Nuove agevolazioni: i super ammortamenti

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1 Per conoscere MySolution, la nuova piattaforma per l aggiornamento professionale che comprende le aree Fisco&Società e Lavoro, richiedi la prova gratuita di un mese attraverso l apposito link MySolution presente sulla home page di Omnia o attivando il gadget Banca dati MySolution disponibile in AGO Infinity. Nuove agevolazioni: i super ammortamenti Nuovo sgravio fiscale per chi investe in macchinari. La legge di Stabilità 2016 (norma che porterà questo nome per l ultima volta, dato che dal 2017 si parlerà di Legge di Bilancio), all art. 1 commi dal 91 al 97, riconosce ai titolari di reddito d impresa e agli esercenti arti e professioni che, dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi, una maggiorazione del 40% del costo di acquisizione, ai fini della determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria. L agevolazione troverà evidenza esclusivamente in Unico, non andando ad influenzare le rilevazioni contabili relative ai cespiti agevolati. Dette agevolazioni non possono essere utilizzate ai fini degli acconti dovuti per i periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2015 e al 31 dicembre A cura di Carla De Luca Riferimenti normativi - art. 1, commi da 91 a 97 Legge 28 dicembre 2015, n artt. 53 e 86 comma 2 del Tuir Premessa Tra le diverse misure previste dalla legge di Stabilità 2016, articolata in un unico articolo, spicca quella relativa ai c.d. super ammortamenti. I commi prevedono, infatti, ai fini delle imposte sui redditi, a vantaggio dei soggetti titolari di reddito d'impresa e degli esercenti arti e professioni, un ammortamento del 140% in relazione ai beni materiali strumentali nuovi acquistati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016; vengono inoltre maggiorati del 40% i limiti per la deduzione delle quote di ammortamento con riferimento ai mezzi di trasporto a motore che non vengono utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa. Nell ideare la misura, il Governo si è in larga parte ispirato alla legge Macron, varata dalla Francia la scorsa estate. Il premier l ha definita una Guidi-Padoan 2.0, cioè un evoluzione della misura, da alcuni mesi scaduta, che garantiva un credito d imposta del 15% su investimenti incrementali in macchinari. A differenza della Guidi-Padoan, oggi, il super ammortamento al 140% considera ai fini del conteggio l intero ammontare dell investimento e non solo l eccedenza, rispetto a spese effettuate negli anni precedenti. 1

2 Attenzione La disposizione ha effetti esclusivamente dal punto di vista fiscale, senza impattare sul bilancio, consentendo la determinazione di maggiori quote di ammortamento ai fini IRPEF e IRES. Con il super ammortamento, in sostanza, si introduce una deduzione extra-contabile del 40%, che dovrà essere ripartita in modo lineare sulla vita utile del bene (periodo di ammortamento o di deduzione dei canoni di leasing). L art. 1 commi dal 91 al 97 della Legge di stabilità 2016 considera quale parametro per la determinazione dei maxi ammortamenti il costo fiscalmente riconosciuto, vale a dire il costo rilevante ai fini fiscali; non viene, invece, fatto alcun richiamo a nozioni di tipo civilistico, quale il costo storico. Questi sono alcuni dei rilevanti chiarimenti forniti dal Ministero dell Economia e delle finanze, in risposta alle osservazioni effettuate dai tecnici del Servizio bilancio del Senato al Ddl. di stabilità Il MEF precisa che, poiché la disposizione si sostanzia in una variazione in diminuzione - presumibilmente al rigo RF43 per le società di capitali - da apportare in sede di dichiarazione dei redditi, la stessa non ha alcun effetto sotto il profilo civilistico o contabile, fatta eccezione ovviamente per le minori imposte. Il super-ammortamento si traduce, in sostanza, in una variazione extra-contabile da effettuare in sede di dichiarazione dei redditi, in deroga al principio della previa imputazione al conto economico sulla base del comma 4 dell articolo 109 del Tuir; di fatto, è una detassazione di utili per i quali non sono previsti regimi di sospensione di imposta. Esempio Ad esempio, per un bene il cui costo fiscale è di 100, ammortizzabile secondo la vigente tabella in 10 anni al 10%, la quota di ammortamento fiscalmente deducibile per l impresa diventa di 14, annui, per tutta la durata dell ammortamento, anziché di 10, previsti senza tale misura, dato che il costo fiscalmente ammortizzabile è del 140%, anziché del 100%. Attenzione Non si deve tener conto dell agevolazione in sede di determinazione dell acconto dovuto per il periodo in corso al e per il periodo d imposta successivo. Nessun effetto sulla cessione Nell ambito dei chiarimenti del MEF viene, altresì, precisato che la maggiorazione del 40% è finalizzata alla determinazione di maggiori quote di ammortamento ai fini IRPEF e IRES, senza alcuna influenza sul calcolo di 2

