamente traballante visto che non è ancora stato pubblicato il promesso decreto che dovrebbe ridefinire il valore normale per l utilizzo della vettura (che, come stabilito dalla L. n.88/09, Legge Comunitaria 2008, doveva essere emanato entro lo scorso 25 novembre 2009). Come si dirà in seguito, il riaddebito consente la detrazione integrale dell Iva assolta sugli acquisti (della vettura stessa nonché sulle spese di gestione). L attenzione che si intende riservare a tale fattispecie deriva dal fatto che, come più volte vi è stata occasione di argomentare sulle pagine della presente rivista, la concessione dell auto in uso promiscuo al dipendente è certamente quella che offre i maggiori risparmi fiscali (ovviamente ipotizzando che si tratti di una fattispecie utilizzabile nel caso di specie). Tale valutazione deriva in particolar modo dal trattamento Iva applicabile dal 1 marzo Il comma 3 dell art.14 del DPR n.633/72 prevede(va), infatti, la possibilità di detrarre integralmente l imposta quando il corrispettivo addebitato al dipendente per l utilizzo privato del veicolo fosse almeno pari al fringe benefit calcolato sulla base dell art.51 Tuir. A fronte di un modesto addebito in Iva risultava, quindi, detraibile l intera imposta assolta sia sull acquisto del veicolo che sulle relative spese di gestione. Come detto, tale disciplina è stata subordinata dalla Comunitaria 2008 ad un decreto il cui termine per l emanazione è scaduto da circa 10 mesi. Si rende comunque necessario fare alcune considerazioni: se è vero che in molti casi, dalla scorsa estate, si è scelto di evitare la soluzione dell auto in uso promiscuo al dipendente in quanto possibilità che era destinata a subire una modifica (probabilmente in senso peggiorativo) a breve, è altrettanto vero che in attesa della pubblicazione del decreto non si può abbandonare una soluzione di gestione del parco auto di sicuro appeal rispetto alle altre alternative che il sistema fiscale offre. Dopo aver rammentato brevemente la disciplina vigente 7, sarà necessario fare opportune valutazioni sulle conseguenze fiscali che ci si troverà ad affrontare a seguito dell emanazione del decreto sulle vetture, onde giudicare se quella dell uso promiscuo al dipendente sia oggi una soluzione percorribile o meno. Il trattamento ai fini delle imposte dirette Prima di concentrarsi sul versante Iva, è necessario ricordare la disciplina prevista ai fini delle imposte dirette per le vetture concesse in uso gratuito al dipendente, intendendo come tale la vettura consegnata al lavoratore affinché questo la utilizzi tanto ai fini aziendali quanto ai fini personali: tale ipotesi viene espressamente disciplinata dal co.1 lett.b-bis dell art.164 del Tuir, così come pesantemente modificato dal D.L. n.81/07. 7 Per un esame più approfondito della materia si rinvia alla pubblicazione Le auto aziendali di F. Garrini e L. Caramaschi, Gruppo Euroconference editore, edizione

2 Dopo un periodo transitorio previsto per il 2006 per il quale era stabilità la deducibilità nel limite del fringe benefit tassato in capo al dipendente a partire dal periodo in corso alla data del 27 giugno 2007 i costi dei veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti sono deducibili nel limite del 90%. Al riguardo ci si era chiesti quale fosse la base su cui applicare detta misura: sul punto l Agenzia delle Entrate, C.M. n.47/e/08, par. 5.1, ha chiarito che la misura del 90% va calcolata sull importo complessivo dei costi sostenuti al lordo del benefit imputato. A differenza delle altre fattispecie di utilizzo aziendale delle vetture, quella in commento è caratterizzata dalla mancanza di un limite superiore al valore del veicolo. Oltre che l elevata misura della quota deducibile (90% anziché 40%), l interesse per tale soluzione deriva dal fatto che il costo della vettura è integralmente rilevante, senza i limiti stabiliti per le altre vetture aziendali ( ). La destinazione ad uso promiscuo a favore del dipendente dell auto aziendale comporta, in capo al dipendente stesso, l insorgere di un compenso in natura da sottoporre a tassazione. A tal fine, l'art.51 co.4 lett.a) del Tuir stabilisce che: per le autovetture, gli autoveicoli, i motocicli ed i ciclomotori concessi in uso ed utilizzati promiscuamente dai dipendenti si assume quale valore imponibile del compenso in natura il 30% dell'importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle pubblicate annualmente dall'automobile