Nuovo assetto per le esenzioni IVA del settore immobiliare. di Paolo Centore

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1 Nuovo assetto per le esenzioni del settore immobiliare di Paolo Centore Il regime delle esenzioni nel settore immobiliare è stato profondamente mutato dalle disposizioni contenute nel decreto «crescita» (D.L. n. 83/2012), che ridisegna la disciplina delle locazioni (n. 8 dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972) e delle cessioni di beni immobili strumentali (n. 8-ter) e non strumentali (n. 8-bis). Come si evince dalla relazione tecnica di accompagnamento della modifica, il Governo è ben consapevole che la misura adottata determina una perdita di gettito per l Erario, in considerazione del ripristino della detrazione dell imposta, quale effetto dell imponibilità, prolungata nel tempo, delle cessioni degli immobili e dell introduzione del regime per le locazioni, in luogo dell imposta di registro. Esenzione per le locazioni dei beni immobili La nuova struttura normativa dell nel settore immobiliare, in vigore dal 26 giugno 2012 (1), conferma l esenzione per le locazioni dei beni immobili, sia abitativi che strumentali, dei terreni e delle aziende agricole, e delle aree, escluse quelle adibite a parcheggio (2), introducendo un eccezione per i fabbricati abitativi delle imprese di costruzione o ristrutturazione, per quelli dell edilizia sociale e per i fabbricati strumentali, per i quali il locatore può optare per il regime impositivo nel contratto di locazione. Restano, dunque, in regime esentativo, oltre ai terreni, le aziende agricole e le aree non da parcheggio, le locazioni degli immobili abitativi, non a destinazione sociale, posseduti dalle immobiliari «pure» (3), cioè, dai soggetti passivi che non abbiano proceduto alla loro costruzione o ristrutturazione degli immobili. La ratio di questa esclusione, che può, a prima vista, apparire discriminatoria, è perfettamente giustificata richiamando le indicazioni dell Explanatory Memorandum alla VI direttiva (4) che, in tema di esenzioni, ancorché in modo laconico, pone la questione del diritto di detrazione in riferimento alla commercialità dell operazione, per cui le esenzioni sugli immobili, se hanno senso laddove la locazione sia relativa ad un immobile abitativo, in quanto destinato ad uso normalmente privato, così hanno meno significato nel caso di locazione commerciale che, in quanto tale, si inserisce in un contesto che prevede, si può dire forzatamente, la partecipazione, anche per parte passiva, di un soggetto economico. Sul punto è intervenuta anche la Corte di giustizia con la sent. 3 febbraio 2000, causa C-12/98, Amengual Far (5), a proposito della disposizione spagnola che assoggetta ad le locazioni di immobili non residenziali. Sul tema, l Avvocato generale La Pergola, nelle conclusioni rese in data 21 ottobre 1999, richiama le osservazioni dell Avvocato generale F. Jacobs nel caso C- 346/95, Blasi, ed ivi, in particolare, i punti 15 e 16, concludendo (punto 10) che, nel caso in esame, «[l] imposta cade su un operazione effettivamente inserita in un processo di produzione, avente, riprendendo le affermazioni di Jacobs, carattere di attività. Nell esercitare la facoltà prevista dall art. 13, parte B, di stabilire ulteriori esclusioni dal campo di applicazione dell esenzione relativa Paolo Centore - Professore a contratto di diritto tributario presso l Università di Parma e Avvocato in Genova e Milano (1) Cfr. art. 9 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, al momento di andare in stampa non ancora convertito in legge. (2) Sulla qualifica dell area destinata a parcheggio cfr. Corte di giustizia CE, sent. 13 luglio 1989, causa C-173/88, Morten Henriksen. (3) Cioè, gli operatori che acquistano e rivendono gli immobili senza effettuare alcun intervento, ovvero li acquistano e li rivendono effettuando solo interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria (lett. b e c dell art. 31 della legge n. 457/1978, oggi D.P.R. n. 380/2001). (4) In G.U.C.E. n. C-11/73. (5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 2225

