Circolare n. 4 del 27 marzo 2014

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1 Circolare n. 4 del 27 marzo 2014 Reclamo e mediazione: i chiarimenti dell'agenzia delle Entrate Indice 1. Premessa 2. Modifiche apportate alla disciplina del reclamo e della mediazione 3. Entrata in vigore 3.1 Atti notificati dal 2 marzo Improcedibilità del ricorso 5 I contributi previdenziali e assistenziali 6 La sospensione della riscossione 7. L'instaurazione del giudizio

2 1. PREMESSA L'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 1/e del 12 febbraio 2014 ha fornito chiarimenti sulle novità introdotte dalla Legge 147/2013 (Legge di Stabilità 2014) all'istituto del reclamo e della mediazione disciplinati dall'art. 17 bis del D.Lgs. 546/1992. Ai sensi dell' art. 17 bis del D.Lgs. 546/92, in caso di notifica da parte dell'agenzia delle Entrate, di un atto di valore non superiore a ,00, il contribuente è tenuto a notificare apposito reclamo che solo in via eventuale può contenere una proposta di mediazione. Per determinare il valore di ,00 si deve fare riferimento all'importo del tributo al netto degli interessi e delle sanzioni irrogate e, in caso di atti che contengono la contestazione di differenti violazioni ad esempio, IRPEF, IRAP, IVA la soglia dei ,00 è calcolata sommando tutti i tributi (in tal senso C.M. 9/E del 19 marzo 2012). Negli atti di irrogazione delle sanzioni il valore della lite sarà dato dalle sanzioni stesse, mentre nel caso di accertamenti sulle perdite fiscali la C.M. 9/E del 19 marzo 2012, paragrafo chiarisce che "il valore è determinato sulla base della sola imposta "virtuale", che si ottiene applicando le aliquote vigenti per il periodo di imposta oggetto di accertamento all'importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o riportabile e quella accertata". Successivamente a ciò, su iniziativa del contribuente o su invito dell'agenzia delle Entrate, la lite può essere definita tramite mediazione, fruendo degli stessi benefici di cui all'art. 48 del D. Lgs. 546/92 in tema di conciliazione giudiziale, ovvero la negoziazione della pretesa tributaria e la riduzione delle sanzioni nella misura del 40%. Nel caso in cui le parti non riescano a trovare un accordo, oppure quando il reclamo non sia accolto in via amministrativa, lo stesso si converte in ricorso e va depositato presso la segreteria della Commissione Tributaria. Per quanto non precisato nella circolare 1/E del 12 febbraio 2014, restano valide le indicazione contenute nella circolare dell'agenzia delle Entrate n. 9/E del 19 marzo Con la presente circolare si illustrano i chiarimenti forniti dall'agenzia delle Entrate. 2. MODIFICHE APPORTATE ALLA DISCIPLINA DEL RECLAMO E DELLA MEDIAZIONE Le modifiche apportate sono le seguenti: il deposito del ricorso prima di esperire la fase di mediazione non comporta più l'inammissibilità, ma solo l'improcedibilità della lite; la notifica del reclamo causa la sospensione della riscossione, degli importi richiesti con l'atto impugnato, sino al termine della fase di mediazione (fino al decorso di 90 giorni dalla notifica del reclamo) indipendentemente dalla presentazione di una richiesta di parte; la mediazione va stipulata entro 90 giorni dalla notifica del reclamo e, a prescindere dalla notifica di atti di diniego e/o accoglimento parziale del reclamo, il termine di 30 giorni entro cui, a pena di inammissibilità, occorre costituirsi in giudizio, decorre dallo spirare del 90 giorno (il ricorso/reclamo deve essere depositato entro 120 giorni dalla notifica del medesimo); il termine di 90 giorni soggiace alla disciplina dei termini processuali; 2