Club d'italia, al netto delle somme trattenute (e dunque anche riaddebitate) al dipendente o da questo corrisposte in cambio della possibilità di utilizzare anche per fini personali l'automezzo aziendale. In altre parole, se viene effettuato tale riaddebito al dipendente, il lavoratore non avrà alcuna conseguenza sulla propria busta paga. L utilizzo da parte del dipendente deve essere dimostrato attraverso idonea documentazione: la C.M. n.48/e/98 individua l integrazione del contratto di lavoro attraverso una clausola apposita quale soluzione idonea a fornire tale prova. È necessario che il dipendente (o anche più dipendenti diversi) utilizzi la vettura per la maggior parte del periodo d imposta (il possesso può anche non essere continuativo). Al riguardo, la verifica deve essere fatta tenendo in considerazione il periodo d imposta del datore di lavoro: in particolare, l utilizzo del dipendente deve essere soddisfatto per la metà più uno dei giorni che formano il periodo d imposta del concedente. Nel caso in cui la vettura sia posseduta per un lasso di tempo diverso rispetto alla durata del periodo d imposta (perché il veicolo è stato acquistato o ceduto in corso d anno), per la verifica della prevalenza occorre fare riferimento al periodo durante il quale l azienda è stata titolare di detto bene. Il trattamento ai fini Iva Veniamo ora al tema che più ci interessa in questa sede, l aspetto Iva della disciplina della vettura in uso promiscuo al dipendente. Tra le varie modifiche introdotte, anche in materia di auto aziendali, dalla Finanziaria 2008 si deve segnalare la modifica apportata agli artt.13 e 14 del DPR n.633/72; si riporta il testo delle due disposizioni modificate, così come vigenti dal 1/03/08 sino al 27/09/09 (su questa seconda modifica si tornerà tra un attimo). Per la messa a disposizione di veicoli stradali a motore nonché delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione effettuata dal datore di lavoro nei confronti del proprio personale dipendente la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e dei servizi se è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore art.13, co.3, lett.b) 24

3 Agli effetti della lettera b) del terzo comma dell'articolo 13, per la messa a disposizione di veicoli stradali a motore si assume come valore normale quello determinato a norma dell'articolo 51, comma 4, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, e successive modificazioni, comprensivo delle somme eventualmente trattenute al dipendente e al netto dell'imposta sul valore aggiunto compresa in detto importo art.14, co.6 Se le disposizioni richiamate risolvevano la questione dell assoggettamento ad Iva o meno del beneficio concesso al dipendente, e delle modalità per la determinazione della base imponibile, dubbi erano sorti in merito alla disciplina applicabile alla detrazione dell Iva relativa alle spese di acquisizione e di impiego dei predetti veicoli. Si discuteva, nella sostanza, se il veicolo assegnato in uso al dipendente fosse o meno da considerare utilizzato in via esclusiva per lo svolgimento dell attività professionale (di impresa o di lavoro autonomo). Sul punto Assonime si era espressa con la circolare n.51/07 affermando che: dovrebbero considerarsi interamente utilizzati per l esercizio dell attività consentendosi di conseguenza la detraibilità integrale dell imposta a monte - oltre ai veicoli per i quali è escluso l uso privato da parte dell imprenditore o di altri soggetti (dipendenti, collaboratori ecc.) anche quelli per i quali l uso privato da parte di tali soggetti è consentito, ma dietro pagamento di un corrispettivo (che sia beninteso effettivo e non meramente simbolico) assoggettato ad Iva. In tal caso, il veicolo è da ritenere utilizzato soltanto nell esercizio dell impresa in quanto, anche se il bene è utilizzato per altri fini (ad esempio, uso del veicolo da parte di un dipendente nell interesse dell impresa ed uso privato, verso corrispettivo, da parte dello stesso soggetto), si tratta pur sempre di destinazioni inerenti l attività d impresa. Pertanto, se viene riaddebitato un importo non simbolico per l utilizzo privato della vettura, la vettura si considera interamente utilizzata nell ambito dell attività quindi il contribuente acquisisce il diritto alla detrazione integrale dell imposta sul costo di acquisto e di gestione. L elemento più significativo della modifica introdotta dalla Finanziaria 2008 era però il