STUDI DI SETTORE: difesa del contribuente

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1 STUDI DI SETTORE: difesa del contribuente SOMMARIO: 1. Normativa di riferimento. 2. Finalità degli studi di settore. 3. Applicazione degli studi di settore. 4. Cause di esclusione. 5. Cause di inapplicabilità. 6. Decorrenza degli studi di settore. 7. Cambiamento di rotta da parte dell Agenzia delle Entrate: gli studi di settore rappresentano una presunzione semplice (Circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008). 8. Tutela del contribuente. 9. Principali fonti normative di riferimento. 10. Rassegna giurisprudenziale. 11. Rassegna prassi. 1. NORMATIVA DI RIFERIMENTO La norma base in tema di studi di settore è l art. 62-sexies, D.L. n. 331 del 30 agosto 1993, conv. con modif. dalla L. n. 427 del , secondo il quale l Amministrazione finanziaria può procedere ad accertamento analiticopresuntivo (di cui agli artt. 39, co. 1, lett. d), D.P.R. 600/73 e all art. 54, co. 2, D.P.R. 633/72 basandosi anche sull esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore elaborati ai sensi dell art. 62-bis del presente decreto. Le modalità di utilizzo degli studi di settore ai fini dell'accertamento sono stabilite dall'art. 10 della L. 8 maggio 1998, n. 146 che è stato recentemente novellato dall'art. 37, commi 2 e 3, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 e dall'art. 1, commi 16, 17 e 33, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. Finanziaria 2007). Prima dell'intervento normativo operato dal D.L. n. 223/2006 cit., l'art. 10, comma 2, L. n. 146/1998 stabiliva che i contribuenti in contabilità ordinaria (per natura e per opzione) erano soggetti alla regola del «due su tre» secondo la quale l'accertamento basato sugli studi di settore scattava qualora in almeno due periodi di imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi risultava superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta. L'accertamento nei confronti dei soggetti suddetti scattava, inoltre, in caso di non congruità per un solo anno (indipendentemente dalla regola del «due su tre») qualora si fossero verificate significative situazioni di incoerenza economica, patrimoniale e finanziaria (contabilità inattendibile) art. 10, comma 3, L. n. 146/

2 ACCERTAMENTO Regola del due su tre (art. 10, co. 2, L. n. 146/98 ) Incongruità anche per un solo anno se contabilità inattendibile* (art. 10, co. 3, L. n. 146/98) * I criteri per stabilire quando la contabilità degli esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo possa essere considerata inattendibile sono fissati dal D.P.R. n. 570 del (originariamente concepito per l applicazione dei parametri ed il cui utilizzo è stato poi esteso anche agli studi di settore. 2. FINALITÀ DEGLI STUDI DI SETTORE La principale finalità degli studi di settore è quella di dare all Amministrazione Finanziaria uno strumento che possa determinare i ricavi e i compensi dei contribuenti, suddivisi in categorie omogenee in relazione all attività economica esercitata, ma anche di stabilire se essi rispettano determinati indicatori economici, definiti in relazione a valori normali del settore. In altri termini, lo studio di settore è uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi e rappresenta il più evoluto tentativo di cogliere le relazioni tra variabili contabili e variabili strutturali. L acronimo GE.RI.CO. Gestione dei ricavi e dei compensi individua il prodotto software reso disponibile dall Agenzia delle Entrate: la metodologia di base dello studio utilizza tecniche statistiche che permettono di definire per ogni singola attività economica gruppi omogenei di imprese o di esercenti arti e professioni secondo caratteristiche strutturali comuni (cluster). Lo studio costituisce per l imprenditore o per il professionista un valido strumento di controllo di gestione perché permette di verificare la posizione fiscale del soggetto interessato rispetto a due distinti aspetti della sua normalità statistica, la congruità e la coerenza. Congruità rispetto ai ricavi/compensi dichiarati. Il ricavo è congruo se è pari almeno al ricavo puntuale di riferimento calcolato con il software; diversamente, 2

3 GE.RI.CO indica il ricavo puntuale atteso e il ricavo minimo ammissibile che segna la soglia inferiore di quel margine di oscillazione chiamato intervallo di confidenza entro il quale lo scostamento è ritenuto possibile. Coerenza rispetto ai principali indicatori economici caratterizzanti l attività, che è valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore, che svolgono l attività con analoghe caratteristiche. In definitiva, in ordine agli studi di settore vi sono due certezze:: la prima è che gli studi di settore non sono norme che determinano la base imponibile ex lege; la seconda è che gli studi di settore costituiscono una presunzione 1 relativa contro cui è ammessa la prova contraria del contribuente. Essi, quindi, hanno soltanto un valore probatorio di tipo indiretto ed induttivo e non sono presunzioni di legge. Essi sono basati su sei fasi distinte: - nella prima vengono eliminati i questionari ritenuti non corretti; - nella seconda sono identificati i gruppi omogenei (c.d. clusters) con caratteristiche similari, giudicate con riferimento a particolari indicatori economici; - nella terza sono selezionati i contribuenti significativi, mediante l eliminazione dei contribuenti ritenuti anormali ; - nella quarta è definita la funzione ricavo ed inserita la variabile di territorialità; - nella quinta è definita la funzione matematica che ricostruisca i ricavi per ciascun gruppo omogeneo di soggetti; - nella sesta, infine ogni singolo soggetto viene attribuito al gruppo omogeneo di riferimento con la correlata applicazione dei ricavi in base allo studio di settore e con l indicazione di un c.d. intervallo di confidenza entro il quale il ricavo così ottenuto (c.d. ricavo puntuale) può essere ritenuto congruo 1 Le presunzioni consistono in un procedimento logico per cui da fatti noti e certi si fa discendere, in via di ragionevole consequenzialità, l esistenza di fatti ignoti e possibili che si intende provare. Le presunzioni possono essere semplici o legali (assolute o relative). Le presunzioni rilevano sul piano processuale, in quanto costituiscono un mezzo di prova; in deroga al principio generale sull onere della prova a carico di chi pretende di far valere un diritto, esse ne determinano l inversione a favore della parte nei cui confronti sono previste. 3

