Cessione d azienda: imposte indirette

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N Cessione d azienda: imposte indirette Operazione esclusa IVA che sconta imposta di registro proporzionale Categoria: Imposte indirette Sottocategoria: Imposta di registro Ai fini dell analisi delle imposte indirette: - la cessione di un complesso di beni che non possiedono i requisiti d azienda configurerà una cessione di beni soggetta - esistendone i requisiti di legge - ad IVA; - diversamente, la cessione di un complesso aziendale è un operazione esclusa da IVA ma soggetta ad imposta di registro proporzionale. Ai fini del calcolo dell'imposta particolare attenzione deve essere posta sul contenuto del comma 1 dell'art. 23 del D.P.R. 131/1986 (Testo Unico imposta di registro) che stabilisce "Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti ". Pertanto, se l'azienda ceduta comprende beni immobili e mobili ed il prezzo pattuito è unico, sarà applicabile l'aliquota dei beni immobili perché più elevata; nel caso in cui, invece, nel contratto siano attribuiti specifici valori per i singoli beni, si applicheranno le relative aliquote distinte. Premessa Il legislatore nell'art c.c., definisce l'azienda come il complesso dei beni organizzati dall imprenditore per l esercizio dell impresa. L azienda è un complesso di beni organizzato al fine dell'esercizio di un'attività di natura economica o, più precisamente, di natura imprenditoriale. 1

2 Il carattere statico di una complessità di beni assurge ad azienda solo qualora, tali beni, combinati ed organizzati dinamicamente tra loro, divengano idonei all'esercizio di un'attività d'impresa. Si badi bene, anche un complesso di beni "minimale" può rappresentare un'azienda, anzi tale concetto rafforza ancor più quanto appena detto: l'elemento che da vita all'azienda è l'organizzazione, la combinazione dei fattori produttivi, i rapporti giuridici che scaturiscono da tali combinazioni, e non il mero valore o la quantità dei beni impiegati. Ancora più difficile può risultare la definizione di "ramo d'azienda" in quanto in tal caso sarà necessario delineare con precisione l'autonomia del compendio patrimoniale scorporato, il quale dovrà essere comunque caratterizzato da autonomia organizzativa rispetto all'azienda da cui trae origine. Il ramo d'azienda diventa "azienda" quando rappresenta un'entità economica dotata di una propria identità, di una propria organizzazione soggetta ad un certo grado di stabilità che ne caratterizzi la capacità di elevarsi a "fonte di attività d'impresa". L analisi fin qui condotta sul concetto di azienda non è di poco conto, in quanto la presenza di un azienda in luogo di un complesso di beni non organizzato ha rilevanti conseguenze da un punto di vista fiscale. Ai fini dell analisi delle imposte indirette: - la cessione di un complesso di beni che non possiedono i requisiti d azienda configurerà una cessione di beni soggetta - esistendone i requisiti di legge - ad IVA; - diversamente, la cessione di un complesso aziendale è un operazione esclusa da IVA ma soggetta ad imposta di registro proporzionale. Il principio di alternatività IVA/registro In base al principio sancito dall art. 40, co. 1, D.P.R. 131/1986 per gli atti aventi ad oggetto cessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell IVA, l imposta di registro si applica in misura fissa. Di conseguenza: l imposta di registro è dovuta in misura proporzionale relativamente agli atti di trasferimento non soggetti ad IVA; qualora l atto sia imponibile IVA, l imposta di registro è dovuta in misura fissa. 2

3 I profili IVA dell operazione L art. 2, c. 3, lettera b) del D.P.R. 633/72, che deriva da quanto disposto in sede comunitaria con la Direttiva 2006/112/Ce, stabilisce che non si considerano cessioni di beni le cessioni e i conferimenti in società o altri entri, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami d azienda. La norma chiarisca che la cessione d azienda rappresenta un operazione esclusa ai fini IVA. Pur essendo un operazione esclusa da IVA, la cessione d azienda è un operazione che conferisce il diritto alla detrazione ai sensi dell art. 19, co. 3, lett. c), D.P.R. 633/1972. Se il cedente determina l imposta ammessa in detrazione con il meccanismo del pro rata, deve tenersi conto che l art. 19bis2, co.2, D.P.R. 633/1972 dispone che il ricavato della cessione d azienda non incide nel calcolo della percentuale di detrazione. Il trasferimento del plafond IVA In caso di cessione d azienda è riconosciuta, seppure a determinate condizioni, la possibilità di trasferire unitamente all'azienda il plafond IVA ad esso relativo. Sebbene a livello normativo, la trasferibilità del plafond IVA trovi espresso riconoscimento solo con riferimento all'ipotesi di affitto di ramo di azienda ai sensi del comma 4 dell'art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, tale riconoscimento anche nelle ipotesi di cessione e conferimento di azienda, è oramai ritenuto pacifico. La trasferibilità del plafond è comunque subordinata al rispetto di requisiti formali e sostanziali. In particolare, dal punti di vista formale è richiesto: l'espressa menzione nel contratto di tale volontà di trasferire il plafond; l'inoltro di apposita comunicazione all'agenzia delle Entrate, entro trenta giorni (tale obbligo viene adempiuto mediante presentazione della dichiarazione di variazione dati, di cui all'art. 35 del D.P.R. n. 633/1972, utilizzando l'apposita modulistica (Modello AA9/10 per le persone fisiche; Modello AA7/10 per le società). Con riferimento ai requisiti sostanziali la prassi amministrativa ha precisato che il trasferimento della qualifica di esportatore abituale e del connesso plafond maturato fino alla data di cessione, è comunque condizionato al rispetto di due condizioni fondamentali: generale trasferimento dei crediti e dei debiti afferenti all'azienda ceduta; proseguimento dell'attività svolta dall'azienda medesima da parte dell'acquirente. 3