3 la mediazione ha effetto anche in relazione ai contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. 3. ENTRATA IN VIGORE DELLE MODIFICHE Le nuove disposizioni introdotte dalla Legge di Stabilità 2014 si applicano agli atti notificati decorsi 60 giorni dall'entrata in vigore della legge stessa, quindi permangono i dubbi di legittimità costituzionale relativi all'inammissibilità del mancato reclamo per il precedente periodo, argomento di cui è già investita della questione la Corte Costituzionale (C.T. Prov. Perugia, 7 febbraio 2013, n. 18/2/13 e C.T. Prov. Campobasso, 17 aprile 2013, n. 75/2/13). In merito al precedente periodo rimane la questione dell'impossibilità di accesso alla tutela cautelare prima del deposito del ricorso. Si tratta, per entrambe le fattispecie, di situazione in conflitto col diritto di difesa e quindi con l'art. 24 della Costituzione. La Corte Costituzionale potrà dichiarare illegittimo l'art. 1 comma 611, della Legge 147/2013 nella parte in cui prevede che, in relazione al precedente periodo, il mancato esperimento della mediazione comporta l'inammissibilità del ricorso, e lo stesso dicasi per l'impossibilità di domandare la sospensiva al giudice. L'eventuale sentenza della Corte Costituzionale che dichiarasse illegittima la disciplina di cui alla Legge 147/2013 non può avere effetto sui c.d. "rapporti giuridici esauriti, quali una lite "coperta" dal giudicato: allora, se un contribuente avesse presentato per errore, ricorso in luogo del reclamo e fosse risultato soccombente in primo grado a causa dell'inammissibilità, per poter beneficiare degli effetti della sentenza della Corte Costituzionale avrebbe l'onere di presentare appello. 3.1 ATTI NOTIFICATI DAL 2 MARZO 2014 L'art. 1, comma 611, lett. b), della Legge 147/2013 prevede che "le modifiche... si applicano agli atti notificati a decorrere dal sessantesimo giorno successivo all'entrata in vigore della presente legge", ossia dagli atti notificati dal 3 marzo 2014 (essendo il 2 marzo domenica). L'Agenzia delle Entrate, nella già citata C.M. 1/E del 12 febbraio 2014, ha precisato che le nuove disposizioni si devono applicare agli atti ricevuti dal contribuente a decorrere da tale data e, non al giorno in cui questo è stato spedito ovvero consegnato all'agente notificatore, in coerenza con il principio della "scissione della notifica" (art. 60 d.p.r. 600/1973 e art. 149 c.p.c.). La nuova disciplina si applica anche alle istanze relative al rifiuto tacito della restituzione dei tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori, qualora alla data del 2 marzo 2014 non sia già decorso il termine dei 90 giorni dalla presentazione dell'istanza di rimborso. Pertanto, nelle ipotesi di silenzio - rifiuto bisogna fare riferimento al momento in cui questo si è formato; ai sensi dell'art. 21 del D.Lgs. 546/92, il silenzio - rifiuto si forma decorsi 90 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso. Di contro, le nuove disposizioni non si applicano alle istanze relative ai rifiuti taciti, per i quali, alla suddetta data, sia già decorso il termine di 90 giorni dalla presentazione dell'istanza di rimborso. 3

4 Come chiarito nella C.M. 1/E del 19 febbraio 2014 "l'istituto della mediazione tributaria non si applica alle controversie riguardanti i rifiuti taciti per i quali, alla data del 31 marzo 2012, era già decorso il termine di 90 giorni dalla presentazione della relativa istanza di rimborso". Infatti, l'istituto del reclamo si applica, ai sensi dell'art. 39, undicesimo comma, del D.L. 98/2011, convertito nella Legge 111/2011, agli atti reclamabili notificati a far data dal 1 aprile NORMA Artt. 60 del DPR 600/73 e 26 del DPR 602/73 Artt. 60 del DPR 600/73 e 140 c.p.c. Art. 60 co. 1 lett. e) del DPR 600/73 Artt. 60 co. 1 lett. e) del DPR 600/73 e 26 del DPR 602/73 Art. 8 della L. 890/82 TIPOLOGIA DI NOTIFICA Mani proprie, soggetti conviventi, domiciliatari Irreperibilità relativa Irreperibilità assoluta Irreperibilità assoluta Irreperibilità PERFEZIONAMENTO Data di ricezione dell atto Data di ricezione della raccomandata o dieci giorni dal suo deposito Otto giorni dopo l affissione presso l albo comunale (avvisi di accertamento) Il giorno dopo l affissione presso l albo comunale (cartelle di pagamento) Dieci giorni dal deposito della raccomandata ATTO IMPOSITIVO Accertamento, avviso di liquidazione, cartella di pagamento, diniego espresso Accertamento, avviso di liquidazione, cartella di pagamento, diniego espresso Silenzio-rifiuto Silenzio-rifiuto Silenzio-rifiuto RICEZIONE/FORMAZIONE DEL SILENZIO-RIFIUTO Atti ricevuti sino all Atti ricevuti dal Silenzio formatosi sino al DISCIPLINA APPLICABILE ante L. 147/2013) post L. 147/2013) Non opera il reclamo Silenzio formatosi dall Opera il reclamo Silenzio formatosi dall sino all Silenzio-rifiuto Silenzio formatosi dal ante L. 147/2013) post L. 147/2013) 4. IMPROCEDIBILITA' DEL RICORSO La prima novità introdotta è rappresentata dal fatto che la presentazione dell'istanza di reclamo non è più condizione per l'ammissibilità del ricorso ma diventa condizione di procedibilità dello stesso, quindi dal 3 marzo 4