4 pur variando rispetto al ricavo minimo ed al ricavo massimo entro cui si situa il c.d. intervallo di confidenza. 3. APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE La norma che definisce l ambito soggettivo di applicazione degli studi di settore e le modalità della loro utilizzazione in sede di accertamento è rappresentata dall art. 10 della L. n. 146/98 cit. Sono soggetti all applicazione degli studi di settore le seguenti categorie di contribuenti: - imprenditori individuali; - esercenti arti e professioni; - società di persone; - esercenti arti e professioni in forma associata o studi associati; - società di capitali; - ente non commerciale se esercita un attività d impresa. N.B.: Non sono soggetti agli studi di settore, né tenuti alla compilazione del modello per la comunicazione dei dati, gli imprenditori individuali e gli esercenti arti e professioni che applicano il regime dei contribuenti minimi, disciplinato dall art. 1, co. 96./.117, L. n. 244/2007 (Finanziaria 2008). 4. CAUSE DI ESCLUSIONE Nell ambito dell art. 10 della L. n. 146/1998 si rinvengono le cause di esclusione relative all applicazione degli studi di settore, le quali costituiscono valutazioni generali, valide per qualsiasi tipo di studio, aventi il fine di precludere all Amministrazione finanziaria l attività di accertamento. Nello specifico, esse sono: Ammontare dei ricavi o compensi: la norma prevede che ciascuno studio stabilisca il limite di ammontare dei ricavi o compensi al di sopra del quale esso non può essere applicato, limite che comunque non può superare quello generale di , La ratio di questa previsione che introduce un tetto massimo di ricavi è da rinvenire nel fatto che lo studio di settore non è in grado di valutare in modo attendibile realtà di maggiori dimensioni, alla luce della considerazione che, essendo uno strumento statistico-matematico, necessita di un campione adeguato per essere costruito. 4

5 Inizio o cessazione dell attività: non sono soggetti agli studi di settore i contribuenti che hanno iniziato o cessato l attività nel corso del periodo d imposta oggetto della dichiarazione 3. Periodo d imposta diverso dai dodici mesi: causa di esclusione venuta meno dal periodo d imposta Periodo di non normale svolgimento dell attività: gli studi non trovano applicazione anche nel caso in cui il periodo d imposta sia caratterizzato da uno svolgimento dell attività non normale 4. Effettuazione di operazioni straordinarie, quali la trasformazione, la scissione, il conferimento o la donazione da padre a figlio. Criteri forfetari di determinazione del reddito: non sono soggetti all accertamento basato sugli studi di settore i contribuenti il cui reddito viene determinato con criteri di tipo forfetario 5. Incaricati alla vendita a domicilio: esclusi dagli studi. Parametri: nel caso in cui si riscontri una causa di esclusione dagli studi di settore, questa comporta anche la mancata applicazione dei parametri CAUSE DI INAPPLICABILITÀ 3 A partire dal periodo d imposta 2006, l esclusione non opera nel caso in cui vi sia un nuovo inizio d attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi dalla cessazione, ovvero l attività costituisca mera prosecuzione di quella svolta da altri soggetti. 4 Si considerano tali, innanzitutto, i periodi nei quali l impresa è in liquidazione ordinaria ovvero in liquidazione coatta amministrativa o fallimentare: in questi casi viene identificato come periodo di cessazione dell attività quello antecedente alla data di inizio della liquidazione. Altra ipotesi di periodo di non normale svolgimento è quello in cui non vi è ancora stato l inizio dell attività, ad esempio per la mancanza delle licenze o delle autorizzazioni amministrative, o per il fatto che non è stata completata la costruzione dell impianto. Non si potranno applicare gli studi di settore, poi, nel caso in cui sia stata affittata l unica azienda o sia stata sospesa l attività ai fini amministrativi e ne sia stata data comunicazione alla Camera di Commercio, o ancora l interruzione dell attività sia conseguenza della ristrutturazione dei locali in cui viene esercitata. 5 Per es. gli esercenti attività di agriturismo e di allevamento. 6 In tal caso, i contribuenti sono, comunque, tenuti a compilare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti per l'applicazione degli studi di settore con esclusione dei quadri relativi agli elementi contabili. I dati comunicati con tali modelli saranno utilizzati per valutare se le caratteristiche strutturali dell'impresa siano coerenti con i ricavi dichiarati. In presenza delle altre cause di esclusione, invece, non dovranno essere indicati nelle dichiarazioni i dati relativi agli studi di settore, ferma restando la necessità di segnalare, mediante l'indicazione dell'apposito codice, l'esistenza di un periodo di non normale svolgimento dell'attività. (Circolare n. 110/E/1999). 5