2 Decreto crescita alla locazione di immobili, il legislatore spagnolo ha dunque legittimamente assoggettato ad imposta locazioni di locali adibiti, nell esercizio di attività commerciale, a operazioni imponibili». La Corte raccoglie il suggerimento dell Avvocato generale e conclude (punti 13-15) che «emerge dal dettato stesso dell art. 13, parte B, lett. b), e 13 parte C, della VI direttiva che quest ultima ha lasciato un ampia discrezionalità agli Stati membri quanto all esenzione o all assoggettamento ad imposta delle operazioni interessate. È quindi irrilevante che uno Stato membro, il quale ritenga opportuno assoggettare all le locazioni di beni immobili destinati ad un uso diverso dall abitazione, ottenga questo risultato per mezzo di una norma generale che assoggetta tutte le locazioni dei beni immobili all e che esenta le sole locazioni di beni immobili destinati ad abitazione, oppure pervenga a questo stesso risultato per mezzo di eccezioni ad un principio generale che esenta le locazioni di beni immobili. Pertanto occorre risolvere la prima questione nel senso che l art. 13, parte B, lett. b), della VI direttiva consente agli Stati membri, come principio generale, di assoggettare all le locazioni di beni immobili e, a titolo di eccezione, di esentare le sole locazioni di beni immobili destinati ad abitazione». La disposizione di nuova introduzione amplia, in sostanza, la deroga in precedenza introdotta con il D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (6), che limitava l imposizione su opzione alle locazioni «sociali», per una durata non inferiore ai quattro anni, alle locazioni degli immobili strumentali, in linea con quanto previsto dall art. 137, par. 1, lett. d), della direttiva 2006/112/CE, secondo cui «gli Stati membri possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l imposizione delle operazioni seguenti: (...) d) l affitto e la locazione di beni immobili». Cessioni di beni immobili diversi da quelli strumentali Per le cessioni di beni immobili, diversi da quelli strumentali, il nuovo testo del n. 8-bis dell art. 10, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972 prevede l applicazione dell di diritto, ove la cessione intervenga entro cinque anni dalla data di ultimazione dell intervento di costruzione o ristrutturazione, ovvero, anche successivamente a tale limite temporale, su opzione esercitata dal cedente. La conseguenza è, dunque, il prolungamento del periodo nel quale l operatore immobiliare può far valere il diritto di credito dell imposta assolta sugli acquisti e, se le condizioni lo consentono, del relativo rimborso, in attesa del ribaltamento a valle dell sull operazione attiva costituita, appunto, dalla vendita. La norma riguardante il regime di imponibilità su opzione delle locazioni viene completata dalla previsione dell aliquota ridotta, mediante opportuna modifica del n. 127-duodevicies della Tab. A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, estendendo l agevolazione del 10% agli immobili ad uso abitativo concessi in locazione dalle imprese che li hanno costruiti o ristrutturati. Cessioni di beni immobili diversi da quelli strumentali Anche per le cessioni di beni immobili, diversi da quelli strumentali, il nuovo testo del n. 8-bis dell art. 10, primo comma, prevede l applicazione dell di diritto, ove la cessione intervenga entro cinque anni dalla data di ultimazione dell intervento di costruzione o ristrutturazione, ovvero, anche successivamente a tale limite temporale, su opzione esercitata dal cedente. La conseguenza è, dunque, il prolungamento del periodo nel quale l operatore immobiliare può far valere il diritto di credito dell imposta assolta sugli acquisti e, se le condizioni lo consentono, del relativo rimborso, in attesa del ribaltamento a valle dell sull operazione attiva costituita, appunto, dalla vendita. La previsione, che all evidenza tiene conto della crisi del mercato immobiliare (7), non