3 eventuali plusvalenze/minusvalenze. Tali plusvalenze dovranno essere, quindi, calcolate, ai sensi dell art. 86 comma 2 del TUIR, come differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest ultimo determinato senza tener conto della maggiorazione del 40%, derivante dai super ammortamenti. In caso contrario, secondo il MEF, l eventuale cessione del bene agevolato subito dopo l acquisto determinerebbe l emersione di una minusvalenza, vale a dire di un componente negativo di reddito deducibile, che consentirebbe l immediata monetizzazione di un beneficio, che, invece, l art. 1 comma spalma lungo l intero periodo di ammortamento e, quindi, lungo la presunta vita utile del cespite di riferimento. PLUSVALENZA (FUTURA CESSIONE DEL BENE AGEVOLATO) = CORRISPETTIVO ( ) COSTO NON AMMORTIZZATO (SENZA MAGGIORAZIONE) Attenzione Nel primo anno di entrata in funzione del bene, la maggiorazione del 40% si applica alla metà della quota di ammortamento ordinariamente deducibile. Per i lavoratori autonomi, invece, a differenza delle imprese, non opera il dimezzamento dell ammortamento nel primo esercizio. La maggiorazione rileva anche nel periodo di imposta di realizzo del bene, in cui la quota di ammortamento è ragguagliata ai giorni di possesso. In caso di cessione del bene prima della conclusione del processo di ammortamento, nel determinare la plusvalenza/minusvalenza non si potrà tenere conto della maggiorazione del 40%. Ciò dovrebbe significare che nel calcolare la differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest ultimo andrà computato come se il beneficio non fosse esistito, fermo restando le quote di ammortamento già dedotte. Chi può fruirne Ambito soggettivo L agevolazione interviene sulla disciplina fiscale degli ammortamenti effettuati tanto dai soggetti titolari di reddito d impresa, quanto di lavoro autonomo. Pertanto, assume rilievo l applicazione dell incentivo anche: alle persone fisiche che svolgono attività produttive di reddito di lavoro autonomo ex art. 53 comma 1 del Tuir; alle associazioni professionali senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche; 3

4 alle società tra professionisti (STP) costituite ex art. 10, L. 12 novembre 2011, n. 183; oltre che per i titolari di reddito d impresa e cioè: le persone fisiche esercenti attività commerciali, anche gestite in forma di imprese familiari o di aziende coniugali; le S.n.c. e le s.a.s.; le società di armamento; le società di fatto, che hanno per oggetto l esercizio di un attività commerciale; le società consortili a rilevanza interna ed esterna; le S.p.A., S.a.p.a. e S.r.l.; le cooperative e di mutua assicurazione; gli enti pubblici e privati, nonché i trust aventi per esercizio esclusivo l attività commerciale; nonché le stabili organizzazioni in Italia di società, enti commerciali e persone fisiche non residenti; le società non operative e quelle in liquidazione. Sono, invece, esclusi dall agevolazione: i titolari di redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo, ex art. 53 comma 2 del Tuir; gli imprenditori individuali che si avvalgono del regime forfetario, perché non deducono quote di ammortamento e canoni di leasing; imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo e che si avvalgono del regime forfetario di determinazione del reddito ex art. 5, comma 1 L. 413/91; i soggetti esercenti attività agricole, che determinano il reddito d impresa, ex art. 56 comma 5 e 56-bis del Tuir; le persone fisiche e le società semplici con riferimento all attività agricola, svolta entro i limiti dell art. 32 del Tuir; gli enti non commerciali non titolari di reddito d impresa. Si ritiene che la maggiorazione spetti anche a coloro che rientrano nel regime dei minimi, ex art. 27 comma 1 e 2 del D.L. 98/2011, per i quali il costo sostenuto per l acquisizione di beni strumentali concorre per l intero ammontare alla formazione del reddito nel periodo d imposta in cui avviene il pagamento. Tra l altro, la maggiorazione non dovrebbe rilevare ai fini del calcolo del limite di euro di acquisti di beni strumentali effettuati nel triennio precedente. 4