6 Le cause di inapplicabilità riguardano i soli studi di settore e comportano la conseguente applicazione dei parametri. Si ricordano: Commercio: nel commercio, se l attività, in assenza di annotazione separata 7, è svolta attraverso l utilizzo di più punti vendita e di più punti di produzione, è verificata la causa di inapplicabilità, a meno che la presenza di più punti di produzione o di vendita costituisca una caratteristica fisiologica dell attività esercitata. Esercizio di due o più attività: ricorre l ipotesi di inapplicabilità nel caso di esercizio di due o più attività d impresa, che non rientrano nel medesimo studio di settore, se l importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività prevalenti non è inferiore al 20% dell ammontare complessivo dei ricavi dichiarati. Annotazione separata: con l introduzione dell obbligo di annotazione separata, le cause di inapplicabilità indicate vengono meno, in considerazione del fatto che si provvede alla rilevazione separata degli elementi strutturali e contabili, sui quali si basa lo studio, con riferimento ai diversi punti di produzione o di vendita ovvero alle diverse attività esercitate. L Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 31/E del 1 aprile 2008 ( ha fornito dei chiarimenti in tema di annotazioni separate per le imprese c.d. multiattività. Confrontando le nuove norme con quelle precedentemente vigenti, può tornare utile evidenziare che: - non è più necessario, per far sorgere detto obbligo di annotazione, che per tutte le attività esercitate trovino applicazione gli studi di settore; - l annotazione separata si limita ai soli ricavi e non riguarda più anche le componenti contabili ed extracontabili (superficie dei locali, modalità di vendita o produzione, etc.), ossia quei dati strutturali rilevanti per l applicazione degli studi di settore. In ordine all utilizzo ai fini dell attività di accertamento delle risultanze degli studi di settore, viene introdotta una distinzione tra i periodi d imposta 2007 e 2008, prevedendo, per il primo dei due, una sorta di regime transitorio. Ed ancora, sempre in tema di utilizzo degli studi di settore in sede di accertamento, non sussiste più la causa di inapplicabilità connessa all esercizio di due o più attività di impresa non rientranti nel medesimo studio, per le quali non sia stata tenuta la contabilità separata. 7 L obbligo di annotazione separata dei componenti rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore è stato introdotto dal D.M , in attuazione della norma contenuta nell art. 10, co. 8, L. n. 146 del , con applicazione a decorrere dal periodo d imposta

7 Inoltre, la Circolare sopra citata introduce un nuovo criterio di applicazione degli studi, in ipotesi di esercizio di due o più attività di impresa, per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore. Nello specifico, trova applicazione lo studio di settore relativo all attività prevalente dovendosi intendere per tale quella da cui deriva nel periodo d imposta la maggiore entità dei ricavi. In altri termini, i contribuenti che esercitano più attività d impresa devono innanzitutto valutare se due o più delle attività esercitate sono comprese nello stesso studio di settore; in tale ipotesi, ai fini della determinazione dell attività prevalente, si devono sommare i ricavi provenienti dalle attività che, seppur contraddistinte da diversi codici d attività, rientrano nel campo di applicazione del medesimo studio di settore. Lo stesso criterio vale anche nel caso in cui il contribuente svolga più attività di cui alcune soggette alla disciplina dei parametri. La Circolare affronta poi anche la casistica relativa alle imprese c.d. multipunto, per le quali è stata abolita la causa di inapplicabilità connessa all esercizio dell attività d impresa mediante più punti di produzione e di vendita in locali non contigui a quelli di produzione 8. Questa Circolare si inserisce nell ottica della semplificazione degli obblighi fiscali riguardanti gli stessi contribuenti e, quindi dare atto di un apertura dell Amministrazione, ma l esperienza quotidiana dell attività di accertamento dimostrano che il modo di utilizzare gli studi di settore da parte degli accertatori è quasi sempre un elemento ritenuto sufficiente per rettificare i ricavi del contribuente, salvo che questi non si adoperi a dimostrare il contrario. Società cooperative: altra causa di inapplicabilità è lo svolgimento dell attività in forma cooperativa. L inapplicabilità, in questi casi, è diretta conseguenza del fatto che l attività è incentrata sul fine mutualistico e, quindi, ciò influenza inevitabilmente i ricavi conseguiti DECORRENZA DEGLI STUDI DI SETTORE Gli studi di settore devono essere approvati e pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale entro il 31 marzo, affinché essi si rendano applicabili sin dal periodo d imposta precedente. Questo iter oltre che essere stato criticato dai più non è condivisibile, in quanto il contribuente viene a conoscenza soltanto dopo la fine del periodo d imposta interessato, dei meccanismi dello studio di settore e dei risultati che esso gli 8 Questa causa di inapplicabilità era stata, di fatto, già superata dai nuovi studi evoluti, applicabili anche in presenza di più unità locali. 9 Come precisato dalla risoluzione n. 330/E del 14 novembre 2007, soltanto le cooperative che svolgono esclusivamente attività a favore dei soci, associati o utenti, sono escluse dall applicazione degli studi di settore. 7

8 attribuisce, i quali, come è noto, assumeranno una valenza assai rilevante nell ambito dell attività di accertamento da parte dell Amministrazione Finanziaria. 7. Cambiamento di rotta da parte dell Agenzia delle Entrate: gli studi di settore rappresentano una presunzione semplice (Circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008) Le principali precisazioni fornite dall Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 5 del 2008 si possono riassumere in: - una centralità assoluta all istituto del contraddittorio; - le gravi incongruenze devono essere misurate in funzione degli scostamenti registrati dai dati di Gerico rispetto ai dati contabilizzati. Questa puntualizzazione, di fatto, ha aperto la strada alla soluzione dell annoso problema dei contribuenti posti all interno dell intervallo di confidenza. Ebbene, sulla base della ricostruzione delle vicende normative che hanno riguardato i nuovi indicatori, l Agenzia delle Entrate ha affermato che le stime di maggiori ricavi o compensi desumibili dalla vecchia congruità degli studi di settore, in tanto sono utilizzabili in quanto da esse sia fondatamente desumibile l ammontare dei ricavi, compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d imposta considerato. Da ciò è escluso qualsiasi utilizzo indiscriminato degli studi di settore, non soltanto con riguardo alle stime operate tenendo conto degli indicatori di normalità economica introdotti dalla Finanziaria 2007, ma per quelle effettuate senza il contributo degli indicatori medesimi. Con una differenza: nell eventuale accertamento effettuato in base alla congruità senza tener conto dei nuovi indicatori, l onere di fornire ulteriore materiale probatorio non è predefinito, ma dipende dall apporto di elementi particolari da parte del contribuente in sede di contraddittorio. In sostanza, se dovessero emergere elementi tali da inficiare la validità dei risultati della vecchia congruità dello studio di settore, allora sarà compito dell Agenzia delle Entrate ricercare ulteriore materiale probatorio. 8