4 Con riguardo in particolare al primo aspetto (generale trasferimento dei crediti e dei debiti afferenti all'azienda ceduta) la risoluzione n. 165/E del 21 aprile 2008, nel caso di conferimento di azienda (ma le indicazioni di principio valgono anche con riferimento alla generalità delle operazioni straordinarie che possono consentire il trasferimento del plafond Iva), ha affermato che "... il trasferimento del plafond a favore dell'avente causa non deve ritenersi subordinato al trasferimento di tutti i debiti/crediti dell'azienda ma solo delle posizioni attive e passive necessarie ad assicurare, in situazione di continuità, la prosecuzione dell'attività di impresa". Imposta di registro Come precedentemente accennato, per effetto del principio di alternatività IVA/registro, la cessione d azienda è soggetta ad imposta di registro proporzionale. Ai sensi dell'art. 51, comma 4, D.P.R. 131/1986 (Testo Unico imposta di registro) l'imposta di registro viene calcolata sul "valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella". Il citato art. 51, comma 4 stabilisce che il valore complessivo dell'azienda da assoggettare a tassazione è dato dalla somma delle attività (materiali ed immateriali) al netto delle passività aziendali esistenti al momento del trasferimento. Queste sono deducibili solamente se risultanti: dalle scritture contabili obbligatorie; da atti aventi data certa a norma del Codice civile. Non sono comunque deducibili le passività che l'alienante si sia impegnato espressamente ad estinguere perché in tal caso non costituiscono oggetto di trasferimento. Sul valore dell'azienda calcolato in base al citato art. 51, c. 4, si applicano aliquote distinte per tipologie di beni. Ai fini del calcolo dell'imposta particolare attenzione deve essere posta sul contenuto del comma 1 dell'art. 23 che stabilisce "Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti ". 4

5 Pertanto, se l'azienda ceduta comprende beni immobili e mobili ed il prezzo pattuito è unico, sarà applicabile l'aliquota dei beni immobili perché più elevata; nel caso in cui, invece, nel contratto siano attribuiti specifici valori per i singoli beni, si applicheranno le relative aliquote distinte. Corrispettivo unico Indicazione del corrispettivo per i singoli beni Aliquota più elevata dei beni trasferiti Si applicheranno le relative aliquote distinte. Le aliquote da applicare fino al Dall analisi proposta è evidente la convenienza di indicare nell atto di cessione i corrispettivi dei singoli beni, cosi da applicare le aliquote distinte per ciascun bene. Fino al : - la cessione d azienda non comprensiva di beni immobili e di crediti scontava l imposta di registro proporzionale del 3%; - la cessione d azienda comprensiva invece dei suddetti elementi scontava: imposta di registro con l'aliquota del 7% sul valore degli immobili; imposta di registro con l'aliquota dello 0,5% sul valore dei crediti ceduti insieme all'azienda; imposta di registro con l'aliquota del 3% sul valore dell'azienda al netto del predetto valore di immobili e crediti; imposte ipotecaria e catastale con la complessiva aliquota del 3% (2+1) sul valore degli immobili facenti parte dell'azienda. Le novità dal 1 Gennaio 2014 L art. 10, co. 1, D.Lgs. 23/2011, modificando l'articolo 1, co. 1, della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986, che individua le aliquote di imposta applicabili per gli atti a titolo oneroso, traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, ha sancito, con decorrenza 1 Gennaio 2014, la rimodulazione dell imposta di registro sui trasferimenti immobiliari. Più in dettaglio, la normativa richiamata ha previsto l innalzamento dell aliquota ordinaria dal 7% al 9% e la riduzione dal 3% al 2% dell imposta applicata per l'acquisto della «prima casa». Dal confronto tra la normativa ante e post modifiche D.L. 23/2011 si evince che: viene ridotta l aliquota sui trasferimenti relativi alla prima casa che passa dal 3% al 2%; 5

