Aspetti fiscali Aspetti generali Esercizio dell'attività

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1 Aspetti fiscali Aspetti generali Esercizio dell'attività Dual Income Tax (DIT) Con il D.Lgs. n. 466 del 1997, al fine di favorire la capitalizzazione delle imprese e sulla scorta di analoghi provvedimenti adottati in altri Paesi europei, è stata introdotta un'agevolazione che permette alle cooperative di determinare le imposte applicando un un'aliquota ridotta (19 per cento) ad una quota parte di reddito corrispondente alla "remunerazione ordinaria del capitale investito" (c.d. Dual income tax, d'ora in poi Dit). L'ambito di applicazione della disciplina in commento è stato notevolmente ridotto con l'entrata in vigore della Legge n. 383 del ; a norma dell'art. 3 del D.Lgs. n. 344 del 2003, la Dit é definitivamente abrogata a decorrere dal periodo d'imposta che ha inizio dal 1 gennaio Come stabilito dall'art. 1, c. 1, del 466, l'agevolazione interessa i soggetti di cui all'art. 87 (ora art.73), comma 1, lett. a) e b) del Testo Unico imposte sui redditi, tra cui rientrano le società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato. Giova sottolineare che, salvo casi del tutto particolari, si tratta di una disciplina a regime che, come tale, non è soggetta a limiti temporali; pertanto, secondo quanto previsto dall'art. 7 del provvedimento in esame, essa produce i propri effetti per tutti i periodi d'imposta successivi a quello in corso alla data del 30 settembre 1996 (per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare si tratta dell'esercizio 1997), con esclusione delle banche e assicurazioni per le quali l'agevolazione trova applicazione solo a decorrere dal quarto periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data predetta (l'esercizio 2000, per i soggetti il cui periodo d'imposta coincide con l'anno solare). Modalità di determinazione del reddito agevolabile L'agevolazione si sostanzia nell'assoggettamento all'aliquota del 19 per cento (in luogo di quella ordinaria) della parte del reddito complessivo netto corrispondente alla remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale investito rispetto al capitale esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre Si rileva che l'art. 2, c. 1, lett. a) del D.Lgs. n. 9 del 2000, aveva disposto l'incremento della predetta variazione in aumento nella misura del 20 per cento, per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 30 settembre 1999 (anno 2000, per i contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare), e nella misura del 40 per cento per i periodi d'imposta successivi. Gli elementi necessari per la determinazione della parte di reddito assoggettabile all'aliquota ridotta del 19 per cento sono, per quanto anticipato più sopra: - la variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996; - la remunerazione ordinaria da applicarsi alla variazione in aumento di cui sopra. Per quanto attiene al primo elemento, il primo valore che deve essere individuato è il patrimonio netto risultante dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 30 settembre 1996: a tal fine occorre fare riferimento alle voci contenute alla lett. A) del passivo dello

2 schema di Stato patrimoniale di cui all' art c.c., senza tenere conto dell'utile del medesimo esercizio. Voci contenute alla lett. A) patrimonio netto I-Capitale II-Riserva da sovrapprezzo azioni III-Riserve di rivalutazione IV-Riserva legale V-Riserve statutarie VI-Riserva per azioni proprie in portafoglio VII-Altre riserve, distintamente indicate VIII-Utili (perdite) portati a nuovo IX-Utile (perdita) dell'esercizio Ai fini della quantificazione della eventuale variazione in aumento rispetto a tale valore, l'art. 1, c. 4 del 466, stabilisce che assumono rilevanza in positivo: - i conferimenti in denaro; - gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili costituite a fronte di plusvalenze derivanti dalla valutazione di una o più partecipazioni in imprese controllate o collegate con il metodo del patrimonio netto. Ad eccezione dell'accantonamento a riserva della plusvalenza derivante dalla valutazione delle partecipazioni con il metodo del patrimonio netto, tutti gli altri accantonamenti a riserva, sia disponibile sia indisponibile dell'utile d'esercizio effettuati in sede assembleare, rilevano ai fini dell'incremento del capitale investito. In particolare, come è stato precisato dal Ministero delle finanze nella C.M. del , n. 76/E, nell'incremento ai fini Dit si assume anche l'accantonamento dell'utile d'esercizio a riserva indivisibile effettuato dalle cooperative e loro consorzi ai sensi dell'art. 12 della 904 del Qualora il periodo d'imposta sia superiore o inferiore ad un anno, la variazione in aumento va ragguagliata alla durata del periodo stesso. Rientrano tra i conferimenti in denaro: - i versamenti in denaro eseguiti a fronte di ricostituzione o aumento del capitale sociale o del fondo di dotazione; - i versamenti a fondo perduto o in conto capitale da parte dei soci; - i versamenti dei soci per sovrapprezzo azioni o quote o per interessi di conguaglio effettuati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote. Come specificato dall'amministrazione finanziaria nella C.M. n. 76/E non costituiscono incrementi del capitale investito le rinunce ai crediti effettuate dai soci.