9 LE NOVITÀ DEGLI STUDI DI SETTORE Valenza probatoria Contraddittorio Intervallo di confidenza Gli studi di settore rappresentano sempre delle presunzioni semplici Il contraddittorio è centrale. Per la vecchia congruità, eventuali giustificazioni addotte dalla parte obbligano alla ricerca di ulteriori elementi probatori. Per lo scostamento dovuto ai nuovi indici, è sempre obbligatorio sostenere l accertamento con altri elementi. I soggetti che si collocano spontaneamente all interno dell intervallo di confidenza, sulla base dei risultati contabili, possono ritenersi sostanzialmente congrui. Ad ogni modo, le affermazioni dell Agenzia delle Entrate risultano particolarmente importanti e significative perché per la prima volta si dice espressamente che i risultati degli studi di settore non legittimano automaticamente l accertamento e che l Ufficio dovrà svolgere una serie di valutazioni ulteriori, le quali dovranno essere evidenziate nella motivazione dell atto impositivo. Il tempo, come sempre, ci dirà se gli Uffici seguiranno il comportamento descritto nella Circolare n. 5/E/2008. Se così fosse, se cioè le puntuali raccomandazioni della Circolare fossero applicate nel concreto dagli Uffici, l intricata vicenda relativa agli studi di settore farebbe senz altro un salto di qualità. A tal proposito, va rilevato che tutti gli atti di accertamento emanati fino alla data del 23 gennaio 2008 fanno un automatico riferimento soltanto ai risultati di Gerico. Ne consegue che tutti gli atti di rettifica che non contengono le valutazioni espresse dalla Circolare n. 5/E/2008 dovranno essere annullati dai giudici tributari, sia per carenza motivazionale che per difetto di prova. Fino a quest ultimo intervento, la linea dell Amministrazione finanziaria in ordine alla valenza della presunzione derivante dalle risultanze degli studi di settore era stata molto netta e rigida. 8. TUTELA DEL CONTRIBUENTE L avviso di accertamento deve essere adeguatamente motivato in fatto ed in diritto; in particolare deve essere indicato l iter logico seguito dall Agenzia delle Entrate. Se il contribuente non è posto nelle condizioni di conoscere perchè, 9

10 nonostante le sue eccezioni, l Ufficio ha emesso l atto impositivo o quali sono gli elementi che sono stati assunti dall Ufficio per fondare la sua pretesa, si ha lesione del diritto di difesa e, quindi, l atto impositivo finisce per essere inefficace, in quanto ne va dichiarata la nullità. L avviso di accertamento deve essere preceduto da un adeguato contraddittorio con l Ufficio dell Agenzia delle Entrate, nel corso del quale il contribuente interessato (o chi lo assiste) può giustificare non solo con prove documentali, ma anche con ragionamenti presuntivi ed argomenti logici, le cause della divergenza tra il risultato dichiarato e quello presunto. In tale sede il contribuente può eccepire: - l inadeguatezza del percorso logico-metodologico utilizzato dallo studio di settore per giungere alla stima dei maggiori ricavi o compensi: si tratta, indubbiamente, delle eccezioni più difficilmente formulabili; - correttezza dell imputazione al cluster di riferimento. I risultati dello studio di settore sono basati sulla collocazione del contribuente all interno di varie categorie ad ognuna delle quali corrispondono variabili diverse della funzione di regressione dello studio di settore. La clusterizzazione del contribuente avviene sui dati indicati all interno dei quadri del modello studi di settore dedicati alla tipologia e alle modalità di svolgimento dell attività. Se il contribuente ritiene che la collocazione effettuata dal software non sia coincidente con quella effettiva potrà eccepire tale circostanza proprio in sede di contraddittorio. A tale scopo il contribuente potrebbe anche invitare l Ufficio dove svolge la propria attività al fine di far toccare con mano l eventuale errata classificazione eseguita dal software. - Esistenza di cause particolari che possono aver influito negativamente sul raggiungimento dei ricavi minimi. Nel contraddittorio con l Ufficio il contribuente potrà dimostrare che l attività non si è svolta normalmente a causa di una serie di circostanze. Si possono avere situazioni che vanno dalle condizioni fisiche del titolare o dei suoi collaboratori, alle chiusure dell attività per periodi di tempo. Evidentemente tutte queste situazioni peculiari non sono tenute in conto dai calcoli del software Gerico perché si tratta di stime basate su condizioni normali di svolgimento dell attività. 10

11 Delle eccezioni sollevate dal contribuente l Ufficio dovrà tenere debito conto sia che le stesse costituiscano il motivo determinante per la chiusura dell accertamento tramite adesione sia nell ipotesi inversa in cui si dovrà procedere all emissione di un avviso di accertamento. È per questi motivi che la fase del contraddittorio con l Ufficio deve essere gestita dal contribuente con grande attenzione poiché da essa dipende l esito complessivo dell accertamento in corso. Il contraddittorio ha la funzione di verificare l idoneità dello studio nel caso specifico. Solo in caso di riscontro positivo l Ufficio potrà passare dai risultati teorici a quelli che dovrebbero essere i risultati effettivi. Il risultato del contraddittorio tra Ufficio e contribuente comporterà alternativamente: - l archiviazione, nel caso in cui l Ufficio accolga le ragioni del contribuente; - la definizione del rapporto tributario mediante accertamento con adesione; - la notifica dell avviso di accertamento, se l Ufficio non ritiene sufficienti le giustificazioni del contribuente o, comunque, manchi un accordo fra le parti. N.B.: Il contraddittorio preventivo è strumento necessario al fine di consentire al contribuente di motivare le ragioni dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presunti e all Ufficio di motivare le ragioni per cui la determinazione presuntiva va considerata preminente rispetto ai risultati desumibili dalla dichiarazione del contribuente. Il tutto nella prospettiva del rispetto del principio di capacità contributiva. Nel caso in cui il contraddittorio con l Ufficio dell Agenzia delle Entrate non abbia avuto esito positivo, al contribuente non congruo non resta che ricorrere alla giustizia tributaria. In via principale ed in diritto l atto deve considerarsi nullo per i seguenti motivi: a) illegittimità del metodo accertativo per carenza dei presupposti; b) difetto di riscontro probatorio; c) difetto di motivazione. In via principale e nel merito l atto impugnato è illegittimo per inammissibilità ed infondatezza delle riprese a tassazione, delle pretese impositive e sanzionatorie. 11