può, tutta- (6) Convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27. (7) Cfr. la relazione illustrativa del provvedimento, secondo cui: «nell attuale momento di crisi questo regime penalizza particolarmente le imprese costruttrici che non sempre riescono a cedere nei cinque anni dalla fine dei lavori le costruzioni realizzate, trovandosi così nella necessità di dover compiere operazioni di vendita esenti da ; questo determina l impossibilità, per i costruttori, di poter portare a compensazione l a credito riferita all acquisto dei beni e servizi correlati all immobile, sostenuti ai fini della realizzazione dello stesso, considerato che l provvisoriamente portata in compensazione deve essere rimborsata (segue) 2226

3 via, costituire un rinvio ingiustificato sine die del debito d imposta: seppur vero che il diritto di detrazione viene riconosciuto anche in via potenziale e prospettica (8), è altrettanto indubitabile che la detrazione è comunque condizionata dal successivo ribaltamento a valle, mediante l effettuazione di un operazione imponibile. Accadimento che, di conseguenza, deve essere, oltre che possibile, ragionevolmente realizzabile, considerando che occorre prevedere una revisione successiva al momento in cui l imposta sia divenuta detraibile, mediante rettifica della detrazione, con la sola esclusione delle situazioni in cui il mancato ribaltamento derivi dall espressa volontà dell imprenditore, e non come conseguenza di cause indipendenti dall attività dell impresa (9). Recupero della detrazione Escludendo le ipotesi di tassazione di diritto riferite agli immobili venduti nel quinquennio e, quindi, sottratti per logica alla rettifica della detrazione, per tutti gli altri casi l imponibilità è conseguenza dell opzione che, ovviamente, il cedente può esercitare non immediatamente ma solo quando (e se) riuscirà a vendere l immobile. Sicché può dubitarsi del diritto immediato di procedere alla revisione della rettifica, in mancanza dell elemento certo normativamente previsto, cioè, appunto, l esercizio dell opzione. È evidente, però, che costringere l operatore immobiliare ad applicare l esenzione, come regime naturale degli immobili invenduti nel quinquennio, trascina con sé l obbligo di rettifica dell imposta detratta, secondo il metodo del pro rata, nel periodo di osservazione normativamente previsto salvo, poi, prevederne il recupero nel successivo momento della vendita, una volta che sia esercitata l opzione per l imponibilità. strumentali) ceduti dalle imprese di costruzioni o di ristrutturazioni entro il quinquennio dal termine degli interventi, restano regolate dal principio generale di cui al primo comma dell art. 17, cioè, con l applicazione dell imposta a cura del cedente, come, ovviamente, le altre ipotesi su opzione, laddove il cessionario non sia un soggetto passivo, che agisca in quanto tale, e che non possa, di conseguenza, procedere al reverse charge. Applicazione temporale ed effetti sul regime previgente Ulteriore attenzione merita l applicazione temporale delle nuove disposizioni e gli effetti sul pregresso regime. Considerando che l imposta, oltre ai casi in cui viene applicata di diritto, può essere comunque addebitata per op- Cessioni di beni immobili strumentali Simile nella struttura si presenta il nuovo testo del n. 8-ter, riferito alle cessioni di beni immobili strumentali, per le quali l imponibilità è prevista di diritto, per gli immobili costruiti o ristrutturati e ceduti entro cinque anni dal termine della costruzione o dell intervento, e per opzione, in ogni altro caso. Vengono così assorbite ed unificate le tre opzioni previgenti, di cui alle lett. b), c) e d) del previgente n. 8-ter dell art. 10, primo comma. «Reverse charge» Coerentemente con le modifiche apportate alle cessioni di beni immobili (nn. 8-bis e 8-ter), viene aggiornato il testo dell art. 17, sesto comma, lett. a-bis), del D.P.R. n. 633/1972, ove si prevede l obbligo di reverse charge, limitandone, però, gli effetti al caso in cui l imposta sia applicata su opzione. Di conseguenza, le