Anno 2014 N. RF230. La Nuova Redazione Fiscale STUDI DI SETTORE LO SCOSTAMENTO GRAVE DEI RICAVI

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1 Anno 2014 N. RF230 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 5 OGGETTO STUDI DI SETTORE LO SCOSTAMENTO GRAVE DEI RICAVI RIFERIMENTI ISTRUZIONI UNICO 2014 CIRCOLARE DEL 08/09/2014 Sintesi: lo Studio di settore acquisisce forza probatoria in ragione dello scostamento dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto a quelli indicati dallo Studio di settore. Lo scostamento, tuttavia, deve essere rilevante, nel senso che deve poter configurare una grave incongruità che induce una presunzione (semplice) di evasione. Secondo l Agenzia delle Entrate il contribuente che dichiara ricavi superiori a quelli minimi deve considerarsi in linea con gli Studi di settore; sostanzialmente concorde la giurisprudenza di merito prevalente, che è perfino giunta ad individuare un livello minimo di scostamento dai ricavi puntuali al fine di considerare grave lo scostamento. In ogni caso, lo mero scostamento non è sufficiente a motivare un avviso di accertamento. Il software Gerico, in fase di determinazione del livello di congruità, determina due livelli di ricavi/compensi: un livello puntuale un livello minimo individuando in tal modo un intervallo, denominato di confidenza. Nota: assumendo come dato di partenza la situazione del contribuente: - al ricavo puntuale: corrisponde la maggior frequenza statistica: la maggior parte delle imprese in situazioni extracontabili analoghe hanno in passato dichiarato tale livello di ricavi) - al ricavo minimo: corrisponde una frequenza inferiore, ma comunque estremamente elevata (> 99%). I RICAVI-COMPENSI MINIMI Fino al 2008 non era del chiaro il motivo per cui Gerico fornisse i ricavi minimi; tale dato non era mai stato utilizzato dall Agenzia. La congruità del contribuente doveva fare esclusivo riferimento al livello di ricavi/compensi puntuali, dovendosi quindi considerare incongruo il soggetto che dichiarasse dei ricavi inferiori, ancorché nell ambito dell intervallo di confidenza. Nel 2008, l Agenzia delle Entrate (CM 5/2008) ha per la prima volta adombrato un possibile utilizzo del livello dei ricavi minimi, laddove ha chiarito che: scostamenti di lieve entità possono rivelarsi non idonei ad integrare le gravi incongruenze necessarie per fondarvi un accertamento per scostamenti di lieve entità, non devono necessariamente intendersi solo quelli che si collocano all interno del c.d. intervallo di confidenza, potendo rientrare in tale ipotesi anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo di riferimento ; pertanto anche in tal caso potrebbe rivelarsi infondato l accertamento automatico. Dal 2009 la giurisprudenza ha sensibilmente ridotto l importanza dei concetti di cui sopra: avendo declassato a presunzione semplice la non congruità agli studi di settore dovendo questa comunque essere coniugata ad altre presunzioni (anche semplici, purché gravi precise e concordanti) per poter permettere all Ufficio di accedere all accertamento (in sostanza, va applicato l art. 39 c. 1 lett. d) Dpr 600/73).

2 Redazione Fiscale Info Fisco 230/2014 Pag. 2 / 5 Pur alla luce della decisa svolta intrapresa sul finire del 2009 dalla giurisprudenza, è importante analizzare comunque la forza probatoria dello Studio di settore, posto che si tratta di una delle presunzione necessarie per addivenire all accertamento. In sostanza, è fondamentale soppesare la diversa forza probatoria degli Studi in funzione: delle diverse situazioni in cui si possa trovare il contribuente (ad esempio: in quanto naturalmente collocato nell intervallo di confidenza) delle diverse tipologie di Studio applicabile (definitivo oppure sperimentale, multiattività, ecc.). IL LIVELLO DI CONGRUITA DEI RICAVI Gli Studi di settore non contengono più INE "non evoluti" (ex art. 1 c. 14 L 296/06, non più applicabili dal 2011), ma i soli INE cd. evoluti (ex art. 1 c. 13 L 296/06). Questi ultimi rilevano sia per la congruità dei ricavi che per l intervallo di confidenza nel senso che i maggiori ricavi che comporta la non normalità degli INE si aggiungono: sia ai ricavi puntuali: per determinare i ricavi che attribuiscono la congruità sia ai ricavi minimi: individuando così il punto di partenza dell intervallo di confidenza. Esempio1: una impresa, in esito al calcolo di Gerico, si trova nella seguente situazione: a) Intervallo di confidenza: Puntuale: Minimo: b) Effetto INE: Intervallo di confidenza: tra Puntuale con indicatori: Minimo con indicatori: Congruità: l impresa