3 Assumono rilevanza in diminuzione le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione a qualsiasi titolo ai soci o ai partecipanti. Un'importante novità contenuta nella legge 388/2000 è rappresentata dalla possibilità per i contribuenti che, in precedenti esercizi, abbiano imputato ammortamenti anticipati a diretta riduzione del costo dei beni di adottare la diversa metodologia contabile di imputazione alla speciale riserva di cui all'art. 67, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986 (nella versione previgente all'entrata in vigore della riforma apportata dal D.Lgs. n. 344/2003) e conseguentemente riclassificare gli ammortamenti anticipati pregressi, facendoli confluire nella suddetta riserva, al netto dell'importo destinato al fondo imposte differite. Il contenuto agevolativo della norma va ricercato nel fatto di aver consentito di computare l'incremento di patrimonio netto derivante dalla suddetta riclassificazione ai fini della applicazione della Dit. Come evidenziato dalla C.M , n. 1, stante la formulazione dell'art. 1, c. 1, del in base al quale assume rilevanza per la Dit la "... variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso alla data del 30 settembre " - ai fini dell'agevolazione in argomento rileverà esclusivamente la quota di riserva riferibile agli ammortamenti anticipati contabilizzati in esercizi successivi a quello in corso al 30 settembre Tra i decrementi del patrimonio netto possono annoverarsi, ad esempio: - la distribuzione di dividendi ai soci mediante utilizzo di riserve comunque costituite; - le riduzioni del capitale sociale o del fondo di dotazione con attribuzione dello stesso ai soci o ai partecipanti; - le riduzioni di voci del patrimonio netto assimilate al capitale sociale o al fondo di dotazione, quali la riserva sovrapprezzo azioni o la riserva per interessi di conguaglio: i decrementi in discorso assumono rilevanza ai fini della Dit sia se effettuati mediante versamento di denaro, che attraverso l'assegnazione di beni. Per quanto concerne il momento di rilevanza degli aumenti e delle diminuzioni in discorso, l'art. 1, c. 5 del 466 stabilisce che gli incrementi derivanti da conferimenti in denaro rilevano a partire dalla data del versamento, mentre quelli derivanti dall'accantonamento di utili rilevano a partire dall'inizio dell'esercizio in cui le relative riserve si sono formate; i decrementi, invece, hanno effetto a partire dall'inizio dell'esercizio in cui si sono verificati. Ai sensi dell'art. 1, comma 4, in ciascun esercizio la variazione complessiva in aumento del capitale (incrementata del 20 per cento per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 30 settembre 1999 e del 40 per cento per i periodi d'imposta successivi) non potrà comunque eccedere il patrimonio netto esistente alla chiusura del medesimo esercizio, escluso l'utile del periodo. La disciplina sopra esaminata è stata sostanzialmente modificata con l'entrata in vigore della citata legge n. 383/2001. Secondo le disposizioni contenute in tale provvedimento, infatti, ai fini dell'agevolazione in esame, non assumono più rilievo gli incrementi patrimoniali successivi al 30 giugno 2001, mentre continuano a rilevare le variazioni in diminuzione effettuate anche oltre tale termine. Le cooperative, pertanto, potranno continuare ad applicare l'agevolazione dual income tax solo con riferimento all'incremento patrimoniale realizzato fino alla data del 30 giugno 2001, tenendo conto però anche dei successivi decrementi.