5 2014 nel caso di deposito del ricorso presso la Commissione Tributaria senza aver presentato reclamo alla Direzione Provinciale delle Entrate /DRE, ovvero prima del decorso dei 90 giorni dalla presentazione del reclamo all'ufficio, l'agenzia delle Entrate può eccepire in giudizio l'improcedibilità del ricorso e il Presidente della sezione della Commissione Tributaria se ne rileva l'improcedibilità deve rinviare la trattazione per consentire la mediazione e, l'agenzia delle Entrate convocherà il contribuente per la mediazione. A seguito della presentazione dell'istanza di reclamo, si attiva il procedimento di mediazione che deve concludersi entro 90 giorni dalla ricezione dell'istanza da parte dell'ufficio. L'improcedibilità può essere eccepita dall'agenzia delle Entrate solo in sede di costituzione in giudizio, ovvero mediante il deposito delle controdeduzioni di cui all'art. 23, terzo comma, del D.Lgs. 546/1992, entro 150 giorni dalla presentazione dell'istanza di reclamo (90 giorni per consentire la mediazione a cui si sommano i 60 giorni per la costituzione in giudizio) e non anche nelle memorie, in udienza e tanto meno in appello. Se il giudice fissa l'udienza per una data antecedente i 180 giorni (90 giorni per la mediazione, 60 giorni per la costituzione in giudizio dell'ufficio e 30 giorni per l'invio dell'avviso di trattazione), l'ufficio prima dell'udienza si costituisce in giudizio, eccepisce l'improcedibilità del ricorso e chiede il rinvio dell'udienza al fine di consentire l'esercizio del diritto di difesa. Il giudice tributario non può rilevare l'improcedibilità d'ufficio e non può negare il rinvio dell'udienza, tranne nel caso in cui ritenga che l'atto non sia reclamabile, come ad esempio, in caso di atto dal valore indeterminabile. Qualora il giudice non accolga l'eccezione di improcedibilità e da ciò derivi un ostacolo alla difesa dell'ufficio, la sentenza emessa all'esito del giudizio può essere impugnata anche per violazione dell'art. 17 bis del D.Lgs. 546/1992. In seguito alle modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità 2014 vengono meno le problematiche sugli effetti della notifica del ricorso in luogo del reclamo nelle ipotesi dubbie, come le cartelle di pagamento. In questa ipotesi, se il contribuente presenta ricorso in luogo del reclamo, contro una cartella di valore non superiore a ,00 eccependo vizi sia della cartella, sia del ruolo, il giudice se sollecitato, si limita a rinviare l'udienza e tale rinvio varrà anche per l'impugnazione dei vizi imputabili ad Equitalia. Se, poi, la mediazione venisse stipulata, verrebbero meno i vizi della cartella di pagamento e il processo sarebbe estinto per cessazione della materia del contendere. Questa modifica è da accogliere con favore, poichè in caso di errore il contribuente incorre solamente nel rinvio dell'udienza. 5. I CONTRIBUTI PREVIDENZIALI E ASSISTENZIALI Per gli atti notificati a far data dal 3 marzo 2014, l'esito del procedimento di reclamo e mediazione produce effetti anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile alle imposte sui 5