5 In caso di affitto di azienda, è il soggetto sul quale incombe contrattualmente l onere del mantenimento dell efficienza (oltre che sostituzione e implementazione) degli impianti e degli altri beni strumentali del compendio aziendale a fruire dell agevolazione (locatario). Se fosse stato derogato dalle parti lo schema contrattuale del codice civile, l onere sarebbe a carico dell impresa concedente. I beni agevolati Ambito oggettivo I beni agevolati non sono soltanto quelli compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, come in precedenti misure, ma tutti quelli materiali ammortizzabili: diversi dai fabbricati e costruzioni, e in generale dai beni con coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%, oltre che dagli altri indicati specificatamente nell Allegato 3 della Legge di stabilità 2016 (es. condutture, materiale rotabile, ferroviario e tranviario, aerei equipaggiati, ecc.). Con modifica approvata dal Senato, nel citato allegato 3, con riferimento al "Materiale rotabile, ferroviario e tranviario (motrici escluse)" viene specificato che fanno eccezione i macchinari e le attrezzature, anche circolanti su rotaia, necessari all'esecuzione di lavori di manutenzione e costruzione di linee ferroviarie e tranviarie. Sono agevolati i beni materiali strumentali nuovi. Sono, quindi, esclusi gli investimenti in beni immateriali e in beni usati (cioè a qualunque titolo utilizzati). Secondo i chiarimenti di prassi del passato, il requisito della novità sussiste nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore, nonché nel caso in cui il bene sia acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore purché non sia già stato utilizzato né da parte del cedente né da alcun altro soggetto (circolare n. 90/2001). Dovrebbe essere oggetto dell agevolazione in esame anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo. Inoltre, con riguardo ai beni complessi alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all intero bene, purché l entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto (cfr. Circ. Agenzia Entrate n. 5/2015 e n. 44/2009). Quanto al requisito della strumentalità, i beni devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all interno del processo produttivo dell impresa. Sono, quindi, esclusi i beni merce (o comunque trasformati o assemblati per la vendita) e i materiali di consumo (si veda Circ. n. 5/E/2015). Ad una prima lettura, la deducibilità dei maggiori ammortamenti non imputati a Conto economico dovrebbe trovare giustificazione nell art. 109 comma 4 lett. b) del TUIR, in base al quale sono deducibili i componenti negativi che, pur non essendo imputabili al Conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. 5

6 La disposizione sui super ammortamenti si applica anche alle auto. In particolare, viene previsto che siano altresì maggiorati del 40% i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento dei beni di cui all art. 164, comma 1, lettera b) del TUIR. La lettera b) stabilisce la deducibilità nella misura: del 20% relativamente ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che non siano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa. Tale percentuale è elevata all'80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 20%, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio. Non si tiene conto: della parte del costo di acquisizione che eccede euro per le autovetture e gli autocaravan, euro per i motocicli, euro per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede euro per le autovetture e gli autocaravan, euro 775 per i motocicli, euro 413 per i ciclomotori. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del commercio e dell'artigianato. Il predetto limite di euro per le autovetture è elevato a euro per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio. 6

7 In base al riferimento, fatto dal legislatore alla sola lettera b) dell art. 164 del Tuir, l agevolazione non si applica alle auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti (lettera b- bis) e alle auto esclusivamente strumentali all attività d impresa (lettera a). Per effetto della maggiorazione del 40%, i nuovi limiti di deducibilità, sotto il profilo del tetto massimo del costo d acquisto fiscalmente riconosciuto, dovrebbero quindi essere pari a: LIMITI CON SUPER-AMMORTAMENTI LIMITI SENZA SUPER-AMMORTAMENTI euro per autovetture e autocaravan , euro per i motocicli 4.131, euro per i ciclomotori 2.065,83 Beni in leasing Sono agevolabili anche i beni acquisiti in leasing. La norma agevolativa fa riferimento in particolare ai canoni di locazione finanziaria, senza specificare il meccanismo applicativo dell agevolazione per i beni in leasing. Il MEF ha precisato che l agevolazione per i beni acquisiti in leasing riguarda l intero valore del bene, cioè sia la quota capitale che il prezzo di riscatto. Per i canoni di locazione finanziaria il beneficio per l utilizzatore riguarda la quota capitale inclusa nel canone. Per il noleggio a lungo termine, nessun beneficio è previsto per gli utilizzatori; l agevolazione potrà invece spettare alle società di noleggio. Lo sgravio si applicherà per beni produttivi nuovi acquistati dal al Rilevano gli investimenti effettuati nell intervallo temporale considerato dalla norma; a tal fine dovrebbero valere i criteri generali del Tuir e, quindi, la data di consegna o spedizione oppure - se diversa e successiva - la data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà (o di altro diritto reale). Non preclude il beneficio, quindi, il fatto che una parte delle spese per l investimento sia stata effettivamente sostenuta prima del 15 ottobre. Il beneficio consiste nella maggiorazione del costo di acquisizione del 40%, con esclusivo riferimento alle quote di ammortamento e ai canoni di locazione finanziaria. L agevolazione riguarda le imposte sui redditi e non anche l Irap e compete a coloro che esercitano un attività di impresa e agli esercenti arti e professioni. In pratica, a fronte di un costo di acquisto pari a 100, la deduzione dell ammortamento fiscale potrà essere effettuata su 140. Per i soggetti Ires, per la quota di 7