12 In via del tutto subordinata si contestano, altresì, i criteri utilizzati dall Ufficio nella determinazione del maggior imponibile accertato. a) Determinazione del maggior ricavo in base al ricavo puntuale 10 ; b) Rideterminazione del maggior imponibile, tenendo conto anche dei costi. 9. PRINCIPALI FONTI NORMATIVE DI RIFERIMENTO Art. 39, co. 1, lett. d) D.P.R. n. 600 del (Accertamento imposte sui redditi) Art. 54, co. 1 e 2, D.P.R. n. 633 del (Accertamento IVA) Art. 62-sexies, co. 3, D.L. n. 331 del (Accertamento da studi di settore) Art. 10 L. n. 146 del (Accertamento da studi di settore) Art. 10-bis L. n. 146 del , introdotto dalla Finanziaria 2007 (L. n. 266 del ) 10. RASSEGNA GIURISPRUDENZIALE Sentenza Corte Costituzionale n. 105 del Sentenza Corte Cassazione, Sez. Trib., n del Sentenza Corte Cassazione, Sez. Trib., n del Sulla legittimità costituzionale della legge istitutiva degli strumenti presuntivi di reddito, la Corte Costituzionale ne ha affermato la legittimità, in conformità con il principio di capacità contributiva. Questa sentenza, anche se in tema di parametri, rileva come lo strumento presuntivo sia legittimo se rispetta il principio dell art. 53 della Costituzione non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere dalla capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. È sempre ammessa a carico del contribuente la prova della inapplicabilità dei parametri al caso concreto; tale prova può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il giudice nel suo prudente apprezzamento può configurare e valutare. La sentenza, in materia di imposta comunale sugli immobili, si occupa indirettamente degli studi di settore, affermando che essi 10 Tali valori appartengono al c.d. intervallo di confidenza, il quale delimita un area che raccoglie tutte le possibili combinazioni di ricavo potenzialmente congruo accreditabili al contribuente, in quanto dotate di credibilità statistica. 12

13 Sentenza Corte Cassazione, Sez. Trib., n del Sentenza Corte di Cassazione, Sez. Trib., n del Sentenza Corte di Cassazione, Sez. Trib., n del Sentenza Corte Cassazione, Sez. Trib., n del costituiscono mera fonte di presunzioni semplici, vale a dire supporti razionali offerti dall Amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato o ai notiziari Istat, nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti. La suprema Corte afferma il principio che vuole che gli studi di settore siano una presunzione semplice (mera praesumptio hominis) e pertanto non possono essere l unico presupposto per sostenere la pretesa impositiva degli uffici, avendo essi natura di atti amministrativi generali di organizzazione, cosicché è necessaria un attività istruttoria amministrativa da parte dell Amministrazione finanziaria per rispettare il principio generale del giusto procedimento, che consenta al contribuente di poter far valere le proprie ragioni, previo il contraddittorio, senza la necessità di dover ricorrere al contenzioso tributario. A sostegno della legittimità dell'accertamento non può integrare presunzione grave precisa e concordante la divergenza emergente dal raffronto delle contabilità della stessa società, verificata in più anni se l'andamento negativo dell'attività economica e' oggettivamente fatto registrare dalla società. Per la determinazione del valore degli immobili ai fini ICI è da considerarsi legittima l'applicazione anche retroattiva del regolamento comunale di cui all'art. 59 del DLG 446/1997, in quanto quest'ultimo non ha natura imperativa, ma svolge una funzione analoga a quella svolta dai c.d."studi di settore", che costituiscono una diretta derivazione dei redditometri. Pertanto, siffatto regolamento può benissimo fornire utili elementi di giudizio anche per i periodi temporali anteriori a quelli di emanazione del regolamento stesso, senza che ciò comporti alcuna applicazione retroattiva di norme. Nell'ambito di una controversia avente per oggetto l'accertamento in materia di imposte sui redditi, il giudice di merito, secondo una corretta applicazione dell'art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 112 c.p.c., ha senza alcun dubbio il potere di rideterminare il reddito in maniera autonoma nel caso in cui i valori esposti sia dalla parte privata sia dal Fisco non risultino adeguati agli elementi di fatto emergenti dagli atti. Infatti, il giudizio tributario 13

14 Commissione Tributaria Regionale Emilia Romagna, Sez. XVII, sent. n. 98 del Commissione Tributaria Regionale Lombardia, Sez. XLII, sent. n. 84 del Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, sent. n. 27 del Commissione Tributaria Regionale Puglia, Sez. II, sent. n. 89 del può essere anche un giudizio sul rapporto, con la possibilità per il giudice di ricercare e di esprimere le soluzioni di fatto e di diritto che più si attagliano alla fattispecie, a prescindere da quelle proposte dalle parti nella dichiarazione e nell'atto di accertamento. Atteso che i soggetti potenzialmente assoggettabili a studi di settore che abbiano registrato particolari situazioni nello svolgimento dell'attività dovranno dare prova dell'esistenza delle condizioni limitative, è censurabile il comportamento dell'ufficio che procede a una applicazione automatica ed acritica dell'automatismo senza valutare compiutamente la situazione effettiva del contribuente che,invece,abbia argomentato e dimostrato le ragioni che hanno determinato il mancato allineamento alle risultanze della procedura automatica. L'avviso di accertamento risulta, pertanto, viziato nella corretta applicazione degli studi di settore e nella conseguente determinazione dei ricavi stante la presenza di fattori incidenti sulla capacità produttiva del contribuente. Perchè i valori dichiarati possano considerarsi anomali, non è sufficiente, di per sè, il loro "disallineamento", pur notevole, rispetto a quelli rilevati dagli studi di settore, ma occorre la presenza di altri indizi, riferiti specificatamente all'impresa o al professionista sottoposto ad accertamento, che giustifichino tale valutazione. La sentenza afferma come gli artt. 39, co. 1, lett. d) del D.P.R. n. 600/73 e 54 del D.P.R. n. 633/72 subordinano la rettifica induttiva alla gravità di irregolarità formali delle scritture contabili, o di omissioni o di inesattezza di indicazioni, numericamente rilevanti e frequenti, anche sulla base di presunzioni precise e concordanti, tali da rendere inattendibili le dichiarazioni. 14 Gli studi di settore sono da ritenersi soltanto un possibile, ma non cogente, parametro di calcolo di redditività, fondato sulla estrapolazione statistica di dati, su cui prevale, quale elemento idoneo a fondare la presunzione di reddito, il diverso risultato che può emergere dall'andamento economico della specifica impresa interessata Commissione Tributaria Regionale Toscana, L'accertamento di maggiori ricavi in applicazione degli studi di settore deve essere