seguente: il valore normale doveva essere determinato utilizzando il valore da sempre considerato ai fini delle imposte dirette per stabilire l ammontare del reddito in natura che insorge in capo al lavoratore dipendente (c.d. fringe benefit), reddito da tassare a norma dell art.51 Tuir. La conferma alle osservazioni dell Assonime è pervenuta attraverso la risoluzione 6/DPF del 20 febbraio 2008 con la quale il Dipartimento delle politiche fiscali ha precisato che i veicoli a motore concessi in uso promiscuo ai dipendenti generano i seguenti riflessi sulla detrazione Iva assolta sul costo di acquisto e sulle spese di impiego: concessione a titolo gratuito (fringe benefit in busta paga): è consentita la detrazione forfetaria al 40%, senza obbligo di effettuare alcun addebito Iva a fronte della operazione (prestazione di servizi) gratuita; concessione a titolo oneroso: è consentita la detrazione integrale al 100% dell imposta (il veicolo si considera come utilizzato a fini esclusivamente professionali), accompagnata dall obbligo di assolvere l imposta su una base imponibile almeno pari a quella fissata dalle tabelle ACI in corrispondenza di una percorrenza convenzione di Km annui ( km considerati al 30%). 25

4 L intervento della Comunitaria 2008 e il decreto scomparso La Legge Comunitaria 2008 (L. n.88/09), intervenendo su diversi aspetti del mondo Iva ed in particolare in materia di valore normale, ha modificato la disciplina in commento come segue. Per la messa a disposizione di veicoli stradali a motore nonché delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione effettuata dal datore di lavoro nei confronti del proprio personale dipendente la base imponibile è costituita dal valore normale dei servizi se è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore. art.13, co.3, lett.d), DPR n.633/72 Per le operazioni indicate nell articolo 13, comma 3, lettera d), con decreto del Ministro dell Economia e delle Finanze sono stabiliti appositi criteri per l individuazione del valore normale art.14, co.3, DPR n.633/72 Continuano quindi a valere le riflessioni proposte riguardanti la possibilità di detrarre integralmente l imposta nel caso di congruo riaddebito al dipendente per l utilizzo privato, ma tale riaddebito, ai fini Iva, non potrà essere quello previsto ai fini delle imposte dirette (art.51 Tuir). In particolare, è convinzione diffusa che tale modifica sia stata introdotta anche perché la disciplina che si era venuta a creare risultava eccessivamente favorevole, per cui è lecito attendersi un decreto che fissi degli importi di riaddebito decisamente superiori. Con la conseguenza che, se così fosse, il riaddebito che avvenga per un importo almeno pari alle tariffe previste dall art.51 Tuir ma inferiore a quanto previsto nell atteso decreto, consentirà ai fini delle imposte dirette la deduzione dei costi al 90%, mentre l imposta assolta sarà detraibile nel limite del 40% come per ogni altra autovettura aziendale. Questo ovviamente avverrà solo a partire dalla data di emanazione di tale decreto. L articolo 26 della Comunitaria 2008 prevede infatti: Il decreto del Ministro dell economia e delle finanze di cui all articolo 14, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dal comma 4, lettera c), del presente articolo, e` emanato entro centoventi giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge. Fino alla data dalla quale trovano applicazione le disposizioni del suddetto decreto del Ministro dell economia e delle finanze, per la messa a disposizione di veicoli stradali a motore da parte del datore di lavoro nei confronti del personale dipendente si assume come valore normale quello determinato a norma dell articolo 51, comma 4, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, comprensivo delle somme eventualmente trattenute al dipendente e al netto dell imposta sul valore aggiunto compresa in detto importo. Scelte strategiche Per quanto detto, sino al momento in cui il citato decreto verrà emanato, la detrazione integrale dell Iva sarà assicurata nel caso in cui il corrispettivo addebitato sia almeno pari a quello previsto ai fini delle imposte dirette: questo permette di continuare a sfruttare utilmente ai fini fiscali la soluzione dell uso promiscuo al dipendente della vettura. Sorge però un interrogativo: che conseguenze si avranno nel momento in cui sarà pubblicato il decreto chiamato a fissare le nuove misure di valore normale per l utilizzo delle autovetture? 26

