Gestione economico aziendale
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- Benedetto Pellegrino
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1 Gestione economico azienale La ue iligence fiscale i Marco Capra e Massimo Buongiorno Con il presente lavoro inauguriamo gli approfonimenti in orine ai ifferenti aspetti ella ue iligence. Come già esposto nell intervento introuttivo 49, una elle aree inagine sulla quale eve essere posta particolare attenzione è quella relativa alle problematiche fiscali. In estrema sintesi, potremmo efinire la ue iligence fiscale come il proceimento tramite il quale il potenziale acquirente effettua una verifica e un controllo egli aempimenti fiscali, così a valutare il rischio tributario ell operazione. Sotto altro profilo, possiamo osservare che la cognizione ello status fiscale (sostanziale e formale) el target (società o aziena) e la conferma, o meno, ell inesistenza i rischi ovvero passività fiscali latenti, sono elementi che costituiscono variabili critiche nell acquisizione, tanto a rappresentare potenziali eal breaker. Funzioni, tipologie e articolazione ella ue iligence fiscale La ue iligence trova generale applicazione nelle operazioni straorinarie, ove l investitore percepisce una forte esigenza i tutela a fronte ell assunzione ei rischi. In relazione al momento ell inagine, può aversi (nella terminologia elle acquisizioni): una pre acquisition tax ue iligence, i regola pure preorinata alla efinizione ella struttura tecnica el eal; ovvero, una post acquisition tax ue iligence. A secona ei tempi a isposizione e ell ampiezza ei controlli effettuati, possiamo istinguere: la full tax ue iligence, che analizza tutto l ambito fiscale el target; la limite tax ue iligence, che si focalizza solo sulle aree più a rischio. Nella prassi, per contenere i tempi e i costi ell intervento, sovente si ricorre alla secona tipologia (limite): in tale caso, occorrerà efinire con precisione il perimetro ell intervento. Altro aspetto a efinire tra le parti è il regolamento ella ue iligence: in ata room, fisica o virtuale; oppure, nella forma extensive, con o senza estrazione i copie, ecc. Nella fusione e nella compravenita i partecipazioni, una particolare attenzione viene solitamente riservata alla verifica ella possibilità i riporto elle perite fiscali; nella compravenita i rami aziena, per contro, il focus è incentrato sulla circoscrizione ei rischi. Obiettivo ella verifica è l acquisizione i informazioni in orine: Due iligence fiscale acquisizione i informazioni in orine a: La correttezza egli aempimenti formali e sostanziali previsti alla normativa tributaria. Le passività fiscali latenti o potenziali non evienziate al venitore, ovvero alla corrisponenza ella situazione effettiva con quella rappresentata. I rischi L intervento, i regola, si articola in alcune fasi logico cronologiche: 49 M. Capra, Dottore commercialista e Revisore legale, Partner CDR & Associati; M. Buongiorno, Docente i Finanza straorinaria Università Bocconi M. Buongiorno e M. Capra, La ue iligence nelle operazioni straorinarie: funzione, tipologie e moalità i esecuzione, in elle razioni Straorinarie i ottobre, pag. 39. elle razioni traorinarie 57 icembre 2010
2 Gestione economico azienale Fasi ella ue iligence fiscale 1^ fase 2^ fase 3^ fase 4^ fase 5^ fase 6^ fase 7^ fase Definizione ell area inagine Proposta incarico e accettazione Raccolta elle informazioni preliminari Esecuzione ella ue iligence Presentazione ell executive summary (interinale) Presentazione el report finale Valutazione ell operazione e follow up La verifica ella correttezza egli aempimenti e ella corrisponenza ei ati effettivi con quelli rappresentati La verifica ella posizione fiscale ell aziena può così sintetizzarsi: Verifica ella posizione fiscale ell aziena sintesi Controllo egli obblighi ichiarativi e i versamento, con riferimento alle imposte irette, all Iva, al sostituto imposta, ecc.. Analisi e valutazione ella situazione in orine allo stile gestionale (un manager commercialmente spregiuicato spesso agisce anche in spregio ella norma fiscale), ai rischi specifici i settore (alcuni comparti sono notoriamente sensibili : l elettronica i consumo, l eilizia, ecc.) o geografici. Analisi e valutazione in merito al contenzioso in essere, minacciato e potenziale Particolare rilievo assume il riscontro el c. certificato ei carichi penenti (art. 14, D.Lgs. n. 472/97), in particolar moo nelle operazioni i compravenita i aziene, nonché l acquisizione i attestazioni a parte ei professionisti che seguono il target. Nella prassi, i lavori si articolano segueno lo schema efinito nell ambito i una check list, ove vengono iniviuati i ocumenti e le informazioni rilevanti per la ue iligence; un esempio è proposto i seguito. 