Le regole di imputazione del reddito nei soggetti trasparenti

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1 Focus di pratica professionale di Luca Caramaschi Le regole di imputazione del reddito nei soggetti trasparenti Premessa Per soggetti trasparenti si intendono - in gergo tributario - tutte quelle figure che non provvedono direttamente alla tassazione del proprio reddito, bensì lo attribuiscono ai soggetti che partecipano o collaborano con esse. Tipicamente, sono considerati soggetti trasparenti le società di persone (in primis le società semplici, le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice) che attribuiscono il reddito prodotto ai soci delle medesime. Accanto a questa ipotesi tipica vi sono poi alcune ipotesi di assimilazione piena, quali le società di armamento e le società di fatto ed, infine, altre ipotesi di assimilazione che, tuttavia, si differenziano per talune particolarità: è il caso delle associazioni professionali. Abbandonando i soggetti collettivi, la trasparenza trova applicazione anche con riferimento alla particolare fattispecie dell imprenditore individuale che si avvale dell apporto dei propri familiari (la c.d. impresa familiare che trova la sua regolamentazione civilistica nell art.230-bis c.c.). Tutte le ipotesi in precedenza delineate vengono espressamente disciplinate sotto il profilo fiscale dall art.5 del Tuir), il quale, nei suoi cinque commi, stabilisce le regole di attribuzione del reddito per i seguenti soggetti: società semplici società in nome collettivo commi 1 e 2 società in accomandita semplice società di armamento comma 3 lett. a società di fatto comma 3 lett. b associazioni professionali comma 3 lett. c imprese familiari commi 4 e 5 La c.d. trasparenza, poi, trova da qualche anno (dal 2004) applicazione anche nel mondo delle società di capitali. Stiamo parlando delle ipotesi della c.d. trasparenza grande regolamentata dall art.115 del Tuir (possibile solo tra società di capitali che partecipano altre società di capitali) e della piccola trasparenza, ossia quella disciplinata dall art.116 del Tuir e che può trovare applicazione solamente per talune società di capitali (nello specifico le società a responsabilità limitata) che risultano partecipate in modo esclusivo da persone fisiche (con un limite dimensionale che non deve essere superiore alle 10 unità per le normali Srl e alle 20 unità nei casi di società a responsabilità limitata organizzate in forma cooperativa). Nell esaminare le regole di imputazione del reddito (e non anche delle perdite) per i soggetti trasparenti, faremo principalmente riferimento alle disposizioni riguardanti le società in accomandita semplice e le società in nome collettivo, anche considerato che, per le altre tipologie di soggetti, quali le società di armamento, le società di fatto e le Srl trasparenti ex art.116 Tuir (piccola trasparenza), risultano applicabili i medesimi principi. Al contrario, per le associazioni tra professionisti (gli Studi Associati ) e per le imprese familiari verranno messe in evidenza le peculiarità proprie di tali fattispecie. 8