5 Prima di tutto si tratterà di verificare le questioni di diritto transitorio contenute in tale provvedimento: se vi fosse una previsione che limitasse i nuovi parametri solo alle vetture concesse ai dipendenti a partire da tale momento, non si porrebbero problemi di sorta (nel senso che le vetture già concesse ai dipendenti continuerebbero ad essere trattate secondo le regole attuali). Tale soluzione permetterebbe peraltro di evitare i problemi di cui tra un attimo si dirà. Più probabilmente tali nuove misure dovrebbero interessare ogni vettura oggetto di utilizzo promiscuo personale/aziendale da parte del dipendente, quindi interessare anche le vetture che oggi sono utilizzate con un regime fiscale di favore. In tal caso si potrebbero verificare le seguenti eventualità: 1. di certo, se il datore di lavoro adeguerà l importo imponibile del riaddebito alle nuove misure del decreto, non si avrà alcuna conseguenza fiscale, e l Iva assolta sui costi della vettura continuerà ad essere detraibile; 2. al contrario, qualora le nuove misure fossero ritenute insostenibili dal datore di lavoro e si decidesse di revocare l uso promiscuo al dipendente, verrebbe meno il diritto alla detrazione integrale dell imposta. L Iva assolta sulle spese di gestione diverrebbe pertanto detraibile al 40%; 3. potrebbe anche verificarsi il caso intermedio di riaddebito per un importo almeno pari a quello previsto ai fini delle imposte dirette ma inferiore a quello stabilito dal decreto. In questo caso risulterebbe mantenuto il diritto alla deduzione del costo al 90% ma l imposta diverrà detraibile al 40%. Invero, nella seconda e terza ipotesi, il dilemma più significativo si pone con riferimento all imposta detratta in sede di acquisto della vettura: nel caso in cui venga meno il regime di detraibilità integrale dell Iva, occorrerà rettificare la detrazione precedentemente operata sul costo di acquisto della vettura? 8 Se l intervento del Dipartimento delle Politiche fiscali, con la risoluzione 6/DPF/08, conferma il diritto alla detrazione integrale per i veicoli utilizzati esclusivamente nell'esercizio d'impresa (circostanza che, come detto, ricorre anche nell'ipotesi di messa a disposizione dei veicoli ai dipendenti, purché sia rispettato il congruo riaddebito), la richiamata pronuncia non affronta la situazione in cui la vettura muti destinazione successivamente all acquisto. Nel caso che stiamo ipotizzando, si deve immaginare che l imprenditore conceda oggi in uso promiscuo al dipendente una vettura che revocherà nel momento in cui le tariffe saranno aggiornate (ovvero, più semplicemente addebiterà un benefit sufficiente per la deduzione dei costi al 90%, ma inferiore a quello del decreto, per cui si perderà la detrazione integrale dell Iva). Come comportarsi ai fini Iva al verificarsi di tale, non remota, eventualità? Tenendo presente il momento di effettuazione dell'operazione ai fini Iva, ne dovrebbe conseguire che l'iva sull'acquisto della vettura (così come le spese di gestione sino al momento del mutamento di utilizzo) è detraibile nella misura del 100%, mentre le operazioni effettuate successivamente dovrebbero beneficiare del diritto alla detrazione Iva limitata al 40%. In base a tale ragionamento, comunque oggi sarebbe conveniente la soluzione dell utilizzo promiscuo al dipendente, in quanto sarebbe salva l imposta detratta sull acquisto (quella più significativa), qualunque siano le vicende future della vettura. 8 Si tratta peraltro di un problema più generalizzabile, che oltre alla descritta situazione si può applicare in ogni situazione in cui cessa un uso gratuito al dipendente (o, specularmente, inizia l uso gratuito, nel qual caso si tratterebbe di verificare la possibilità di operare un'ipotetica rettifica a favore). 27