1. Imposta sul reito e Irap 1.1 Dichiarazioni annuali per gli anni ancora accertabili 1.2 Ricevute i presentazione elle ichiarazioni 1.3 Quietanze i versamento egli acconti e ei sali liquiati (F24) 1.4 Dettagli i eterminazione ella base imponibile (variazioni fiscali in aumento/iminuzione, carte i lavoro) 1.5 Dettaglio i calcolo ella fiscalità ifferita attiva e passiva 1.6 Dettagli relativi ai ati e prospetti rilevanti riportati nelle ichiarazioni (prospetto elle riserve, svalutazione ei creiti commerciali, operazioni con soggetti resienti in paesi a fiscalità privilegiata, ecc.) 1.7 Dettaglio elle agevolazioni fruite o richieste (contributi, creiti imposta, ecc.) 2. Imposta sul valore aggiunto 2.1 Dichiarazioni annuali per gli anni ancora accertabili 2.2 Comunicazioni ati annuali 2.3 Ricevute i presentazione elle ichiarazioni 2.4 Liquiazioni perioiche 2.5 Quietanze relative ai versamenti perioici, annuali e acconto (F24) 2.6 Dettagli relativi ai ati e prospetti rilevanti riportati nelle ichiarazioni (rettifica elle etrazioni, formazione elle razioni traorinarie 58 icembre 2010
3 Gestione economico azienale e utilizzo el plafon, ecc.) 2.7 Moelli Intrastat e relative ricevute i presentazione 2.8 Documentazione utilizzo plafon, conferma status esportatore, prova import/export, ecc. (fatture, DDT, visto oganale, lettere intento, ecc.) 3. Rapporti i gruppo 3.1 Istanze per attivazione consoliato fiscale e ricevute i presentazione 3.2 Contratto i consoliato fiscale e relativi aggiornamenti 3.3 Dichiarazioni consoliate i gruppo (Moello CNM) per gli anni ancora accertabili 3.4 Istanze per attivazione liquiazione Iva i gruppo e ricevute i presentazione 3.5 Garanzie e altri ocumenti preisposti per la liquiazione Iva i gruppo 3.6 Transazioni intercompany, politiche i transfer pricing aottate e relativa ocumentazione i supporto (contratti, analisi funzionali, prootti e/o transazioni comparabili, ecc.), CFC, operazioni black list, ecc. 4. Dichiarazioni ei sostituti imposta 4.1 Dichiarazioni annuali 770 semplificato e orinario per gli anni ancora accertabili 4.2 Ricevute i presentazione elle ichiarazioni 4.3 Quietanze i versamento elle ritenute operate (F24) 5. Imposta comunale sugli immobili 5.1 Dichiarazioni 5.2 Ricevute i presentazione elle ichiarazioni 5.3 Quietanze i versamento (F24) 6. Dati contabili 6.1 Bilanci i esercizio completi i tutti i ocumenti allegati 6.2 Bilanci intermei presentati all assemblea completi i tutti gli allegati 6.3 Bilanci i verifica ettagliati 6.4 Quaratura ei bilanci esercizio e i verifica con il mo. Unico, con i ati el cassetto fiscale, con i carichi penenti, con gli estratti ei ruoli, con le Centrali ei rischi, ecc. 7. razioni straorinarie 7.1 razioni straorinarie intervenute (fusioni, scissioni, acquisti e conferimenti i aziene e partecipazioni) 7.2 Documentazione relativa 7.3 Pareri e attestazioni rilasciati a consulenti 8. Istanze e altri ocumenti presentati a autorità fiscali 8.1 Istanze i conono / regolarizzazione 8.2 Istanze i rimborso 8.3 Istanze i interpello 8.4 Proceure i ravveimento operoso esperite 8.5 Proceure eflattive el contenzioso (istanze i autotutela, i accertamento con aesione, i aesione al pvc) 8.6 Provveimenti conseguenti alle istanze i cui sopra 9. Accessi, ispezioni, verifiche e contenzioso 9.1 Atti notificati a autorità fiscali (Pvc, cartelle i pagamento, avvisi i accertamento, avvisi i liquiazione, ecc.) elle razioni traorinarie 59 icembre 2010
4 Gestione economico azienale 9.2 Memorie ifensive e/o ocumenti presentati in risposta a tali atti 9.3 Ricorsi, istanze, memorie e altri ocumenti presentati alle Commissioni Tributarie 9.4 Documenti e verbali giornalieri per accertamenti / ispezioni in corso 9.5 Pareri rilasciati a consulenti Altri tributi Documenti riguaranti altri aspetti fiscali (imposta i registro, azi oganali, accise, ecc. valutare in relazione al caso / settore) 11. Risultanze Anagrafe tributaria, Centrali ei rischi, ecc Accesso al cassetto fiscale sotto il controllo e con l ausilio i personale/professionisti el target 11.2 Certificazione ei carichi penenti risultanti al sistema informativo ell Anagrafe tributaria 11.3 Estratti ei ruoli presso i Concessionari ella riscossione (Equitalia) Centrali ei rischi (Banca Italia e/o private), per iniviuare la presenza i