2 Le società di persone L articolo 5 co.1 del Tuir prevede che i redditi delle società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice, residenti nel territorio dello Stato, vengano imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili (principio appunto noto come trasparenza ). Detto meccanismo di imputazione del reddito della società di persone trova la sua contropartita nell incremento (in caso di utili) o nel decremento (in caso di perdite o distribuzioni di utili) che subisce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta dal socio. Dato che non sempre esiste un perfetto parallelismo tra la quota di partecipazione al capitale e quella di partecipazione agli utili, il successivo co.2 del citato art.5 si preoccupa di elencare una serie di presunzioni da utilizzarsi ai fini fiscali per evitare che: possa mancare un riferimento certo per dare pratica attuazione al criterio di imputazione dei redditi; possano essere realizzate operazioni non ortodosse volte al conseguimento di uno splittamento del reddito su più soggetti, con connessa riduzione del carico Irpef complessivo. Una generale avvertenza deve essere da subito premessa. Il riferimento temporale da individuarsi corrisponde con la chiusura del periodo d imposta: solo chi è socio a quella data (salvo alcuni effetti fiscali differiti di cui oltre si dirà) risulta assegnatario delle quote di reddito o perdita, delle eventuali quote di ritenute subite o dei crediti di imposta maturati e trasferibili. Il soggetto che, invece, ha ceduto la propria quota nel corso dell anno, non sarà interessato da alcuna imputazione proporzionale della quota di reddito prodotta nel periodo in cui è rimasto socio 1 ; del medesimo valore si sarà tenuto conto nella fissazione del prezzo di cessione della partecipazione. Anche la dichiarazione dei redditi, cioè il modello Unico Società di persone, è costruito in modo da supportare tale particolare meccanismo, in quanto: impone la determinazione del reddito di impresa o di lavoro autonomo negli specifici quadri RE, RF, RG; obbliga alla ricostruzione del reddito complessivo (ma anche delle ritenute e dei crediti di imposta) dell ente collettivo da imputare ai singoli partecipanti nel quadro RN; prevede l'elencazione dei soggetti che debbono considerarsi fiscalmente destinatari di quel reddito prodotto nel quadro RK. Le prospettate esigenze antielusive della norma emergono per effetto delle previsioni codicistiche in tema di società personali, le quali sanciscono (si vedano gli art.2263 per la società semplice e 2295 per la società in nome collettivo) che nell atto costitutivo della snc debba essere specificata: la misura dei conferimenti da ciascun socio effettuati come partecipazione al capitale sociale; le eventuali prestazioni cui sono obbligati i soci d opera (che non apportano capitale in beni o denaro ma hanno diritto ad una remunerazione prelevata dagli utili societari); le norme secondo le quali gli utili devono essere ripartiti e la quota di ciascun socio negli utili e nelle perdite. 1 Così, in differenti occasioni, ha chiarito la Cassazione. Per un rapido sunto dell evoluzione si può fare riferimento a F. Graziano, L imputazione dei redditi nelle società di persone, in Corriere Tributario n.25/01, pag.1869; per un impostazione più rigorosa si veda: M. NussI, L imputazione del reddito nel diritto tributario, Cedam 1996, pag

3 In via generale, l art.2263 prevede che: la partecipazione agli utili ed alle perdite, se non esplicitata, si presume proporzionale al conferimento; se i conferimenti non sono determinati, la partecipazione si presume ugualitaria; se viene esplicitata solo la quota di partecipazione agli utili, la stessa si applica anche per le perdite. La norma fiscale, nella sua stesura definitiva, è stata costruita mutuando un principio basilare riferito alla impresa familiare 2 e sfruttando l applicazione di alcune presunzioni. Infatti, il co.2 può essere così schematicamente rappresentato: nell atto esiste indicazione della misura dei conferimenti Regola generale (presunzione relativa) Documenti che consentono di superare la regola generale le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei conferimenti dei soci se non risultano diversamente determinate atto pubblico o scrittura privata autenticata di costituzione (effetto fiscale immediato); altro atto pubblico o scrittura privata autenticata di data anteriore al periodo di imposta (effetto fiscale differito); nell atto NON esiste indicazione della misura dei conferimenti Criterio ugualitario le quote di partecipazione agli utili si presumono uguali In tema di variazione in corso d anno della sola quota di partecipazione agli utili vi è uniformità di vedute tra la dottrina e la prassi; infatti, è possibile affermare che l effetto fiscale di eventuali accordi tesi - ferma la compagine societaria - a modificare i criteri di ripartizione fiscale degli utili abbiano effetto fiscale differito al successivo periodo di imposta. Così, ad esempio, ipotizzando la seguente situazione di partenza: SITUAZIONE DI PARTENZA e supponendo che, poiché il socio Rossi, a differenza di Verdi, presta la sua opera lavorativa, il giorno 30 settembre 2010 sia stato stipulato un atto pubblico con cui è stabilito che a Rossi spetta l 80% degli utili prodotti dalla società nella società. In tale caso, gli utili verranno così fiscalmente imputati: MODELLO UNICO RELATIVO AL PERIODO 2010 (SITUAZIONE INVARIATA) 2 Così M. Leo, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Giuffré editore, 2006, pag.89, che contiene la trasfusione dei principi base della circolare n. 9/2146 emanata dal Ministero in data 19/12/76. 10