4 Con la C.M , n. 90/E è stato chiarito che ai fini dell'esatta identificazione degli incrementi da intendersi eseguiti a tale data, non si devono considerare gli apporti in denaro effettuati successivamente, ma possono essere computati gli accantonamenti a riserva degli utili dell'esercizio chiuso fino al 30 giugno 2001, anche se la delibera di approvazione del relativo bilancio sia intervenuta dopo il predetto termine. Limitazioni all'applicazione della Dit I successivi artt. 2 e 3 del 466 allo scopo di evitare un uso distorto del beneficio, nonché di scongiurare eventuali comportamenti elusivi, stabiliscono una serie di limitazioni che influiscono sulla quantificazione della variazione in aumento del capitale investito rilevante ai fini in esame. In particolare, ai sensi dell'art. 2, la variazione in aumento di cui al più volte menzionato art. 1, comma 4 non ha effetto sino a concorrenza: - dell'incremento delle consistenze dei titoli e valori mobiliari diversi dalle partecipazioni, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre La disposizione è finalizzata ad evitare che gli incrementi del capitale investito, rilevanti ai fini della Dit, vengano utilizzati per incrementare attività meramente finanziarie e non per realizzare una maggiore efficienza o rafforzamento dell'apparato produttivo (non si applica alle banche ed alle imprese di assicurazioni); - del corrispettivo per l'acquisizione di aziende già appartenenti ad impresa controllata o comunque facente capo allo stesso soggetto economico (la citata C.M. n. 76/E chiarisce che tale corrispettivo rileva a prescindere che sia in denaro o in natura). La nozione di azienda va intesa in senso ampio, comprensiva anche dell'acquisizione di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa. L'art. 3, al fine di evitare che si verifichino effetti moltiplicatori a catena degli incrementi di capitale rilevanti ai fini della Dit, introduce ulteriori limitazioni per i soggetti di cui all'art. 73 (corrispondente al previgente art. 87), comma 1, lett. a) e b) del Testo Unico imposte sui redditi, interessati da particolari rapporti di controllo, secondo le disposizioni contenute nell'art c.c.. Come chiarito dal Ministero, la disposizione si applica anche qualora una o più società interessate al rapporto di controllo sia un soggetto non residente. Ricorrendo tale presupposto soggettivo, ai sensi dell'art. 3, comma 2, la variazione in aumento di cui all'art. 1, comma 4 è innanzitutto ridotta di un importo pari ai conferimenti in denaro effettuati successivamente alla chiusura dell'esercizio in corso alla data del 30 settembre 1996 a favore di soggetti controllati, o sottoposti al controllo del medesimo controllante, ovvero divenuti tali a seguito del conferimento. La riduzione prescinde dalla persistenza del rapporto di controllo alla data di chiusura dell'esercizio. La C.M. n. 76/E precisa che la condizione del controllo deve sussistere all'atto del conferimento e può essere anche una conseguenza del conferimento stesso laddove il controllo si realizzi per effetto delle azioni o quote ricevute e rileva, altresì, anche se il controllo si sia verificato per un solo giorno del periodo d'imposta. La variazione in aumento che residua, dopo avere effettuato le riduzioni indicate negli artt. 2 e 3 comma 2 del decreto, non ha altresì effetto fino a concorrenza: - dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, se controllati da soggetti residenti, qualora non sia stato ottenuto il parere favorevole del comitato consultivo per

5 l'applicazione delle norme antielusive di cui all'art. 21 della legge , n. 413 (art. 3, comma 3, lett. a); - dei conferimenti in denaro provenienti da soggetti domiciliati in Paesi diversi da quelli indicati nel D.M (art. 3, comma 3, lett. b), ossia in Paesi per i quali non vigono convenzioni per lo scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie, compresi quelli con regime fiscale privilegiato di cui al D.M (c.d. paradisi fiscali); - dell'incremento dei crediti di finanziamento nei confronti dei soggetti di cui all'art. 3, comma 1, rispetto a quelli risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre Remunerazione ordinaria Il secondo elemento necessario per la determinazione del reddito soggetto ad aliquota agevolata è, ai sensi dell'art. 1, c. 2 del 466, il coefficiente di remunerazione ordinaria da applicare all'incremento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 30 settembre 1996, al fine di determinare la parte del reddito imponibile complessivo netto da assoggettare all'aliquota d'imposta ridotta del 19 per cento; tale valore è determinato con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministero del tesoro, da emanarsi entro il 31 marzo di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici e privati, aumentabili fino al 3 per cento a titolo di compensazione del maggior rischio. Il D.M ha stabilito la remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso alla data del 30 settembre 1996 nella misura del 5 per cento. La remunerazione ordinaria, nella misura indicata, è applicabile alla variazione in aumento del capitale investito relativa al settimo periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data del 30 settembre Si rileva, in merito, che l'art. 8, c. 4 della 388/2000, ha previsto che il coefficiente di remunerazione ordinaria, determinato con decreto ministeriale, possa essere differenziato in funzione del settore di attività e delle dimensioni dell'impresa, nonché della localizzazione della medesima. Aliquota massima agevolabile L'art. 1, c. 3, del 466, aveva introdotto un limite massimo al risparmio d'imposta realizzabile in conseguenza dell'agevolazione: l'applicazione del meccanismo agevolativo Dit non poteva comportare, in ogni caso, un'imposta cui corrisponde un'aliquota media inferiore al 27 per cento. La predetta limitazione all'agevolazione è venuta a mancare, con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000 (quindi, dall'anno 2001, nella generalità dei casi), a seguito delle modifiche introdotte all'art. 1, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 466, ad opera dei commi 5 e 6 della legge 388. Disposizioni antielusive Nel D.Lgs. n. 466/1997 sono contenute altre disposizioni volte ad evitare che l'agevolazione venga utilizzata in maniera distorta o con finalità di natura elusiva. Oltre alle specifiche disposizioni già analizzate nei paragrafi precedenti, si deve evidenziare che l'art. 6, comma 2 dispone che in materia di Dit si rendono applicabili gli artt. 37 e 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.

6 In particolare, ai fini dell'applicazione del citato art. 37-bis si considerano indebiti i comportamenti, diversi da quelli espressamente considerati nei precedenti articoli del decreto, tesi a moltiplicare la base di calcolo del beneficio a fronte della stessa immissione di risorse finanziarie. Il D.L. 24 settembre 2002, n. 209: modifiche alla disciplina L'art. 1 del D.L , n. 209 (convertito con modifiche dalla legge 22 novembre 2002, n. 265) ha profondamente modificato la disciplina della Dit, prevedendo due diverse modalità di determinazione del beneficio fiscale, alternativamente applicabili. Secondo il primo metodo di calcolo, occorrerà determinare i parametri rilevanti ai fini dell'agevolazione: - non considerando l'incremento percentuale previsto dalla disposizione di cui al citato art. 1, comma 1, del D. Lgs. n. 466/1997 (attualmente pari al 40 per cento della variazione in aumento del capitale investito); - considerando la remunerazione ordinaria della variazione in aumento del capitale investito pari alla misura del saggio degli interessi legali. Con la C.M. 26 novembre 2002, n. 85/E, è stato chiarito che il saggio degli interessi deve essere assunto nella misura in vigore alla data di chiusura dell'esercizio in riferimento al quale la Dit trova applicazione. Si segnala che con il D.M. 1 dicembre 2003 è stato diminuito, a decorrere dal 1 gennaio 2004, il tasso di interesse legale dal 3 al 2,5 per cento. La seconda modalità di calcolo permette al contribuente la possibilità di continuare a determinare l'agevolazione secondo la disciplina abrogata dall'entrata in vigore del decreto in commento (considerando, quindi, l'incremento percentuale del 40 per cento della variazione del capitale investito e facendo, inoltre, riferimento al saggio di remunerazione ordinaria stabilito con apposito decreto). Il soggetto passivo, tuttavia, se opta per questa soluzione, dovrà tenere conto delle seguenti disposizioni: - la variazione in aumento del capitale investito non avrà rilevanza fino a concorrenza dell'incremento della consistenza delle partecipazioni, rispetto a quella risultante dal bilancio relativo all'esercizio in corso al 30 settembre 1996; il predetto incremento, nel caso in cui derivi da conferimenti in denaro di cui all'art. 3, comma 2, del D.Lgs. n. 466/1997 dovrà essere ridotto in misura corrispondente; - l'aliquota media delle imposte sui redditi risultante dall'applicazione dell'agevolazione non potrà essere inferiore al 30 per cento. Con la C.M. n. 85/E del , è stato chiarito che il contribuente potrà liberamente optare per l'applicazione della modalità di calcolo che determina, con riferimento alla sua situazione specifica, un maggior vantaggio in termini di beneficio finale.