15 Sez. XIII, sent. n. 71 del Commissione Tributaria Regionale Molise, Sez. I, sent. n. 38 del Commissione Tributaria Regionale Toscana, Sez. XVIII, sent. n. 1 del Commissione Tributaria Regionale, Sez. XXV, sent. n. 66 del Commissione Tributaria Regionale Lombardia, Sez. I, sent. n. 161 del fondato sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore. Il requisito della gravità non può che essere caratterizzato da una forte discrepanza tra i ricavi dichiarati e quelli presuntivamente quantificati dagli studi di settore e la sua sussistenza va verificata, ragionevolmente, anche sulla base delle informazioni assunte e/o ricevute dal contribuente. Ove il requisito della gravità non sussista, l'accertamento stesso manca del presupposto che lo legittima. In presenza di dati dichiarati incompatibili con quelli richiamati dagli studi di settore, l'ufficio ha il potere di determinare induttivamente l'ammontare del reddito, nonchè quello dei singoli componenti positivi e negativi di esso, purchè non si limiti all'applicazione automatica dei coefficienti presuntivi, ma tengo conto degli altri elementi specificamente relativi al singolo contribuente emergenti da atti, documenti, dati e notizie di cui sia venuto in possesso o che abbia in altro modo conosciuti. Lo scostamento tra i ricavi e redditi dichiarati e quelli determinati attraverso l'applicazione degli studi di settore deve essere giustificato da parte dell'a.f., anche con altri elementi atti a superare quelli portati dal contribuente, in sede di contraddittorio, per dimostrare l'inapplicabilità, nel caso di specie, degli studi di settore. L'applicazione degli studi di settore per determinare la congruità dei ricavi dichiarati dal contribuente si fonda su una presunzione legale relativa che consente all'ufficio di porre le risultanze di tali studi di settore a base dell'accertamento senza che sia tenuto a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della pretesa. La presunzione, tuttavia, può essere smentita dal contribuente attraverso prove documentali certe o anche mediante un ragionamento di tipo presuntivo che si fondi su elementi certi e che conduca a valutazioni che abbiano una reale capacità di convincimento. L'applicazione dei risultati degli studi di settore, in luogo di quelli dei parametri, non costituisce un obbligo, bensì una mera facoltà dell'ufficio nel contesto stesso dell'istruttoria, finalizzata all'applicazione della disciplina dei 15

16 Commissione Tributaria Provinciale di Rieti, Sez. I, sent. n. 148 del Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, Sez. IV, sent. n. 338/4/07 del Commissione Tributaria Provinciale di Avellino, Sez. VII, sent. n. 150 del Commissione Tributaria Provinciale di Avellino, Sez. VII, sent. n. 153 del Commissione Tributaria Provinciale di Benevento, sent. n. 224/1/07 del parametri ex lege 549/95. L'avviso di accertamento derivante esclusivamente dall'applicazione degli studi di settore e' fondato quando il ricorrente non riesce a giustificare, a seguito di invito dell'ufficio al contraddittorio, le ragioni dello scostamento (ex art. 62 sexies\bis del D.L. n. 331\1993, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 427\1990). Le incongruenze verificate, emergenti dall'applicazione dello studio di settore, ove non trovino una ragione evidente e convincente, devono considerarsi non più presunzioni ma prove di una capacità contributiva non dichiarata e legittimano l'accertamento dell'ufficio. È pur vero, si legge nelle motivazioni della sentenza, che nell art. 39 D.P.R. 600/73 il Legislatore acconsente a che gli uffici ricostruiscano attività non dichiarate dal contribuente anche attraverso presunzioni semplici. Tuttavia, perché queste consentano di rideterminare il reddito del soggetto accertato è ulteriormente necessario che lo stesso ufficio utilizzi altri indizi a supporto che, nel complesso, disegnino un quadro grave, preciso e concordante, tale da giustificare la ricostruzione del reddito a tavolino. La presunzione relativa che assiste gli studi di settore ben può sussistere a favore del contribuente che degli stessi si sia avvalso per dimostrare la congruità della propria dichiarazione. In tal caso l'onere della prova contraria compete all'ufficio. E' nullo per difetto di motivazione l'accertamento basato sugli studi di settore al quale non sia allegato il prospetto dei calcoli da cui derivano i maggiori ricavi accertati. Infatti da esso soltanto e' possibile rilevare l'effettivo scostamento dei dati contabili dichiarati dal contribuente rispetto a quelli ipotizzati dall'ufficio col ricorso ai predetti studi, ne e' possibile la difesa del contribuente. Negli accertamenti basati sugli studi di settore, l Ufficio deve indicare in base a quali ulteriori elementi procede alla rettifica induttiva del reddito, evidenziando la natura degli stessi e spiegando le circostanze con adeguata motivazione nell atto. Rettifiche, quindi, alimentate dalle sole risultanze degli studi di settore debbono ritenersi illegittime. 16