4 MODELLO UNICO RELATIVO AL PERIODO 2011 (EFFETTO DIFFERITO) Socio Rossi 10 50% 80% Socio Verdi 10 50% 20% Nel caso di cessione di quote in corso d anno, invece, la questione è più problematica, perché occorre distinguere tra le seguenti ipotesi: 1. la compagine societaria si modifica per effetto di ingresso di nuovi soggetti; 2. la compagine societaria rimane invariata in quanto si verificano solo ripartizioni delle quote tra i soci preesistenti. Nel primo caso non si produce alcuna stortura fiscale, posto che vi è accordo nel ritenere immediatamente efficace l atto civilistico. Si ipotizzi la seguente situazione di partenza: SITUAZIONE DI PARTENZA e si assuma che il socio Rossi abbia ceduto parte della sua quota (20%) al nuovo soggetto Bianchi in data 30 settembre La ripartizione del reddito a fine periodo avviene come segue: IMPUTAZIONE DEL REDDITO 2010 (EFFETTO IMMEDIATO) Socio Rossi 6 30% 30% Socio Bianchi 4 20% 20% La soluzione è condivisa in quanto la cessione non comporta alcun mutamento delle quote di partecipazioni agli utili, che rimangono proporzionali rispetto alla quota di partecipazione al capitale preesistente; la differente ripartizione, in sostanza, deriva come mera conseguenza di una diversa partecipazione al capitale sociale. Fatte tali premesse, e qui si giunge alla casistica oggetto di disputa, sembrerebbe di poter affermare che, in caso di cessione di quote e non di modifica della sola percentuale di partecipazione agli utili, l effetto fiscale immediato si debba produrre anche in caso di invarianza della compagine societaria. Questa non è, invece, la soluzione preferita dall Agenzia sulla base di quanto evidenziato nella R.M. n.9/1246 del 19 dicembre Si ipotizzi il seguente esempio: SITUAZIONE DI PARTENZA 11

5 e si pensi che, in data 30 settembre 2010, il socio Rossi ha ceduto il 20% della propria partecipazione al socio Verdi. La ripartizione del reddito 2010 avverrebbe in due modi diversi, secondo l Amministrazione Finanziaria (effetto differito) piuttosto che secondo la dottrina 3 (effetto fiscale immediato): IMPUTAZIONE DEL REDDITO 2010 (TESI AGENZIA ENTRATE EFFETTO DIFFERITO) IMPUTAZIONE DEL REDDITO 2010 (TESI DOTTRINA EFFETTO IMMEDIATO) Socio Rossi 6 30% 30% Socio Verdi 14 70% 70% Le censure al pensiero dell Amministrazione Finanziaria si fondano, sostanzialmente, sulle seguenti considerazioni: un atto di cessione di quote è civilisticamente cosa ben differente da un atto che prevede solo una diversa proporzione tra le quote di partecipazione agli utili nell'ambito della stessa compagine sociale; l'oggetto principale dell'atto di cessione di quote è la modifica della compagine sociale attraverso un atto traslativo; tale negozio giuridico produce effetti sulla ripartizione degli utili solo in via indiretta; letteralmente, insomma, si giunge ad affermare 4 : Ne consegue che non c'è alcun bisogno di ricorrere alla seconda parte della norma, non c'è bisogno di vincere la presunzione di base perché non ricorre alcuno dei casi in cui, a norma di legge, essa può essere vinta: la presenza di una diversa pattuizione nell'atto costitutivo o in un atto di data certa anteriore all'inizio del periodo d'imposta. Pertanto gli effetti dell'atto possono decorrere dallo stesso periodo d'imposta in cui esso è stato stipulato. Dalle considerazioni sopra esposte può ben comprendersi come l imputazione dei redditi all uno o all altro socio sia questione del tutto aperta nel caso di cessione quote tra gli stessi soggetti componenti la compagine societaria. Quantomeno il pensiero dell Agenzia è chiaro, pur potendo essere più o meno condivisibile; il cliente potrà essere edotto del rischio di un eventuale accertamento, ovviamente condotto sulla base del criterio restrittivo sopra delineato. Le associazioni tra professionisti Le regole sopra esposte trovano una deroga nel caso delle associazioni tra artisti e professionisti, ove esiste la possibilità di definire la quota di partecipazione annuale agli utili (se differente rispetto a quella ugualitaria o diversamente prevista dall atto di 3 4 Favorevoli alla tesi dell efficacia immediata: P. A. Rocchi, Riflessioni minime sull imputazione dei redditi delle società di persone, in Corriere Tributario 45/02, pag. 4093; G. Rebecca, Società di persone: a chi deve essere imputato il reddito?, in Corriere Tributario 1/1989, pag.20. Favorevoli alla tesi dell Amministrazione M. Leo, opera citata; F. Graziano, L imputazione dei redditi delle società di persone, in Corriere Tributario n.25/01, pag Sorignani Rocchi, opera citata. 12