6 redditi, si tratta quindi dei contributi INPS dovuti dagli artigiani e commercianti e i contributi alla gestione separata. Su tali somme non sono dovuti né interessi né sanzioni. Viene introdotta una norma analoga a quanto previsto in tema di accertamento con adesione dall'art. 2, terzo comma, del D.Lgs. 218/97. Nella circolare 1/E del 19 febbraio 2014 al paragrafo 3 sono indicate le causali da indicare nel modello F24, sezione INPS: APMF per la gestione artigiani; CPMF per la gestione commercianti; LPMF per la gestione separata liberi professionisti. In caso di pagamento rateale, anche i contributi sono rateizzati e le singole rate versate con le causali indicate con modello F LA SOSPENSIONE DELLA RISCOSSIONE Altra novità di rilievo è che, durante il procedimento di mediazione, ogni attività di riscossione è sospesa fino alla data in cui decorre il termine per costituirsi in giudizio (durata minima di 90 giorni dalla notifica del reclamo al quale potrebbe aggiungersi la sospensione del periodo feriale). In seguito alla ricezione dell'istanza l'ufficio: non procede all'affidamento del carico all'agente della riscossione, qualora l'atto impugnato sia un accertamento esecutivo o una successiva intimazione di pagamento di cui all'art. 29 del D.L. 78/ 2010 convertito nella Legge 122/2010; comunica all'agente della riscossione la sospensione se l'atto impugnato è un ruolo; non procede all'iscrizione a ruolo negli altri casi. La sospensione non opera nei casi di istanze improponibili, ossia quelle che non rientrano nell'ambito di applicazione dell'art. 17 bis del D.Lgs. 546/92 (in tal senso C.M. 9/2012). Inoltre, la sospensione viene meno nel caso in cui il ricorso è depositato prima del termine dei 90 giorni dalla notifica del reclamo, senza che sia necessaria la dichiarazione giudiziale di improcedibilità. A parte tale aspetto, viene meno la problematica relativa all'impossibilità di chiedere al giudice la sospensiva ex art. 47 del D.Lgs. 546/9 prima della costituzione in giudizio, in quanto se la riscossione è sospesa nessuna misura cautelare può essere adottata. In assenza di mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d'imposta. Se la mediazione non viene stipulata la sospensione della riscossione cessa quanto inizia a decorrere il termine per la costituzione in giudizio, pertanto il pagamento dovrà avvenire il novantunesimo giorno successivo alla notifica del reclamo. Ai sensi dell'art. 13 del D.Lgs. 471/97, la sanzione dovrà essere ridotta d'ufficio a 1/15 per giorno di ritardo, se il pagamento avviene nei quindici giorni successivi alla scadenza dei 90 giorni. Lo 6

7 stesso vale per gli accertamenti esecutivi, per i quali in caso di pagamento tardivo il contribuente dovrebbe corrispondere gli interessi di mora e gli aggi di riscossione nella misura dell'8% degli importi contestati. L'Agenzia delle Entrate chiarisce che la riscossione non viene sospesa nel caso di fondato pericolo per la stessa, circostanza che legittima l'iscrizione delle somme nei ruoli straordinari o l'affidamento anticipato all'agente della Riscossione. 7. L'INSTAURAZIONE DEL GIUDIZIO Nell'ipotesi in cui il procedimento di mediazione non si sia concluso con l'accoglimento o la formalizzazione di un accordo, il contribuente non deve depositare un ricorso in quanto il reclamo diventa esso stesso ricorso. I termini per la costituzione in giudizio delle parti decorrono dal 90 giorno dal ricevimento dell'istanza da parte dell'ufficio e la notifica del provvedimento dell'ufficio che accoglie parzialmente o respinge l'istanza non ha più rilevanza ai fini della decorrenza dei termini per la costituzione in giudizio. Il termine per la costituzione in giudizio del contribuente è di 30 giorno mentre è di 60 per il resistente, considerando la sospensione feriale dei termini processuali dal 1 agosto al 15 settembre. Il termine per la costituzione in giudizio del contribuente decorre dopo 90 giorni dalla data in cui l'agenzia delle Entrate ha ricevuto il reclamo; per fini cautelativi si consiglia di conteggiare il dies a quo dalla data di notifica del reclamo (consegna / spedizione). In base al combinato disposto dell' art. 17 bis, nono comma e dell'art. 22 del D.Lgs. 546/92 il deposito del ricorso va eseguito al massimo entro 120 giorni dalla notifica dell'atto di reclamo (90 giorni dalla notifica del reclamo ai quali si sommano i 30 per la costituzione in giudizio). 7