17 Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, Sez. IX, sent. n. 495/09/07 del Commissione Tributaria Provinciale di Foggia, Sez. VII, sent. n. 282 del Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sez. I, n. 491 del Commissione Tributaria Provinciale di Parma, Sez. VII, sent. n. 80 del Commissione Tributaria Provinciale Ferrara, Sez. IV, sent. n. 87 del Gli studi, essendo per loro natura, un riferimento non assoluto, bensì probabile, occorre che l Ufficio provi l effettiva capacità contributiva del contribuente attraverso ulteriori elementi presuntivi o probatori che tengano conto delle caratteristiche e delle condizioni reali di esercizio dell attività, ovvero desunti da indagini contabili, bancarie o documentali. L'accertamento di maggiori redditi che abbia come parametro di redditività gli studi di settore ma che sia privo di ogni riferimento ad elementi concreti relativi al contribuente accertato va annullato per infondatezza, atteso che i soli studi di settore non costituiscono presunzioni gravi precise e concordanti utilizzabili ai sensi dell'art. 39 co. I, lett. d) del D.P.R. n. 600/73. Ai sensi dell art. 62-bis del D.L. n. 331/93, l accertamento in base a studi di settore può basarsi anche sull esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore: le gravi incongruenze non devono essere tout court desumibili dagli studi, ma devono essere fondatamente desumibili dagli studi, con scarsa probabilità di errore, in modo, cioè, praticamente certo. I risultati, quindi, non devono essere passivamente accettati, ma criticamente valutati, calandoli nella realtà d impresa specifica. Le risultanze dell'applicazione degli studi di settore non costituiscono, da sole, presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma necessitano di ulteriori elementi che giustifichino il ricorso alla metodologia accertativa di cui alla lettera d) del primo comma dell'art. 39 del DPR 600/1973. Ne consegue l'illegittimità, per carenza di motivazione, dell'avviso di accertamento con cui l'ufficio abbia pedissequamente applicato gli studi di settore prescindendo dalla concreta situazione del contribuente e mancando di rilevare elementi quali la fase sostanzialmente di avvio dell'attività la modesta entità dei cespiti ammortizzabili e le spese,documentate sostenute per il mutuo da parte del ricorrente. Gli studi di settore costituiscono un metodo di accertamento basato su presunzioni semplici - risultati statistici - che devono essere valutate in base alle specifiche caratteristiche 17

18 imprenditoriali ed organizzative del soggetto sottoposto a verifica in modo da pervenire alla determinazione di un risultato economico il più possibile vicino alla realtà, per soddisfare il principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Costituzione. Commissione Tributaria Provinciale Como, Lo scostamento dagli studi di settore può Sez. X, sent. n. 128 del essere giustificato sia con prove documentali certe - che abbiano un riscontro documentale diretto e immediatamente quantificabile sui ricavi dichiarati sia in base ad un ragionamento di tipo presuntivo, che si fondi su elementi certi e che conduca a valutazioni che abbiano una reale capacità di convincimento dell'ufficio e del giudice tributario. Commissione Tributaria Provinciale Gli accertamenti operati in base agli studi di Benevento, Sez. I, sent. n. 6 del settore hanno valore di presunzione semplice, per cui non è sufficiente l'applicazione aritmetica delle risultanze dello studio di settore proprio dell'attività svolta dal contribuente, ma occorre che tali elementi siano confortati da altri indizi che possono giustificare lo scostamento del reddito. Commissione Tributaria Provinciale Le risultanze dell'applicazione degli studi di Benevento, Sez. VII, sent. n. 11 del settore, se sono sufficienti ai fini dell'emissione dell'accertamento, non hanno valore probatorio assoluto e possono essere superati nel caso in cui il contribuente fornisca prova contraria. Il contribuente ha dedotto che dal confronto tra i ricavi dichiarati e quelli scaturenti dall'applicazione di Gerico, la differenza è minima pari a solo 0,7 punti percentuali per cui non vi è rilevante sproporzione. Commissione Tributaria Provinciale Gli studi di settore vanno applicati in modo Benevento, Sez. I, sent. n. 3 del non automatico ma critico, tenendosi conto della attendibilità ed adattabilità dei medesimi nel caso singolo, per esempio considerando la localizzazione dell'esercizio commerciale e se per caso questo sia vicino alla grande distribuzione che pratica notoriamente prezzi molto bassi. Commissione Tributaria Provinciale Como, Sez. VII, sent. n. 233 del Gli studi di settore consentono di individuare le caratteristiche proprie dell'attività esercitata e, laddove prendano in considerazione i ricavi potenziali ed i fattori che li possono condizionare - siano essi interni od esterni all'azienda stessa -, rappresentano con maggior precisione la situazione del contribuente. Commissione Tributaria Provinciale Gli studi di settore utilizzati per la determinazione presuntiva dei redditi dei 18