6 costituzione nelle forme previste dalla legge) mediante la redazione di una scrittura privata con firme autentiche o di un atto pubblico entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi 5. La forma di tale atto prescinde da quella utilizzata per la redazione dell accordo iniziale, secondo quanto indicato dall art.5, co.3, lett.c) del Tuir. Nessun ostacolo dovrebbe esistere nell adottare, all interno della pattuizione, non uno specifico parametro percentuale, bensì un criterio oggettivo e facilmente applicabile, che possa esplicare i suoi effetti anche per più periodi di imposta; sul punto, tuttavia, manca una presa di posizione ufficiale dell Agenzia. Le Srl in piccola trasparenza (art.116 Tuir) Come già accennato in premessa, il meccanismo di funzionamento del regime di tassazione per trasparenza è strutturato in maniera analoga a quello già previsto per le società di persone. L articolo 115, per rimando applicabile anche all art.116, stabilisce, infatti, che il reddito prodotto dalla società di capitali "è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili". Il successivo co.3 dell art.115, esplicitamente richiamato dall art.116, disciplina la modalità di imputazione ai soci del reddito prodotto dalla società trasparente, stabilendo che lo stesso è attribuito alla data di chiusura dell'esercizio della partecipata e in proporzione alla quota di partecipazione agli utili che ciascuno di essi possiede alla predetta data. Conformemente alle società di persone, l'imputazione del reddito per trasparenza (fermo restando il possesso degli altri requisiti) può avvenire soltanto nei confronti di coloro che possiedono la qualifica di soci alla data di chiusura dell'esercizio. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate con la C.M. n.49/e/04 al par.2.3, rubricato Modalità di funzionamento, gli atti con i quali si modificano le percentuali di partecipazione agli utili, lasciando immutata l'originaria compagine societaria e senza fuoriuscita dal range fissato dalla norma, spiegano efficacia, ai fini dell'imputazione del reddito, a partire dal periodo d'imposta successivo a quello nel quale sono posti in essere. Ciò in analogia con la disposizione di cui all'art.5 co.2 del Tuir, riferita alle società di persone, al cui regime fiscale s'ispira la trasparenza delle società in esame. Le imprese familiari Con riferimento all impresa familiare, disciplinata dall art.230-bis del codice civile, va osservato che, ferma restando la natura di impresa individuale, essa consente l attribuzione ai familiari di una quota del reddito prodotto dall impresa stessa, purché complessivamente non superiore al 49% del reddito stesso, reddito che rientra tra quelli disciplinati dall art.5 del Tuir (redditi prodotti in forma associata). A conferma di ciò, infatti, la quota di reddito erogata dall imprenditore individuale ai propri collaboratori non costituisce un costo deducibile per l impresa stessa, ma solamente una modalità di ripartizione dell utile stesso, in funzione dell apporto di lavoro prodotto da ciascun familiare nella conduzione dell impresa. Anche l Agenzia delle Entrate, con la R.M. n.233/e/08, ha confermato che, anche se il reddito delle imprese familiari rientra tra quelli disciplinati dall art.5 del Tuir (redditi prodotti in forma associata), ciò non significa che tale impresa sia di natura collettiva, in quanto la predetta assimilazione è funzionale solamente all applicazione del principio di trasparenza. L indicazione della percentuale attribuibile al familiare deve avvenire sia nella dichiarazione di questi che in quella del titolare dell impresa familiare. Ciò emerge in modo chiaro dal contenuto delle lett.b) e c) del co.4 dell art. 5 del Tuir in base alle quali è previsto: 5 Ovviamente, per consentire all associato di versare le imposte nei termini la decisione, pur non ancora formalizzata, dovrà essere stata assunta entro il termine di giugno o luglio. 13

7 che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore rechi l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo d'imposta; che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente. L altra condizione che deve necessariamente verificarsi affinché si possa imputare al familiare la quota di redditi prodotta dall impresa familiare è quella enunciata alla lett. a) del co.4 del più volte citato art.5 del Tuir e cioè, che i familiari partecipanti all'impresa risultino nominativamente, con l'indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l'imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all'inizio del periodo d'imposta, recante la sottoscrizione dell'imprenditore e dei familiari partecipanti. 14