sarà considerata congrua se dichiara (puntuale con indicatori), anche in seguito all adeguamento. SCOSTAMENTO GRAVE E SCOSTAMENTO LIEVE L art. 62-sexies DL 331/93 richiede che vi siano delle gravi incongruenze tra ricavi/compensi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. La forza probatoria dello Studio sta dunque nell individuare scostamenti particolarmente rilevanti. POSIZIONE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE A fronte di una prima posizione dell Agenzia delle entrate che riconosceva la grave incongruenza sulla base del mero scostamento rispetto ai ricavi puntuali individuati dallo studio, ha successivamente prevalso una posizione meno rigida. In particolare (CM 31/2007 e 5/2008) hanno chiarito che i contribuenti che si collocano in via naturale (cioè senza adeguamento) nell intervallo di confidenza debbono considerarsi generalmente in linea con le risultanze degli Studi di settore. Ciò risulta sufficiente a non configurare alcuna presunzione (grave o semplice) a carico del contribuente in relazione allo studio di settore.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 230/2014 Pag. 3 / 5 Nota: va rilevato che la progressiva evoluzione degli Studi ha portato ad una decisa contrazione dell intervallo di confidenza (in passato vi era uno scostamento molto più evidente tra i ricavi puntuali e quelli minimi, essendo attualmente molto più infrequente il posizionamento naturale in tale intervallo. POSIZIONE DELLA GIURISPRUDENZA La giurisprudenza di merito risulta discorde, non potendosi sostenere si sia ancora formato un orientamento giurisprudenziale. In particolare: 1) intervallo di confidenza: la giurisprudenza conferma l Agenzia: l inserimento naturale nell intervallo di confidenza non genera alcuna grave incongruità (CTP Bari Sent. n. 14/2008 e n. 33/2010; CTR Sicilia Sent. n. 35/2011; CTP Puglia sent. n. 11/2010) 2) scostamento lieve: ha avuto modo di sostenere che: a) da una parte: sono irrilevanti lievi scostamenti rispetto ai ricavi puntuali, individuando in uno scostamento superiore al 25%-30% il profilarsi delle gravi incongruenze. CTP Milano Sez. VIII Sent n. 60 del 18/04/2005: L esistenza di «gravi incongruenze» deve essere espressamente affermata ed adeguatamente motivata nell avviso di accertamento e, ovviamente, non soltanto facendo riferimento all importo dei ricavi non dichiarati perché l anzidetto importo, isolatamente considerato, avrebbe scarsissima rilevanza. Per la sussistenza di «gravi» incongruenze, a parere di questo Collegio, l importo dei ricavi non dichiarati rispetto sia a quelli dichiarati sia a quelli determinabili in via presuntiva, non dovrebbe essere inferiore al 25/30 per cento. b) dall altra: anche scostamenti di entità inferiore sono significativi ove l Ufficio porti elementi forti che corroborino la presunzione di evasione. Dalla lettura delle sentenze si evince come, in tali situazioni: lo studio di settore vada utilizzato come un mero strumento (alternativo ad altri utilizzabili) per quantificare una presunzione di evasione i cui presupposti sorgono da elementi diversi dallo studio di settore stesso che, come tali, potrebbero comunque fondare l accertamento in via autonoma (es: accertamenti analitico-induttivi diversi dagli Studi di settore). Cass n : ad una farmacia era stata contestata l applicazione di una percentuale di ricarico medio del 27% in luogo di quella ritenuta corretta del 35% (assunta nella percentuale minima applicata nel settore, che si ritiene oscillare tra il 35% ed il 60%). La Corte ha ritenuto valido l accertamento posto che l Ufficio ha adeguatamente esaminato ulteriori elementi di prova (la situazione patrimoniale della farmacia; l'immobile nel quale veniva esercitata l'attività; il numero di dipendenti della farmacia stessa; l importo del costo del venduto e dei ricavi dichiarati), portando ad affermare - la corretta collocazione dell esercizio farmaceutico nella fascia prevista dagli studi di settore, in particolare nel settore della vendita di prodotti - per i quali vi era un ricarico maggiore rispetto a quello dei farmaci dispensati dal SSN. Nella fattispecie, in sostanza, l Ufficio avrebbe potuto adottare un accertamento analitico induttivo fondato sulle percentuali di ricarico, mentre preferito optare per un accertamento da studi di settore. Di tenore analogo la Cass , n