cessioni imponibili di diritto, cioè, quelle relative agli immobili (ordinari e (segue nota 7) nell ipotesi in cui l operazione finale non sia assoggettabile ad, come nel caso di cessione di immobili oltre i cinque anni dalla costruzione. In tale ipotesi, la mancata neutralità dell produce un costo aggiuntivo per i costruttori in quanto gli stessi sono obbligati al rimborso a favore dello Stato delle detrazioni di cui hanno beneficiato nel corso degli anni, per le costruzioni di immobili per i quali non si è conclusa la vendita in regime di imposizione. Problema analogo si presenta nel momento in cui i costruttori intendano concedere in locazione gli immobili che abbiano costruito e che siano rimasti invenduti». (8) Sul tema della prospetticità cfr. Corte di giustizia, sent. 12 febbraio 2009, causa C-515/07, Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie - VNLTO, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; Cass., Sez. trib., 10 marzo 2010, n. 5753, ivi; Corte di giustizia, sent. 22 marzo 2012, causa C-153/11, Klub OOD, ivi; contra Cass., Sez. trib., 17 febbraio 2010, n. 3706, ivi. (9) In tal senso Corte di giustizia, sent. 15 gennaio 1998, causa C- 37/95, Ghent Coal Terminal, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, secondo cui: «il diritto a detrazione resta acquisito qualora il soggetto non abbia potuto utilizzare beni o servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell ambito di operazioni imponibili a causa di circostanze estranee alla sua volontà». 2227

4 Decreto crescita zione a tutte le locazioni, escluse quelle degli immobili abitativi concessi in locazioni da immobiliari di gestione, e a tutte le vendite, occorre riflettere sui mutamenti che possono derivare in punto di recupero della detrazione. La portata innovativa del provvedimento esclude una sua applicazione retroattiva: sicché le locazioni già stipulate e le vendite già concluse rimangono ancorate al regime di esenzione, ove applicato secondo la norma all epoca vigente. Per gli immobili invenduti, per i quali sia già trascorso il periodo di attesa precedentemente previsto, cioè quattro anni dal termine della costruzione o dell intervento come originariamente imposto dalle modifiche introdotte dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (10), ovvero cinque anni, per effetto delle modifiche intervenute con l art. 1, comma 86, della legge 13 dicembre 2010, n. 220, e nei casi regolati dal D.L. n. 1/2012, è sorto l obbligo di rettifica della detrazione, ai sensi dell art. 19-bis2, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972, quale conseguenza della loro entrata in funzione, convenzionalmente ancorata alla data di ultimazione delle attività di costruzione o ristrutturazione (11). Con le nuove norme si manifesta un inversione, ritornando l immobile in potenziale assoggettamento ad, da cui deriva una rettifica a favore del contribuente. Occorre tuttavia valutare che, escludendo le ipotesi di tassazione di diritto riferite agli immobili venduti nel quinquennio e, quindi, sottratti per logica alla rettifica, per tutti gli altri casi l imponibilità è conseguenza dell opzione che, ovviamente, il cedente può esercitare non immediatamente ma solo quando (e se) riuscirà a vendere l immobile. Sicché può dubitarsi del diritto immediato di procedere alla revisione della rettifica, in mancanza dell elemento certo normativamente previsto, cioè, appunto, l esercizio dell opzione. È evidente, però, che costringere l operatore immobiliare ad applicare l esenzione, come regime naturale degli immobili invenduti nel quinquennio, trascina con sé l obbligo di rettifica dell imposta detratta, secondo il metodo del pro rata, nel periodo di osservazione normativamente previsto salvo, poi, prevederne il recupero nel successivo momento della vendita, una volta che sia esercitata l opzione per l imponibilità. Tale effetto, seppure in aperto contrasto con le motivazioni di sostegno al settore immobiliare cui il provvedimento si ispira, appare in linea con il principio sopra