criticità gestionali (tensioni finanziarie), nonché i garanzie rilasciate a favore ell Erario 12. Documentazione ei professionisti Attestazioni (eventualmente a hoc per la transazione) ei professionisti el target circa la correttezza ella situazione fiscale 12.2 Carte i lavoro e libri el collegio sinacale e/o el revisore riguaranti gli aspetti fiscali 12.3 Risposte ei consulenti fiscali alle richieste el revisore 13.1 Statuto sociale aggiornato Libri, registri e altri ocumenti Libri e i registri obbligatori in base alle isposizioni civilistiche (verbali elle riunioni assembleari e consiliari, libri giornale e inventari, ecc.) Libri e i registri obbligatori in base alle isposizioni fiscali (libri giornale e inventari, registri Iva e cespiti ammortizzabili, scritture ausiliarie i magazzino, schee ei cantieri e elle opere pluriennali, mastri contabili, ecc.) 13.4 Fatture attive e passive, ocumentazione i costo e ricavo (per esame a campione) 13.5 Contratti (per esame a campione) 13.6 Manuale elle proceure aottate al target e/o al gruppo 13.7 Altra ocumentazione i rilievo in relazione al caso/settore Le attività i verifica evono essere conotte con (relativo) rigore, atteso che lo svolgimento e l esito ella ue iligence possono impattare significativamente sulla transazione. La verifica ella fiscalità, inoltre, preveerà: la richiesta in forma scritta ella ocumentazione e elle informazioni necessarie (offreno alla controparte, eventualmente, copia ella check list); lo svolgimento i interviste sintetizzate in opportuni report con gli esponenti azienali e i consulenti el target; l analisi elle carte i lavoro ei revisori, ei sinaci e ei consulenti; l analisi i eventuali ocumenti i ue iligence già esistenti; il coorinamento con altri team coinvolti nella ue iligence (in particolare, per le verifiche contabili e legali), one ottimizzare la gestione elle informazioni. elle razioni traorinarie 60 icembre 2010
5 Gestione economico azienale Particolarmente utili si rivelano, generalmente, i colloqui con i professionisti el target, nonché l esame ella ocumentazione a questi riferibile, poiché, per un verso, si acquisiscono le informazioni i cui sono in possesso, per altro verso, si comprenono meglio gli elementi i fatto e i iritto a base elle operazioni azienali. La ue iligence fiscale i più enti In alcuni casi, la ue iligence riguara non una singola società, ma un gruppo. Orbene, l esame congiunto i più enti richiee l accertamento i tutti i rapporti reciproci (i natura commerciale, finanziaria, ecc.), con la preventiva efinizione elle relazioni i controllo o i collegamento, i iritto o i fatto, per tutti gli anni interessati (ovverosia per tutti i perioi imposta ancora accertabili). L obiettivo ell inagine è, intuitivamente, l iniviuazione i criticità nella gestione el gruppo, magari con operazioni cross borer; l analisi, unque, si estenerà a: consoliato fiscale; CFC; transfer price; utili e perite intercompany; pratiche i pianificazione fiscale infragruppo; black list; ecc.. I controlli, inoltre, possono essere utilmente inirizzati verso operazioni già oggetto i contestazioni a parte ell Amministrazione Finanziaria (presso il target o enti comparabili), ovvero che hanno inotto a cononi o istituti eflattivi el contenzioso. La fiscalità elle operazioni straorinarie e l ientificazione ella struttura ell operazione Nella ue iligence, particolare attenzione eve essere prestata alla fiscalità elle operazioni straorinarie, sia con riferimento a quanto agito in passato al target (per verificare l esistenza i rischi facenti capo originariamente a altri enti, ma trasferiti, appunto, al target), sia con riferimento all acquisizione nel cui ambito la verifica è isposta. L analisi puntuale ella isciplina fiscale esula al presente lavoro, sicché ci limiteremo a porre in risalto taluni aspetti. In primo luogo, osserviamo che la normativa prevee una responsabilità in capo ai soggetti coinvolti, che ipene al tipo i operazione; in sintesi: Trasferimento i partecipazioni Fusione e scissione Compravenita i aziene Conferimento aziena Il target mantiene la propria soggettività, sicché l operazione comporta l assunzione i tutti gli obblighi tributari e i rischi (che rimangono in capo alla partecipata, ovviamente). La società risultante subentra negli obblighi e nei rischi ella società incorporata o fusa, senza limitazione alcuna. È prevista la responsabilità soliale e sussiiaria in capo all acquirente, ma con limitazioni. Pur nel silenzio ella norma, si ritiene che si applichino le regole ella compravenita (la tesi, però, non è i generale accettazione). Più nel merito, evienziamo che, nella fusione, la società incorporante o risultante alla fusione subentra negli obblighi ella società incorporata o fusa, tanto per le imposte irette (art. 172, comma 4, Tuir), quanto per altro titolo (art. 15, D.Lgs. n. 472/97). elle razioni traorinarie 61 icembre 2010