6 per le altre tipologie di immobili (fabbricati e relative pertinenze, immobili di interesse storico artistico, terreni agricoli, ecc.) per i quali era prevista fino al una differenziazione delle aliquote (tra l 1% e il 15%) ovvero l applicazione dell imposta in misura fissa ( 168), è introdotta l aliquota unica del 9%. Il co. 609, art 1, L. 147/2013 (Legge di Stabilità per il 2014) ha introdotto una nuova aliquota del 12% per i trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale. Le nuove aliquote dell imposta di registro post Legge di Stabilità 2014 LE NUOVE ALIQUOTE DELL IMPOSTA DI REGISTRO 2% Trasferimenti immobiliari con requisiti prima casa 9% Tutti gli altri trasferimenti di immobili Trasferimenti di terreni agricoli e relative pertinenze 12% a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (IAP) Viene previsto inoltre sempre dal 1 Gennaio 2014 che: in tutti i casi in cui trovi applicazione l imposta di registro in misura proporzionale con le nuove aliquote, cessano di essere dovute l imposta di bollo e le tasse ipotecarie per la trascrizione nei pubblici registri immobiliari; si prevede che nei casi in cui nei trasferimenti immobiliari si applichino le nuove aliquote dell imposta di registro del 9%, del 2% o del 12% trovino applicazione le imposte ipotecarie e catastali nella misura di euro 50. Le aliquote da applicare dal 1 Gennaio 2014 A seguito delle citate modifiche, le aliquote da applicare cambiano: l'aliquota dell'imposta di registro sui fabbricati aumenta dal 7 al 9%; l aliquota sul trasferimento dei terreni agricoli passa al 12%; se fino allo scorso 31 dicembre le imposte ipotecarie e catastali erano dovute con le rispettive aliquote del 2 e dell'1%, dal 1 gennaio 2014 scatta la previsione (articolo 10, comma 3, Decreto 23/2011) secondo la quale i trasferimenti immobiliari a titolo oneroso per i quali si applica l'imposta di registro in misura proporzionale sono esenti dall'imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e sono soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro cinquanta. 6

7 Fattispecie Cessione d azienda non comprendente beni immobili e crediti Cessione d azienda comprendente beni immobili e crediti Imposta di registro fino Dal 1 Gennaio 2014 al % 3% beni immobili 7% Beni immobili 9% 0,5% sul valore dei (terreni agricoli 12%) crediti ceduti insieme 0,5% sul valore dei all'azienda crediti ceduti insieme all'azienda 3% sul valore dell'azienda al netto del 3% sul valore predetto valore di dell'azienda al netto immobili e crediti del predetto valore di immobili e crediti imposte ipotecaria e catastale con la imposte ipotecaria e complessiva aliquota catastale 100 euro del 3% (2+1) Effetti in termini pratici Cessione di un'azienda per il complessivo prezzo di un milione, comprendente: - crediti per ,00 euro; - fabbricati industriali per euro ,00; - mobili e avviamento per la restante parte ( ,00 euro). Determinazione imposta di registro fino al : - crediti per ,00 euro ,00 * 0.5% =500,00; - fabbricati industriali per euro , ,00 * 7% = ,00; a ciò si devono aggiungere le imposte ipotecarie e catastali 3% quindi pari ad euro ,00; - mobili e avviamento per la restante parte ( ,00 euro) *3% = Totale imposta di registro 500, , ,00= ,00 Totale imposte ipotecarie e catastali ,00 euro Determinazione imposta di registro dal 1 Gennaio 2014: - crediti per ,00 euro * 0.5% =500,00; - fabbricati industriali per euro , ,00 * 9% = ,00; a ciò si devono aggiungere le imposte ipotecarie e catastali pari ad euro 100,00; 7

8 - mobili e avviamento per la restante parte ( ,00 euro) *3% = Totale imposta di registro 500, , ,00= ,00 Totale imposte ipotecarie e catastali 100,00 euro. Ipotizziamo ora che esistano passività accollate all'acquirente, per ,00 euro. In tal modo il prezzo di cessione scende a ,00 euro. Per applicare le varie aliquote si rende necessario ripartire proporzionalmente le passività sul valore dei beni soggetti ad imposizione. Determinazione imposta di registro dal 1 Gennaio 2014: - crediti per ,00 euro : passività da accollare ( / =0,10) * 0,10= ,00 imponibile , = ,00 * 0.5% = 300,00; - fabbricati industriali per euro ,00 : passività da accollare ( ,00/ ,00)= 0,6 * = ,00 imponibile ( , ,00)= ,00 * 9% = ; a ciò si devono aggiungere le imposte ipotecarie e catastali pari ad euro 100,00 - mobili e avviamento per la restante parte ( ,00 euro): passività da accollare / ,00=0,3 * = ,00 imponibile , ,00 = ,00 *3% = Totale imposta di registro 300, , = Totale imposte ipotecarie e catastali 100,00 euro. - Riproduzione riservata - 8