4 Redazione Fiscale Info Fisco 230/2014 Pag. 4 / 5 Esempio2: avallando la posizione della giurisprudenza che individua uno scostamento percentuale minimo, ed assumendo una posizione mediana, non è grave incongruenza il seguente scostamento del 15%: ricavi dichiarati: ,00 Scostamento: ricavi puntuali: ,00 - in valore assoluto ,00 RICAVI PUNTUALI RICAVI DICHIARATI - in percentuale ,0% ( / ) RILEVANTE SE > 25%-30% 15% * LO SCOSTAMENTO NON INTEGRA LE "GRAVI INCONGRUITA'" Esempio3: si riprenda l Esempio1 esaminato in precedenza: ricavi puntuali (con INE): ricavi minimi (con INE): si possono presentare i seguenti casi. CASO1: l impresa abbia dichiarato ricavi per (scostamento del 17,9%). Si risolve a presentare lo studio non congruo, nella considerazione che: a) essendosi collocata al di sopra dei ricavi minimi (di ), l Ufficio possa essere indotto a non sottoporla a verifica b) ritiene di poter adeguatamente contrastare la presunzione derivante da tale incongruità in una eventuale sede contenziosa (sia alla luce della CM 5/ che induce a ritenere l impresa in linea con le risultanze degli Studi che della giurisprudenza di merito). CASO2: si ponga ora che l impresa abbia dichiarato ricavi per (scostamento del 46,4%). L impresa valuta le seguenti opportunità: 1) ritiene di poter rideterminare gli INE, modificando i dati di base (e giustificando tale intervento tra le Note aggiuntive allo Studio): il nuovo esito è di normalità degli indicatori 2) verifica se sia possibile modificare l esito di congruità: a) indicando maggiori rimanenze: si accorge che l INE Durata delle scorte diviene non normale, peggiorando ulteriormente la non congruità b) appostando fatture da emettere: ritiene rischiosa tale strada per mancanza di lavori in corso al 31/12. Si risolve quindi a presentare lo studio non congruo : nella considerazione che si è collocato al di sopra dei ricavi minimi, anche se rideterminati in senza gli INE nella speranza che così facendo: - in primo luogo: l Ufficio sia indotto a non porre sotto osservazione la posizione - secondariamente: in eventuale sede contenziosa o precontenziosa la presunzione (semplice) prodotta dalla non congruità sia considerata ancora più debole dell ordinario (rispetto al caso precedente, la posizione del contribuente è più debole in quanto ha disapplicato gli INE).

5 Redazione Fiscale Info Fisco 230/2014 Pag. 5 / 5 Giurisprudenza CTP Milano n. 60/2005 SCOSTAMENTI LIEVI NON RILEVANTI LA GIURISPRUDENZA Scost. consid. non rilevante in generale se < 25% - 30% Rif. ai ricavi Giurisprudenza Cass. n /2011 di circa il 10% CTR Lombardia n. 57/2012 Scost. consid. non rilevante Rif. ai ricavi CTP Como n. 57/2012 dell'1,7% minimi in generale se non > 5% - 10% CTR Liguria n. 60/2011 del 15% CTP La Spezia n. 64/2012 del 14% puntuali in generale se < CTP Torino n. 149/17/11 dell'8,7% CTP Genova n. 93/ % - 30% CTR Lombardia n. 7/2012 dell'11,66% CTR Bari n. 247/23/2013 del 17% CTR Piemonte n. 14/05/12 del 16% CTR Liguria n. 114/2013 del 6% CTP Rimini n. 98/01/12 del 6-8% puntuali LA POSIZIONE DELL AGENZIA COLLOCAZIONE NATURALE NELL INTERVALLO DI CONFIDENZA Coloro che si collocano naturalmente (cioè senza adeguamento) all interno dell intervallo di confidenza, devono considerarsi generalmente in linea con le risultanze degli SdS, in quanto si ritiene che i valori rientranti all interno del predetto intervallo hanno un elevata probabilità statistica di costituire il ricavo/compenso fondatamente attribuibile ad un soggetto esercente un attività avente le caratteristiche previste dallo SdS. ADEGUAMENTO NELL INTERVALLO DI CONFIDENZA L adeguamento alle risultanze degli SdS deve effettuarsi al valore puntuale di riferimento. In caso di adeguamento all'interno del c.d. intervallo di confidenza (es: ai ricavi minimi), l Ufficio potrà richiedere al contribuente di giustificare per quali motivi abbia ritenuto di adeguarsi ad un livello di ricavi o compenso inferiore a quello di riferimento puntuale SCOSTAMENTI DI SCARSA RILEVANZA detti scostamenti potrebbero rivelarsi inidonei ad integrare le gravi incongruenze necessarie per fondarvi un accertamento ; per scostamenti di lieve entità, non devono necessariamente intendersi solo quelli che si collocano all interno del c.d. intervallo di confidenza, potendo rientrare in tale ipotesi anche gli scostamenti inferiori al ricavo minimo di riferimento ; pertanto anche in tal caso potrebbe rivelarsi infondato l accertamento automatico : LO SCOSTAMENTO E LA POSIZIONE DELLA GIURISPRUDENZA TRA RICAVI DICHIARATI E RICAVI PUNTUALI NON ASSUME RILEVANZA (DUNQUE LO STUDIO NON E' UTILIZZABILE) SE < AL 25%-30% DEI RICAVI PUNTUALI E' COMUNQUE UTILIZZABILE SE LA PRESUNZIONE DI EVASIONE SI FONDA SU ALTRI EVENTI IL POSIZIONAMENTO NATURALE ALL'INTERNO DELL'INTERVALLO DI CONFIDENZA NON COSTITUISCE "GRAVE INCONGRUENZA"