8 ammortamento del 2015, il vantaggio netto è pari all 11% del costo (27,5% di 40%); per le quote di ammortamento degli anni successivi, il risparmio si ridurrà se l aliquota Ires verrà ridotta come previsto dalla stessa legge di stabilità, laddove la Ue riconosca i margini di flessibilità per l emergenza immigrazione. L arco temporale dell agevolazione La norma ha natura temporanea, posto che l agevolazione riguarda solo gli investimenti in beni materiali nuovi, effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre Nonostante la norma non lo preveda espressamente, è da ritenere che al fine di individuare l esatto momento in cui l investimento si considera realizzato - e, quindi, se lo stesso rientri o meno nel periodo agevolato - si debba fare riferimento ai criteri generali del TUIR. Pertanto le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione (ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale). Attenzione Stesso principio vale per gli investimenti in beni strumentali, sostenuti dal lavoratore autonomo, posto che, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, i beni strumentali in genere non rilevano secondo il principio di cassa (circolare n. 90/2001, 7.2). Perché l agevolazione possa essere fruita già che entro fine 2015, va verificata l effettiva immissione del bene nel ciclo produttivo. La circ. della Guardia di Finanza n.1/2008, a titolo esemplificativo, indica come sintomatici dell utilizzo del bene : il momento dal quale ha inizio il consumo di energia elettrica necessaria per il funzionamento del bene; l impiego di manodopera; l inserimento del bene nella catena di produzione; le risultanze della contabilità industriale. Quindi la consegna a partire dal 15 ottobre 2015 è condizione necessaria, ma non sufficiente ai fini della fruizione del beneficio già dal 2015 Super ammortamenti e studi di settore I beni strumentali utilizzati per l esercizio dell arte o professione o dell impresa trovano specifica indicazione nei modelli di comunicazione ai fini degli studi di settore, nei quali occorre riportare: il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 impresa, rigo G14 lavoro autonomo); l importo delle quote di ammortamento, determinate secondo le disposizioni del TUIR (rigo F20 impresa, rigo G11 lavoro autonomo). 8

9 Il Senato ha inserito nella Legge di stabilità 2016 un nuovo comma (97), in base al quale le disposizioni in esame non producono effetti sui valori stabiliti per l'elaborazione e il calcolo degli studi di settore. Dato che tali valori rilevano nel calcolo per la congruità agli studi di settore e sul funzionamento di alcuni indicatori, la nuova previsione di esclusione ha la finalità di neutralizzare gli effetti distorsivi che l indicazione dei maggiori ammortamenti avrebbe su tali analisi. Dunque, per quanto concerne i dati da indicare nella comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, le quote di ammortamento saranno indicate senza tener conto dell eventuale maggiorazione del 40% del costo di acquisto, operata per la procedura di ammortamento fiscale, mentre rimarrà invariato il criterio di indicazione del costo storico dei beni. Cumulabilità con altre agevolazioni L agevolazione dovrebbe essere cumulabile con altre misure di favore, salvo che le norme non dispongano diversamente. Ad esempio risultano compatibili la c.d. Nuova Sabatini, introdotta dall art. 2 del DL n. 69/2013, rivolta alle PMI e l ACE. TABELLA RIEPILOGATIVA SUPER AMMORTAMENTI (art. 1, commi da 91 a 97, L. Stabilità 2016) AMBITO SOGGETTIVO TITOLARI DI REDDITI D IMPRESA LAVORATORI AUTONOMI 9