6 Gestione economico azienale Nelle compravenite i aziene, il Coice civile (art. 2560) prevee che nel trasferimento i un'aziena commerciale rispone ei ebiti anche l'acquirente ell'aziena, se essi risultano ai libri contabili obbligatori ; in aggiunta, la normativa tributaria ispone che per i ebiti fiscali inerenti l aziena acquistata, il cessionario è responsabile solialmente con il ceente (art. 14, D.Lgs. n.472/97), nei limiti i valore ell aziena, per il pagamento i imposte e sanzioni per violazioni commesse nell anno in cui è avvenuta la cessione e nei ue preceenti, nonché per imposte e sanzioni già irrogate e contestate nel meesimo perioo, anche se riferite a violazioni preceenti. È possibile, però, limitare la responsabilità el cessionario, richieeno un apposito certificato all Amministrazione (c. certificato ei carichi penenti ); il cessionario, in tal caso risponerà solo ei ebiti eventualmente risultanti, per l appunto, al certificato (in caso i mancato rilascio entro 40 giorni alla richiesta, il cessionario sarà, invece, libero). Altro aspetto i interesse è la gestione elle perite fiscali pregresse e ella c. ecceenza el ROL. In particolare, nella fusione, la possibilità, o meno, i riportare le perite è questione i rilievo, tanto a costituire, assai frequentemente, iscriminante in caso i particolare consistenza ei valori in gioco. La normativa antielusione (art. 172, comma 7, Tuir) prevee (tra l altro) che le perite siano riportabili nel limite el patrimonio netto elle società partecipanti all operazione e a conizione che le stesse abbiamo requisiti minimi i vitalità ; è, comunque, possibile presentare alla DRE istanza i isapplicazione ella norma antielusione, imostrano che la fusione rispone a precise esigenze inustriali, organizzative, ecc. (il risparmio fiscale, quini, non eve essere movente unico). Limitazioni sono pure previste per il caso i moifica el controllo societario: il riporto elle perite è, infatti, vietato in caso i trasferimento ella maggioranza elle partecipazioni (inteso come cessione o integrazione el controllo), se per perioo imposta in cui avviene il trasferimento o nei ue successivi o anteriori si moifica pure l attività principale (art. 84, co.3, Tuir); la isposizione non si applica se la società ha requisiti i vitalità. Un ultimo aspetto a consierare è la verifica elle ragioni economiche che motivano l operazione, in relazione alla possibilità per l Amministrazione tributaria i isconoscerne gli effetti tributari (art. 37 bis DPR n. 600/73); la problematica è i stretta attualità, atteso che i Verificatori spesso incarinano gli accertamenti sul c. abuso i iritto (a es. per contestare l evasione ell imposta i registro per le operazioni i conferimento i ramo aziena seguito a cessione ella partecipazione così ottenuta). L efficacia ella ue iligence in orine ai rischi La regolamentazione ipene all equilibrio tra le parti: l acquirente vorrà che l esito ella ue iligence non limiti le garanzie, mentre il venitore cercherà i far iscenere alle inagini una sorta i manleva parziale o generale. Nella prassi, usualmente si conceono garanzie: sui rischi probabili e non per quelli meramente possibili; su un valore massimo preefinito (cap) e con eventuale franchigia; per una urata corrisponente al perioo prescrizionale, con sopravvivenza ella garanzia per le posizioni aperte e non efinite (a es., per il caso i accertamento). Conclusioni La ue iligence fiscale è un attività necessaria nella maggior parte elle operazioni straorinarie. Lo svolgimento i tale attività permette i fare emergere rischi impliciti inerenti la presenza i fattori potenzialmente in grao i generare oneri futuri in capo al potenziale acquirente o investitore ovvero in capo al target. Poiché la ue iligence viene solitamente effettuata quano vi è accoro sul prezzo o valore ell aziena, l iniviuazione i significativi rischi impliciti comporta una ristrutturazione conseguente el contratto (in termini i aeguamento el prezzo, elle garanzie o ella struttura ell operazione) oppure, in assenza i un accoro tra le parti, l abbanono el eal. elle razioni traorinarie 62 icembre 2010
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