6 Tale soluzione, tuttavia, non consente di offrire il medesimo trattamento negli altri casi di acquisizione del veicolo (leasing o noleggio) che, evidentemente, risulterebbero penalizzati (in quanto i canoni addebitati successivamente al mutamento di utilizzo sarebbero detraibili al 40%). Infatti, mentre nell acquisto in proprietà la detrazione integrale coinvolgerebbe l imposta addebitata sull intero prezzo dell autovettura, nelle richiamate operazioni la detrazione integrale riguarderebbe solo una parte dei canoni. Sarà necessario operare la rettifica della detrazione? 9 Per ovviare a tale discrasia, alcuni hanno avanzato l ipotesi di valutare gli estremi di una rettifica della detrazione inizialmente operata ai sensi dall'art.19-bis2 del DPR n.633/72, rettifica che avverrebbe in ragione del futuro utilizzo della vettura: tale previsione comporterebbe il recupero dell'imposta qualora nei quattro anni successivi a quello di entrata in funzione del bene (autovettura) si dovesse verificare un mutamento nel regime di detrazione. Esempio Così, se nel 2010 si acquista un auto del valore imponibile di più Iva 20% di , immediatamente assegnata ad un dipendente in uso promiscuo con addebito del corrispettivo pari al valore del benefit, il predetto importo dell Iva di sarebbe interamente detraibile nel Se nel 2011 dovesse essere emanato il decreto e si decidesse di non adeguare l addebito al dipendete alle tariffe in esso previste, la detrazione Iva operata nel 2010 dovrebbe essere rettificata a debito dall anno 2011 all anno 2014 (rilevanza del quinquennio dall entrata in funzione del bene ammortizzabile) per l importo annuale di 1.200, così calcolato: diviso 5 = 2.000; per 60% = (la percentuale del 60% coincide con la percentuale dell Iva divenuta indetraibile a seguito del cambio di destinazione dell auto). Sul punto si potrebbe comunque proporre una diversa interpretazione, più aderente al dettato letterale della norma, anche se dalla stessa possono derivare conseguenze non pienamente logiche (nel caso di specie, a favore del contribuente): in particolare, siamo davvero certi che sia possibile applicare il meccanismo della rettifica della detrazione nei casi sopra prospettati? Il dubbio non pare essere infondato, se solo si ragiona sul fatto che, all atto pratico, non paiono ricorrere le specifiche circostanze che innescano l obbligo di rettificare la detrazione dell Iva; infatti: non sembra sussistere alcun cambio di destinazione del bene, poiché lo stesso era e continua ad essere destinato, in tutto o in parte, all effettuazione di operazioni che danno diritto alla detrazione (il veicolo rimarrebbe comunque veicolo aziendale e potrebbe addirittura continuare ad essere in uso promiscuo al dipendente, seppure con addebito inferiore a quanto richiesto dall emanando decreto); non sembra neppure sussistere alcuna variazione del regime di detrazione dell Iva, poiché tale fattispecie, come originariamente indicato dal par.4.2 della circolare n.328/e/97, ricorre nelle casistiche in cui il mutamento riguarda il contribuente a tutto tondo e non quelle in cui il mutamento riguarda specifiche operazioni. Ora, se si condivide l idea che la rettifica della detrazione non possa trovare applicazione al caso particolare, non resta che verificare le conseguenze pratiche che possono derivarne: in particolare, tanto nel caso di revoca al dipendente così come nel caso di 9 Sul tema della rettifica della detrazione nel caso di cambiamento di utilizzo del veicolo si veda anche L. Caramaschi G. Valcarenghi Detrazione Iva autovetture: è davvero necessaria la rettifica peri casi di interruzione dell uso promiscuo? in n.26/08. 28

7 concessione in uso con un addebito al dipendente inferiore rispetto a quello che sarà previsto dall emanando decreto, la detrazione operata all acquisto sull autovettura non subirebbe alcun pregiudizio. Pertanto oggi potrebbe essere utilmente scelta la via dell utilizzo promiscuo, recuperando interamente l Iva in sede di acquisto del veicolo, senza preoccuparsi di cosa avverrà nel futuro. Sono conclusioni, lo si deve riconoscere, sulle quali ad oggi non è possibile dare alcuna certezza ai colleghi che ci stanno leggendo. Un analisi puntuale che esclude l obbligo di rettifica ha, a parere di chi scrive, il pregio di fornire un criterio di applicazione certo che assorbe in radice il dubbio in merito alla possibilità di rimettere in gioco la misura della detrazione operata nel passato, a fronte di veicoli che si trovino ancora nel periodo quinquennale di osservazione. Bisognerà purtroppo verificare la soluzione che verrà prescelta dall Agenzia o dal Legislatore direttamente nell atteso decreto. L obiettivo del presente contributo è quello di dipingere i possibili scenari futuri, in modo tale che ciascuno abbia di fronte a se le possibili conseguenze derivanti dalle scelte che andrà a mettere in campo, ovviamente auspicando che detto decreto ci venga consegnato nel minor tempo possibile onde dare certezza agli operatori economici che si trovano nella necessità di fare scelte in merito alla gestione del parco auto aziendale. 29