10 AMBITO OGGETTIVO BENI NUOVI (O MAI USATI) L agevolazione interessa tutti i beni strumentali, esclusi i fabbricati e le costruzioni, i beni a più lunga vita utile con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% (silos, serbatoi, ecc.) e alcuni beni indicati nell allegato 3 alla norma (aerei, condutture, condotte, eccetera). Il beneficio non compete per i beni immateriali e per i beni usati. In passato, le Entrate hanno chiarito che il requisito della novità sussiste nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore, ma esso viene integrato anche se il bene viene acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore, purché non sia già stato utilizzato né da parte del cedente né da parte di altri soggetti. BENI INCLUSI BENI NUOVI (O MAI USATI) BENI ESCLUSI BENI IMMATERIALI BENI USATI BENI MERCE MATERIALI DI CONSUMO FABBRICATI BENI ESCLUSI SPECIFICATAMENTE (ALLEGATO 3): Gruppo V Industrie manifatturiere e alimentari Specie 19 - Condutture (8%) Gruppo XVII Industrie dell energia elettrica, dell acqua e del gas Specie 2/B - Condotte per usi civili reti urbane (8%) Gruppo XVII Industrie dell energia elettrica, dell acqua e del gas Specie 4/B - Condutture (8%) Gruppo XVII Industrie dell energia elettrica, dell acqua e del gas Specie 2/B - Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze di centri di produzione (10%) 10

11 Gruppo XVII Industrie dell energia elettrica, dell acqua e del gas Specie 2/B - Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti gassoso acquiferi, condotte di derivazione e di allacciamento (12%) Gruppo XVIII Industrie dei trasporti e delle telecomunicazioni Specie 4 e 5 Materiale rotabile ferroviario e tramviario motrici escluse (7,5%) Attenzione Con riferimento al "Materiale rotabile, ferroviario e tranviario (motrici escluse)" viene specificato che fanno eccezione i macchinari e le attrezzature, anche circolanti su rotaia, necessari all'esecuzione di lavori di manutenzione e costruzione di linee ferroviarie e tranviarie. Gruppo XVIII Industrie dei trasporti e delle telecomunicazioni Specie 1,2 e 3 Aereo completo di equipaggiamento (compreso di motore a terra) (12%) AGEVOLAZIONE È un incentivo fiscale che si manifesta come una deduzione extra-contabile in unico, pari alla maggiorazione per le quote ordinarie di ammortamento, di un importo pari al 40%, arrivando così a dedurre, al termine del periodo, il 140% del prezzo di acquisto. 11

12 ARCO TEMPORALE ACQUISTI EFFETTUATI dal Attenzione I super-ammortamenti al 140% potranno premiare anche gli investimenti avviati prima del 15 ottobre 2015, purché la consegna o la spedizione avvengano a partire da questa data. Inoltre, la deduzione non si realizza per intero nell anno fiscale di acquisto, ma lungo più esercizi, parallelamente all iter di ammortamento del bene agevolato. Per sfruttare a pieno il beneficio fiscale, i beni strumentali non dovranno essere venduti prima della fine del periodo di ammortamento. STUDI DI SETTORE Il contribuente deve indicare: il costo storico, al lordo degli ammortamenti (rigo F29 impresa, rigo G14 lavoro autonomo); l importo delle quote di ammortamento, determinate secondo le disposizioni del TUIR (rigo F20 impresa, rigo G11 lavoro autonomo). Attenzione Le quote di ammortamento vanno indicate senza tener conto della maggiorazione del 40% del costo di acquisto, operata per la procedura di ammortamento fiscale, mentre rimarrà invariato il criterio di indicazione del costo storico dei beni. CUMULABILITÀ CON ALTRE AGEVOLAZIONI L agevolazione è cumulabile con la Sabatini Bis. Documento chiuso in redazione in data 7/01/2016 TUTTI I DIRITTI RISERVATI - VIETATA LA RIPRODUZIONE ANCHE PARZIALE. Tutti i diritti di sfruttamento economico dell opera appartengono a Cesi Multimedia S.r.l.. L elaborazione dei testi, anche se curata con scrupolosa attenzione, non può comportare specifiche responsabilità per eventuali involontari errori o inesattezze. 12