evidenziato della prospetticità della detrazione, evitando, come si annotava, rinvii ingiustificati e senza limiti temporali del ribaltamento a valle che, in definitiva, sorregge il diritto di detrazione. Ovviamente, trattandosi di rettifica della detrazione sulla base del quarto comma dell art. 19-bis2, riferita, cioè, ai beni ammortizzabili, essendo tali gli immobili, ai sensi del successivo ottavo comma, e non di rettifica per mutamento di destinazione, di cui al terzo comma, l effetto della revisione colpisce solo gli operatori che, nel volume d affari, abbiano compreso operazioni esenti dall imposta: viceversa, nel caso, ad esempio, di un impresa di costruzioni che abbia costruito 10 alloggi, di cui 9 ad oggi venduti con, il fatto che decorra il quinquennio per l ultimo immobile determina l applicazione solo formale del pro rata. In assenza di operazioni esenti, il diritto di detrazione rimane, dunque, integro, sino alla definitiva conferma, determinata dalla vendita con opzione per l imponibilità. Regime degli acconti Circa gli effetti del periodo transitorio merita ancora cenno il regime di assoggettamento degli acconti, rispetto a quello della vendita. Si è visto che le nuove disposizioni prevedono, diversamente dalle norme precedenti, un regime naturale, accanto a quello opzionale: sicché può darsi il caso che un operatore abbia stipulato un contratto preliminare per la cessione di un bene immobile, incassando un acconto che, nella vigenza delle norme prima della modifica intervenuta con il D.L. n. 83/2012, sia stato considerato esente. Ora alla stipula del contratto definitivo, il cedente ha diritto di optare per l applicazione dell e tale opzione trascina il mutamento del regime dell acconto, considerando che, per la norma comunitaria (art. 65 della direttiva 2006/112/CE), con l acconto sorge l esigibilità dell imposta ma non il fatto generatore. In altri termini, la natura dell acconto è soggetta a revisione sulla base della natura dell operazione (10) Convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n (11) In tal senso, cfr. circolare 1 marzo 2007, n. 12/E, punto 1; risoluzione 7 novembre 2007, n. 317/E, entrambe in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. 2228

5 definitiva, considerando che l effetto di cristallizzazione si manifesta solo ai fini dell aliquota (ai sensi dell art. 93, lett. a, della direttiva 2006/112/CE) ma non anche del fatto generatore, cui occorre fare riferimento per la qualifica dell operazione come esente ovvero imponibile. Rapporto con l imposta di registro Un ultima considerazione riguarda il rapporto fra le nuove disposizioni e l imposta di registro, il cui coordinamento è assente nel testo del provvedimento normativo. In mancanza di specifiche previsioni, restano vigenti le attuali norme, in particolare, l art. 40, comma 1-bis, del D.P.R. n. Regime degli acconti Con riferimento al regime di assoggettamento degli acconti, il decreto «crescita» prevede per la vendita degli immobili un regime naturale, accanto a quello opzionale, sicché può darsi il caso che un operatore abbia stipulato un contratto preliminare per la cessione di un bene immobile, incassando un acconto che, nella vigenza delle norme prima della modifica normativa, sia stato considerato esente. Ora alla stipula del contratto definitivo, il cedente ha diritto di optare per l applicazione dell e tale opzione trascina il mutamento del regime dell acconto. 131/1986, ove si prescrive, nel disprezzo del principio dell alternatività tra le due imposte, l applicazione dell imposta proporzionale di registro per le locazioni di immobili strumentali, ancorché soggette ad secondo il disposto del previgente n. 8 dell art. 10 del D.P.R. n. 633/1972. Si è visto che, a seguito delle modifiche introdotte, anche le locazioni di beni non strumentali possono essere soggette ad, seppur a seguito di opzione: il che rende manifesta la disparità di trattamento, rafforzando i dubbi di legittimità della norma che, nella sostanza, impone una duplicazione di prelievo. 2229