19 Benevento, Sez. II, sent. n. 224 del Commissione Tributaria Provinciale Lucca, Sez. VI, sent. n. 43 del Commissione Tributaria Provinciale Verbania, Sez. II, sent. n. 44 del Commissione Tributaria Provinciale Vercelli, sez. III, sent. n. 44 del Commissione Tributaria Provinciale Verbania, Sez. II, sent. n. 43 dell contribuenti, trovano legittima applicazione in caso di discrasia fra i dati contabili e le risultanze degli studi stessi, con la precisazione, tuttavia, che trattasi di elementi di presunzione semplice, come tali superabili da specifica prova contraria. I giudici affermano che l Ufficio non può limitarsi alla semplice applicazione matematica dello studio di settore, ma ha l obbligo di motivare la plausibilità e la correttezza dello studio. Altrimenti, l accertamento viola il disposto dell art. 53 Cost. relativo alla capacità contributiva e l art C.C. perché la presunzione semplice, per poter essere utilizzata, deve avere carattere di gravità, precisione e concordanza. La disciplina dell'accertamento fondato sulla base degli "studi di settore", che è evoluzione dei "coefficienti presuntivi di compensi e ricavi" e dei "parametri", è prevista dall'art.62 bis, D.L. 331/93, convertito con modificazioni dalla L. 427/93. Lo scostamento tra l'ammontare dei ricavi dichiarati e quello attribuibile in base agli studi di settore costituisce presunzione, avente i requisiti di gravità, precisione e concordanza, necessaria per l'accertamento di cui all'art. 39, 1 comma, DPR 600/73. In sede di definizione dell'accertamento il contribuente pu2 fornire la prova contraria motivando e documentando le ragioni per le quali la dichiarazione di ricavi di ammontare inferiore a quello previsto in base agli studi di settore può ritenersi giustificata, in base alle concrete modalità di svolgimento dell'attività. Ferma restando la legittimità dell azione accertativa svolta, lo scostamento tra il quantum dichiarato ed il quantum ipotizzato trova un limite nella mancata prova, da parte dell ufficio, della maggiore pretesa azionata dal meccanismo dello studio di settore posto ad esclusiva prova sostanziale della pretesa, laddove detti studi non costituiscono un criterio imprescindibile per la determinazione dei ricavi e dei redditi, in quanto suscettibili di approfondimento mediante una puntuale e più specifica indagine accertativa. Qualora, in fase di contraddittorio con l'ufficio, il contribuente abbia evidenziato una situazione personale che giustifichi lo scostamento dagli studi di settore e la fase del contraddittorio non si sia chiusa positivamente, l'emissione dell'avviso di accertamento secondo i risultati 19

20 Commissione Tributaria Provinciale Macerata, sez. III, sent. n. 9 dell emersi dagli studi di settore è illegittima e l'avviso di accertamento è nullo per carenza di motivazione e contraddittorietà in quanto si fonda su dati presuntivi di valenza generale ma meramente statistici che non possono prevalere su analitiche dimostrazioni fornite dal contribuente. Partendo dall orientamento della Amministrazione che ritiene lo scostamento derivante da parametri e studi di settore una presunzione connotata dai requisiti di gravità, precisione e concordanza, s Giudici contestano tale assunto affermando come, se così fosse, le norme in materia di studi di settore sarebbero illegittime da un punto di vista costituzionale, andando contro il principio della capacità contributiva sancito dall art. 53 Cost.: anche l accertamento analitico induttivo deve rapportarsi all effettiva capacità contributiva del contribuente. 11. RASSEGNA PRASSI Agenzia delle Entrate Circolare n. 44/E del Agenzia delle Entrate Circolare n. 5/E del Agenzia delle Entrate Circolare n. 58/E del Agenzia delle Entrate Circolare n. 41/E del La Circolare fornisce chiarimenti in ordine alle principali novità relative agli studi di settore in vigore dal periodo d imposta In seguito alle novità introdotte dal DL 2 luglio 2007, n. 81 e dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria per il 2008), vengono chiarite le modalità da seguire nell'attività di accertamento basata sulle risultanze degli studi di settore. In particolare, viene considerata l'applicazione degli indicatori di normalità economica, la centralità del contraddittorio, la posizione dei contribuenti che si collocano all'interno del c.d. "intervallo di confidenza". La circolare contiene chiarimenti in ordine al provvedimento istitutivo degli Osservatori Regionali dell'8 ottobre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 247 del 23 ottobre 2007, nonchè indicazioni sulle funzioni, i compiti e le modalità operative dei nuovi organismi e sulla composizione degli stessi. La circolare fornisce chiarimenti sulle recenti novità in materia di studi di settore, per effetto del decreto del 4 luglio 2007, in relazione alle modalità applicative degli indicatori di 20

21 Agenzia delle Entrate Circolare n. 38/E del Agenzia delle Entrate Circolare n. 31/E del Agenzia delle Entrate Circolare n. 28/E del normalità economica per il periodo d'imposta 2006, nonchè in riferimento ai criteri da adottare per l'applicazione della disposizione di cui all'art. 10, co. 4-bis, della L. n. 146/1998, relativa alla preclusione degli accertamenti presuntivi. Ulteriori precisazioni sono fornite in merito all'applicazione della maggiorazione del 3%, prevista dall'art. 2, co. 2-bis, del DPR n. 195/1999 in caso di adeguamento in dichiarazione. Si forniscono, altresì, chiarimenti, riguardo ai termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2007 nonchè ulteriori precisazioni in relazione agli studi in evoluzione per il La circolare fornisce chiarimenti sulle principali novità relative agli studi di settore in vigore dal periodo d'imposta Vengono, inoltre, fornite ulteriori indicazioni in relazione alla corretta applicazione degli indicatori di normalità economica di cui al co. 14 della L. n. 296/2006, ad integrazione delle istruzioni date con la circolare n. 31/E del 22/05/2007. In particolare, si chiariscono le modalità applicative per gli studi monitorati e sperimentali approvati in via definitiva. Nel dettaglio, si analizzano le novità relative a ciascuno dei cinquantasei studi approvati, in relazione ai quattro settori di attività di riferimento. La circolare contiene chiarimenti sulle norme relative agli studi di settore introdotte dalla Finanziaria 2007 e dal decreto Visco Bersani 2006 e sui riflessi che sono stati determinati sull'attività di accertamento svolta dall'amministrazione. In particolare si forniscono chiarimenti sugli indicatori di normalità economica, le modifiche alle cause di esclusione, le integrazioni delle sanzioni per la non corretta indicazione dei dati riportati nell'allegato modello studi di settore, l'inibizione degli accertamenti presuntivi nei confronti dei soggetti congrui alle risultanze degli studi di settore. La circolare illustra le disposizioni di carattere tributario introdotte dal D.L. n. 223 del 4/07/2006, recante " Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè interventi in materia di 21